I SA/Wr 511/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2024r. sprawy ze skargi P sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2023r. nr 0201-IEW1.720.22.2023.MW w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę w całości

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2023r. nr 0201-IEW1.720.22.2023.MW Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako : organ odwoławczy , DIAS, organ II instancji) po rozpatrzeniu zażalenia P. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej jako : Strona, Skarżący, Spółka) uchylił w całości postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako : organ I instancji , NDUS) z dnia 9 marca 2023r. nr 0271-SEW-1.720.1.2023 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji . W uzasadnieniu DIAS przedstawił następujący stan sprawy: Decyzją z 19.01.2023 r. (0271-SEW-1.4253.2.2023) organ podatkowy określił Stronie: - przybliżoną kwotę: zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: I -Xll/2018 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań, - ustalił przybliżoną kwotę dodatkowych zobowiązań podatkowych za: I -Xll/2018 r., - orzekł o zabezpieczeniu na Państwa majątku, na poczet wykonania ww. zobowiązań podatkowych oraz należnych odsetek za zwłokę. Wierzyciel (NDUS) na podstawie tej decyzji w dniu 20.01.2023r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia nr [...] (dotyczące dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług) i [...] (dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług), które wraz z wnioskiem o zabezpieczenie należności objętych tą decyzją, przekazał właściwemu w sprawie organowi egzekucyjnemu (Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Wrocław-[...]). W dniu 23.01.2023r. organ egzekucyjny nadał klauzule o przyjęciu zarządzeń zabezpieczenia do wykonania. W dniu 31.01.2023r., Skarżący złożył odwołanie od w/w decyzji z 19.01.2023 r. Decyzją z 13.04.2023 r. 0201-IEW1.4253.9.2023.MW DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o zabezpieczeniu i orzekając co do istoty sprawy orzekł o zabezpieczeniu wskazanych w sentencji kwot. W dniu 10 lutego 2023 r. Skarżący złożył dwa pisma z 8 lutego 2023 r. zatytułowane "zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej", powołując się na zarządzenia zabezpieczenia. W piśmie dotyczącym zarządzenia zabezpieczenia nr [...] (dotyczącego dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług) Skarżący wniósł o uznanie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez wierzyciela w całości, a w konsekwencji o umorzenie przez organ egzekucyjny postępowania zabezpieczającego, zarzucając : - naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 166b ustawy z 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. z 2023r. poz.2505 ze zm. dalej :u.p.e.a.) w związku z art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. i art 6 ustawy z 14.06.1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. z 2023r. poz. 775 ze zm. dalej: kpa) i art. 18 u.p.e.a., poprzez zabezpieczenie "innych" wierzytelności Spółki w postaci wierzytelności od jej kontrahentów, które nie zostały wymienione w części "C" punkcie "8. Składniki majątkowe lub źródła dochodu zobowiązanego" zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 stycznia 2023 r. ([...]) jako składniki majątku albo dochód zobowiązanego, który ulega na podstawie tegoż dokumentu zabezpieczeniu; - naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 6, 7 oraz 11 kpa i art. 18 u.pe.a. w związku z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jak również zasady lojalnej współpracy (zasada lojalności) poprzez wydanie zarządzenia zabezpieczenia oraz wszczęcie postępowania zabezpieczającego w stosunku do nieistniejącego obowiązku ze względu na to, że podstawą do próby jego nałożenia była norma uznana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. (sygn. akt C-935/19) za niezgodną z prawem UE. NDUS postanowieniem z 9 marca 2023 r. nr 0271-SEW-1.720.1.2023 oddalił zarzut wykroczenia poza zakres zabezpieczenia i stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku. Wyjaśnił, że w sprawie, której przedmiotem jest zasadność zarzutów, nie jest możliwe badanie przesłanek umorzenia postępowania. Wskazał, że choć w złożonym piśmie Strona wskazała jako podstawę jednego z zarzutów, naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. (brak wymagalności obowiązku w przypadku odroczenia terminu wykonania obowiązku, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej