I SA/Wr 478/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A.U. następcy prawnego A.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2020 r nr 0201-IOD3.601.5.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i umarzającej postępowanie dotyczące określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ww. podatek za miesiące od I do XII/2010 r. oddala skargę w całości.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 24 marca 2020 r., nr 0201-IOD1.601.3.2018 odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 12 października 2016 r. nr 0201-PD2.4211.20.2016 uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie z dnia 8 stycznia 2016 r. Nr PP/4211 -4/15/ZAS.OG. i określającej A. U. (Strona Podatnik) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 524.743,00 zł oraz umarzającej postępowanie w części dotyczącej określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., gdyż nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik, wniósł - na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. dalej o.p.) - o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 12.10.2016 r. nr 0201-PD2.4211.20.2016. W uzasadnieniu złożonego wniosku Strona wskazała - między innymi - że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody, które dotyczą świadczenia na rzecz Podatnika usług odbioru i transportu komunalnych osadów ściekowych przez przedsiębiorstwo A Sp. z o.o. Do złożonego pisma Strona dołączyła kserokopie dwunastu faktur na łączną kwotę 847.685,50 zł. wystawionych przez A Sp. z o.o. tytułem odbioru celem odzysku, w tym transportu, komunalnych osadów ściekowych KOD 190805. Strona podkreśliła, że przedstawione dowody są nowe bowiem organ podatkowy ich nie posiadał, a mają one istotne znaczenie dla sprawy, gdyż na ich podstawie można wykazać poniesienie przez Stronę kosztów odbioru i transportu odpadów komunalnych. Faktury zostały wystawione w 2010 r" a więc musiały istnieć w momencie wydania decyzji, odnoszą się one do usług wykonywanych na rzecz Strony w okresie styczeń - grudzień 2010 r. Organy obu instancji nie wiedziały o istnieniu zgłoszonych dowodów, nie przeprowadziły samodzielnie dowodów w' stosunku do usług odbioru i transportu odpadów świadczonych przez A Sp. z o.o. i nie odmawiały przeprowadzenia takich dowodów, ze względu na brak wniosków w tym zakresie. Powołaną na wstępie decyzją z 24.03.2020 r. nr 0201-IOD 1.601.3.2018 organ odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej gdyż nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Organ uznał, że dowody, które Strona dołączyła do wniosku o wznowienie postępowania, znane jej były w toku postępowania zwykłego lecz nie zostały przez nią przedłożone przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, ani w toku postępowania odwoławczego, co oznacza, że nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Oprócz powyższego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że A Sp. z o.o. nie wykonała usług wynikających z przedstawionych faktur, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności. Tym samym nie stanowią one dowodu nabycia usługi, skoro ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a to z kolei jest równoznaczne z brakiem uprawnienia do pomniejszenia przychodu o kwotę wy kazaną w fakturach, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie w którym, zarzucił skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 123 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu Strona postawiła zarzut rozpatrzenia sprawy co do istoty, a następnie stwierdzenia, że to rozstrzygnięcie rzutuje na brak przesłanki wznowienia postępowania (w ramach którego rozstrzygnięcia dokonano). Jeżeli więc nie było przesłanki istotności dla sprawy rozstrzyganej merytorycznie, nie można było badać, czy A Sp. z o.o. wykonał, czy też nie wykonał spornych usług. Strona zarzuciła, że art. 240 § 1 pkt 5 O.p. mówi o dowodach "nieznanych organowi", a nie o dowodach ..nieznanych stronie". Według Strony, na tej podstawie należy uznać, że nie ma znaczenia przyczyna, z powodu której dany dowód nie był znany w toku zakończonego postępowania. Może to być zarówno zaniedbanie organu, jak i wina strony. Strona podniosła, że organ podatkowy w trakcie postępowania wznowieniowego przeprowadził merytoryczną ocenę zgłoszonych dowodów - potwierdzając tym samym, że mamy do czynienia z dowodami i wskazując w ten sposób pośrednio, że są one jednak "istotne" dla sprawy. Podatnik nie brał udziału w tej "ocenie" gdyż nie wiedział, że w ogóle taka jest dokonywana. Przeprowadzone przez Dyrektora postępowanie winno w pierwszym etapie zmierzać do ustalenia istotności zgłoszonych dowodów w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a nie analizy ich znaczenia dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Dlatego też podatnik nie zgłaszał, że przedsiębiorstwo A - oprócz świadczenia usług na rzecz Strony - świadczyło też usługi na rzecz Zakładów [...] w Opolu, Brzegu. Strzelinie, Poznaniu, Szczecinie czy też Świnoujściu. Za usługi Podatnik płacił gotówką, na okoliczność czego dysponuje potwierdzeniami wypłaty gotówki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy swoje rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności wskazał, że postanowienie w sprawie wznowienia postępowania nie przesądza