lub wystąpienia innej przyczyny) z treści uzasadnienia wniosku wynika jednoznacznie, że zakwestionowano zasadność dokonania przez organ egzekucyjny zajęcia innych wierzytelności pieniężnych, niewymienionych w punkcie 8 zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z 20.01.2023 r., co stanowi wykroczenie poza zakres zabezpieczenia. Organ I instancji zajął stanowisko, że nawet w przypadku niespełnienia przez ww. zarządzenie zabezpieczenia wymogów formalnych określonych przepisami prawa, podniesiony przez zarzut nie mieści się w zamkniętym katalogu podstaw zarzutów z art. 33 § 1 u.p.e.a. Nie jest zatem możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie prawa zobowiązanego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24.03.2021r., sygn. akt I SA/Łd 166/21). W oparciu o tą argumentację wskazany zarzut został przez NDUS oddalony. Na w/w postanowienie Skarżący wniósł zażalenie. Po rozpatrzeniu zażalenia Strony DIAS postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2023r. uchylił postanowienie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji . Organ odwoławczy uznał, że NDUS ocenił kwestię dotyczącą zabezpieczenia innych wierzytelności Spółki w postaci wierzytelności od kontrahentów, które nie zostały wymienione w części "C" punkcie "8. Składniki majątkowe lub źródła dochodu zobowiązanego" zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 stycznia 2023 r. ([...]), podczas, gdy okoliczności te nie mieszczą się w przesłance braku wymagalności spowodowanej wystąpieniem okoliczności innej, niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej ani w innych przyczynach enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a. DIAS zarzucił , że organ I instancji nie rozpatrzył zarzutu braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż określona w art.33 § 2 pkt 6 lit. a i b u.p.e.a. W związku z tym, organ II instancji uchylił postanowienie organu pierwszej instancji, a sprawę zwrócił do ponownej analizy Wierzycielowi. Wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Wierzyciel powinien rozpatrzyć wyłącznie zgłoszone i przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzuty, tj. zarzut braku wymagalności obowiązku oraz nieistnienia obowiązku. DIAS zastrzegł, że ze względu na kasacyjny charakter postanowienia nie odniósł się do zgłoszonych w zażaleniu zarzutów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zaskarżył postanowienie DIAS w całości i zarzucił : 1. naruszenie art. 124 § 1 i § 2 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez zawarcie w skarżonym postanowieniu wadliwego uzasadnienia, w którym to organ błędnie oznaczył podstawę zażalenia wniesionego przez Stronę, w tym datę postanowienia organu I instancji jak i datę wniesienia przez Stronę zażalenia; 2. naruszenie art. 138 § 2 w związku z art. 144 kpa, art. 64 Konstytucji RP, a tym samym art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Obywatela w związku z art. 17 Karty Praw Podstawowych (dalej jako KPP) w związku z art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 i 27 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów poprzez uniemożliwienie Spółce skorzystanie ze skutecznego środka zaskarżenia, w stosunku do wadliwego dokumentu, na podstawie którego zabezpieczony został cały jej majątek (mienie) w ten sposób, iż doszło do przewłaszczenia go na statio fisci; 3. naruszenie art. 138 § 2 w związku z art. 144 KPA w związku z art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. w związku z art. 6 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia, w którym to nie rozpatrzono zarzutu dotyczącego zabezpieczenia "innych" wierzytelności Spółki w postaci wierzytelności od jej kontrahentów, które nie zostały w części "C" punkcie "8. Składniki majątkowe lub źródła dochodu zobowiązanego" zarządzeniu zabezpieczenia z dnia 20 stycznia 2023 r. ([...]) wymienione jako składniki majątku albo dochód zobowiązanego, który ulega na podstawie tegoż aktu zabezpieczeniu, a więc dokonywania zabezpieczeń roszczeń, które nie są przedmiotem zabezpieczenia; 4. naruszenie art. 138 § 2 w związku z art. 144 kpa w związku z art. 33 § 2 pkt 1 u.pe.a. w związku z art. 6 kpa w związku z art. 7 kpa oraz art. 11 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jak również zasady lojalnej współpracy (zasada lojalności) poprzez wydanie postanowienia, w którym to nie rozpatrzono zarzutu dotyczącego wydania zarządzenia zabezpieczenia oraz wszczęcia postępowania zabezpieczającego w stosunku do nieistniejącego obowiązku ze względu na to, że podstawą do próby jego nałożenia była norma uznana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r.(sygn. akt C-935/19} za niezgodną z prawem UE. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację . W toku rozprawy przed Sądem w dniu 28.02.2024r. pełnomocnik Skarżącego zarzucił dodatkowo, że : - podstawa zarządzenia zabezpieczenia odpadła z uwagi na wyrok tutejszego Sądu uchylający decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, - w sprawie ma zastosowanie uchwała NSA o sygnaturze I FPS 1/23 , - w sprawie zostało naruszone prawo majątkowe Strony zagwarantowane w Konstytucji RP i przepisach prawa unijnego, - Strona powinna mieć zapewniony inny środek zaskarżenia niż ten na który powołują się organy. Pełnomocnik organu wskazał, że z uwagi na wyrok tutejszego Sądu oraz uchwałę NSA o sygn. I FPS 1/23 postępowanie zabezpieczające w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zostało umorzone. Organ powołał się także na wyroki tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 747/23 i 748/23. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 3 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Wartym też podkreślenia jest to, że - po myśli art. 135 p.p.s.a. - sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia DIAS uchylającego w całości postanowienie organu I instancji wydane na podstawie art.33 w związku z art.166b u.p.e.a. i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji . Przepisy regulujące zabezpieczenie należności pieniężnej odsyłają w art. 166b u.p.e.a. do odpowiedniego stosowania przepisy działu I tej ustawy i do art. 168d. W dziale I znajduje się zaś m.in. przepis art. 33 dotyczący zarzutów. Są one zatem podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem zabezpieczeniem i prowadzeniem postępowania zabezpieczającego. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., zarzuty wnosi się do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, natomiast na postanowienie uznające zarzuty za nieuzasadnione przysługuje prawo wniesienia zażalenia do organu wyższego stopnia, z którego to środka Spółka w niniejszej sprawie skorzystała. Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują z kolei przepisy art. 34 u.p.e.a. Jak stanowi art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (a zatem odpowiednio – w postępowaniu zabezpieczającym) może być: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości lub części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit, a i b. Katalog okoliczności stanowiących podstawę zarzutu ma charakter zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie. Spółka pismem z dnia 8.02.2023r. zgłosiła zarzuty na postępowanie zabezpieczające powołując się na: 1) art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. - nieistnienie obowiązku w , ze względu na to, że podstawą do próby jego nałożenia była norma uznana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. (sygn. akt C-935/19) za niezgodną z prawem UE, 2) art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. a więc brak wymagalności obowiązku , poprzez zabezpieczenie "innych" wierzytelności Spółki w postaci wierzytelności od jej kontrahentów, które nie zostały wymienione w części "C" punkcie "8. Składniki majątkowe lub źródła dochodu zobowiązanego" zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 stycznia 2023 r. ([...]. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia DIAS, wydanego na podstawie art.138 § 2 i art.144 kpa w związku z art.18 u.p.e.a., przyczyną uchylenia postanowienia organu I instancji było wadliwe zakwalifikowanie przez ten organ podniesionego przez Stronę w piśmie z 8.02.2023r. zarzutu zabezpieczenia innych wierzytelności Spółki w postaci wierzytelności od kontrahentów, które nie zostały wymienione w części "C" punkcie "8. Składniki majątkowe lub źródła dochodu zobowiązanego" zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 stycznia 2023 r. ([...]), to jest zarzutu wykroczenia poza zakres zabezpieczenia, jako zarzutu z art.33 § 2 u.p.e.a. Zdaniem organu odwoławczego podniesiona przez Stronę okoliczność dotycząca wady czy też błędu dotyczącego treści zarządzenia zabezpieczenia – wykroczenia poza zakres zabezpieczenia - nie może być kwestionowana w ramach zarzutów z art.33 u.p.e.a. Organ wskazał, że w orzecznictwie sądowym przyjęto pogląd , że, że w zakresie wad lub błędów dotyczących treści zarządzenia zabezpieczenia właściwy do ich oceny jest organ egzekucyjny (wyrok WSA w Szczecinie z 21.09.2022 sygn. akt I SA/Sz 309/22 LEX nr 3420693). Kolejną przyczyną uchylenia postanowienia organu I instancji wskazaną przez DIAS było nie rozpatrzenie przez ten organ zarzutu braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż określona w lit. a i b (art.33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. ). Zgodnie z art. 138 § 2 kpa, organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie z art. 124 § 1 K.p.a. postanowienie powinno zawierać m.in. rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie powinno być sformułowane precyzyjnie i musi być wyrażone w taki sposób, aby nie było wątpliwości, czego ono dotyczy. Z kolei zgodnie z art. 124 § 2 K.p.a. postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego (...). Na podstawie art. 126 zdanie pierwsze K.p.a. do postanowień stosuje się także odpowiednio przepisy art. 105, art. 107 § 2-5 K.p.a. Zestawienie cytowanych wyżej przepisów wskazuje wyraźnie, jakie wymogi musi spełniać postanowienie. Z ich brzmienia wynika, że brak precyzyjnego i całościowego rozstrzygnięcia sprawy oraz brak uzasadnienia prawnego stanowią istotne uchybienia, które uzasadniają wyeliminowanie danego postanowienia z obrotu prawnego. Powyższa teza znajduje zastosowanie także do postanowień wydanych przez wierzyciela w trybie art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2020 r. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, w pełni podziela i akceptuje stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, co do potrzeby wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia wierzyciela z 9.03.2023r. Postanowienie NDUS jest niejasne, nie zawiera bowiem pełnego rozstrzygnięcia, tzn. rozstrzygnięcie nie odnosi się i nie obejmuje zarzutu braku wymagalności obowiązku (art.33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. ). Treści rozstrzygnięcia nie można bowiem domniemywać z treści uzasadnienia (por. wyrok WSA w Krakowie z 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt II SA/Kr 281/19, LEX nr 2719643). Wadliwości tej nie mógł konwalidować organ odwoławczy rozpoznając sprawę wskutek wniesionego zażalenia, z uwago na zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art.15 kpa). Zasada dwuinstancyjności obowiązuje także w postępowaniu zażaleniowym - dotyczy postanowień, na które przysługuje zażalenie. Jej istotą jest natomiast dwukrotne merytoryczne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Zatem w postępowaniu zażaleniowym powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy niejako "od nowa" (por. wyrok WSA w Kielcach z 9.11.2023 I SA/Ke 365/23 LEX nr 3628551). Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 15 kpa postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. Dokonanie wyłącznie przez organ II instancji oceny zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, pomimo braków uzasadnienia faktycznego i prawnego orzeczenia organu I instancji, stanowiłoby naruszenie tej zasady (por. wyrok WSA w Warszawie z 28.12.2016r. III SA/Wa 862/16 CBOSA). Ponadto ze specyfiki postępowania zażaleniowego prowadzonego w trybie art. 34 § 5 u.p.e.a. wynika, iż przy rozpoznawaniu zażalenia na postanowienie w sprawie zarzutów egzekucyjnych, organ odwoławczy związany jest zakresem przedmiotowym objętym rozstrzygnięciem organu egzekucyjnego. Zatem brak rozstrzygnięcia tego organu w przedmiocie części zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji, powoduje brak możliwości merytorycznego rozpoznania zarzutów (zob. wyrok NSA z dnia 17.12.2015r. II FSK 2810/13 CBOSA). Ponadto organ I instancji co trafnie przyjęto w zaskarżonym postanowieniu DIAS wadliwie zakwalifikował podniesiony przez Stronę zarzut zabezpieczenia innych wierzytelności Spółki w postaci wierzytelności od kontrahentów – zarzut wykroczenia poza zakres zabezpieczenia – jako zarzut z art.33 u.p.e.a. i rozpatrzył ten zarzut merytorycznie , poprzez jego oddalenie. W związku z tym NDUS naruszył art.33 § 2 u.p.e.a. Postanowienie wierzyciela w tym zakresie nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego i jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony organ ten uznał że zarzut wykroczenia poza zakres zabezpieczenia nie mieści się w zamkniętym katalogu podstaw zarzutów z art. 33 § 1 u.p.e.a. a z drugiej strony zarzut ten rozpatrzył merytorycznie i go oddalił przyjmując że ww. zarządzenie zabezpieczenia zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami prawa . Nie sposób zatem ustalić argumentacji wierzyciela w tym zakresie, co sprawia, że uzasadnienie postanowienia wierzyciela nie poddaje się kontroli administracyjnej. Wskazane wyżej uchybienia dotyczące rozstrzygnięcia wydanego przez Burmistrza Wolborza w rozpoznawanej przez Sąd sprawie, stanowią naruszenie art. 124 § 1 i § 2 kpa, a także art. 107 § 1 punkt 5 i § 2 kpa. W tej sytuacji zasadnie organ II instancji uznał, że należy zastosować art. 138 § 2 K.p.a. i uchylić zaskarżone postanowienie wierzyciela w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz przekonująco przedstawił przyczyny swego rozstrzygnięcia. Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi , uzupełnionych na rozprawie, wyjaśnić należy, że dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. sąd administracyjny nie jest władny odnosić się do meritum sprawy, gdyż wskutek uchylenia postanowienia (decyzji) organu I instancji sprawa wraca do merytorycznego rozpatrzenia przed tym organem. Rola sądu administracyjnego kontrolującego decyzję (postanowienie) o charakterze kasacyjnym sprowadza się natomiast do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 138 § 2 K.p.a. Z tej przyczyny Sąd nie może ustosunkować się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. Postanowienie kasacyjna jest bowiem rozstrzygnięciem procesowym, a zatem nie kształtuje ono stosunku materialnoprawnego. W związku z powyższym zarzuty podniesione w pkt III i IV skargi są chybione bowiem nie odnoszą się do rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonym postanowieniu DIAS. Zarzuty te byłyby adekwatne do rozstrzygnięcia organu tylko w sytuacji gdyby organ wydał postanowienie orzekające co do meritum sprawy , w postaci przykładowo utrzymania w mocy postanowienia NDUS. Powyższa ocena Sądu dotyczy również zarzutów Skarżącego podniesionych na rozprawie w dniu 28.02.2024r. Sąd nie uznaje za słuszny zarzutu Skarżącego (pkt II skargi), iż pozbawiony został prawa do złożenia skutecznego środka zaskarżenia. Pełnomocnik Strony zdaje się utożsamiać prawo do skorzystania ze środka zaskarżenia z uwzględnieniem tego środka przez organ administracji. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że Skarżący w zakresie podniesionego zarzutu wykroczenia poza zakres zabezpieczenia złożył zarzut w postępowaniu zabezpieczającym w oparciu o art.33 u.p.e.a. Ponadto Skarżący skorzystał – jak wskazuje w skardze do Sądu – z instytucji skargi na czynności egzekucyjne w trybie art.54 u.p.e.a. Dodatkowo Strona w skardze dostrzegła, że jedną z przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego (jak również zabezpieczającego zgodnie z art. 166b u.pe.a.) wynikającą z art. 59 § 1 pkt 3 i § 4 u.pe.a. jest niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Podsumowując Skarżącemu w aspekcie podnoszonej wadliwości zarządzenia zabezpieczenia przysługuje kilka środków zaskarżenia z których skorzystał lub ewentualnie zamierza skorzystać. Dodatkowo po wyczerpaniu środka prawnego w postaci zażalenia , Stronie służy również prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. Dlatego też zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 138 § 2 w związku z art. 144 kpa, art. 64 Konstytucji RP, a tym samym art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Obywatela w związku z art. 17 Karty Praw Podstawowych (dalej jako KPP) w związku z art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 i 27 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów poprzez uniemożliwienie Spółce skorzystanie ze skutecznego środka zaskarżenia nie zasługuje na uwzględnienie. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenie art. 124 § 1 i § 2 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez zawarcie w zaskarżonym postanowieniu błędnego oznaczenia podstawy zażalenia wniesionego przez Stronę, daty postanowienia organu I instancji jak i daty wniesienia przez Stronę zażalenia, Sąd dostrzega, że w/w uchybienia nie mają istotnego wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonym postanowieniu. Nie stanowiły one przeszkody w złożeniu przez pełnomocnika Strony w ustawowym terminie skargi do tutejszego Sądu. Nadto postanowieniem z 20.06.2023 organ sprostował w/w oczywiste omyłki pisarskie w zaskarżonym postanowieniu. Z akt administracyjnych nie wynika aby postanowienie to zostało zaskarżone przez Stronę. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń prawa procesowego i prawa materialnego, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.