o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, postępowanie zainicjowane przez Stronę złożeniem "Wniosku o wznowienie postępowania'' z dnia 12.07.2018 r. zostało prawnie skutecznie wznowione. Organ pierwszej instancji stwierdzając brak istnienia przesłanek negatywnych skutkujących niedopuszczalnością wznowienia, wznowił postępowanie i tym samym dokonując "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego poprzez wydanie postanowienia z dnia 01.08.2018r.. nr 0201-10D1.601.3.2018, poinformował Stronę o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 12.10.2016r., nr 0201-PD2.4211.20.2016. W ustawie Ordynacja podatkowa nie ma przepisu, który przewidywałby inną, specjalną formę zawiadomienia Podatnika o wznowieniu postępowania. W następstwie powyższego organ pierwszej instancji był uprawniony do przeprowadzenia postępowania w przedmiocie zaistnienia/bądź nie przesłanek z art. 240 O.p. i podjęcia rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, wypełniając normę z art. 243 § 2 O.p., zgodnie z którą postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W toku postępowania Strona miała możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym wznowionej sprawy. Postanowieniem z dnia 12.02.2020r. nr 0201-IOD1.601.3.2018 (doręczonym w dniu 12.02.2020 r.) wyznaczony został siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pełnomocnik Strony w dniu 19.02.2020 r" w siedzibie tutejszego organu osobiście zapoznał się z aktami sprawy, ( co potwierdził w "Protokole" z 19 lutego 2020 r.). W świetle powyższego należy uznać zarzut Strony dotyczący ograniczenia jej praw związanych z czynnym udziałem w postępowaniu za całkowicie bezpodstawny. Dalej Organ podkreślił, że świetle całości akt sprawy nie budzi wątpliwości, że faktury z firmy A Sp. z o.o. nie zostały przez Stronę udostępnione w toku postępowania zwykłego. Nie jest również sporne, że Strona w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego była wzywana do przedłożenia wszystkich dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Łączna wartość faktur wynosi 847.685,50 zł. co stanowi niemal połowę ustalonego przez organy podatkowe przychodu z działalności gospodarczej firmy A. U. Poza sporem jest także, że Strona w złożonym wniosku o wznowienie postępowania, ani też w odwołaniu nie twierdzi, że w dacie postępowania zwykłego, prowadzonego w przedmiocie określenia panu U. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. nie posiadała wiedzy co do istnienia przedmiotowych faktur. Zdaniem organu odwoławczego, uprawnione pozostaje twierdzenie, że sporne faktury były znane Stronie już w dacie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, której uchylenia obecnie domaga się Strona. W ocenie organu odwoławczego, przyjmując za zasadną argumentację przedstawioną w odwołaniu należałoby uznać, że w istocie to rzeczą organu podatkowego pozostawało udowodnienie, że w sprawie zachodzą przesłanki do uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej wydanej w trybie zwykłym. Strona natomiast w każdym czasie może przedstawiać materiały i dowody o istnieniu których miała wiedzę w toku postępowania zwykłego, przed wydaniem decyzji ostatecznej, ale z przyczyn nieujawnionych organom podatkowym, w toku tego postępowania ich nie wskazała. Organ odwoławczy nie zgadza się z argumentacją Podatnika. To Strona domagała się uruchomienia trybu nadzwyczajnego poprzez wznowienie postępowania, zatem to na Stronie ciążył obowiązek wskazania i udowodnienia istnienia przesłanek z art. 240 § 1 O.p. W sprawie niniejszej Strona takich dowodów nie przedstawiła. Fakt braku ujawnienia spornych faktur w postępowaniu zwykłym, w konsekwencji którego określone zostało zobowiązanie pana U. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok nie jest tożsamy z tym, że obiektywnie sporne faktury pozostawały nieznane. Kategoria "obiektywnie nieznane" oznacza dla tutejszego organu, że przedłożone obecnie faktury nie były znane zarówno Stronie postępowania jak i organowi podatkowemu. Na poparcie swojego stanowiska Organ przywołał obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ wskazał też, że organ pierwszej instancji, z ostrożności procesowej przyjął założenie, że nawet, gdyby abstrahować od skutków poczynionych ustaleń w zakresie "wyjścia na jaw" spornych faktur, a przyjąć, że stanowią one nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i dokonać ich oceny, to faktury te nie spełniają warunku istotności - nie są rzetelnymi dokumentami, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że w toku prowadzonego postępowania możliwe było dokonanie oceny "wyjścia na jaw" wskazanych przez Stronę spornych faktur, jak i ich merytoryczna ocena pod kątem istotności tych faktur dla postępowania zakończonego decyzją ostateczną, zmiany której domaga się Strona. Powyższe oceny nie są ze sobą sprzeczne, wynika z nich bowiem - przy założeniu rzetelności przedstawionych przez Stronę faktur - że faktury nie "wyszły na jaw" po wydaniu decyzji ostatecznej, a po zbadaniu w postępowaniu przesłanki istotności, że nie byłyby "istotnym dowodem", który wpływałby na ustalenia dokonane w postępowaniu zwykłym. Organ podkreślił, że z poczynionych ustaleń wynika m. inn: - Faktury są bardzo ogólnikowe. Nie wskazano w nich ani jakimi konkretnymi środkami transportu miały być świadczone usługi transportu i odbioru osadów ściekowych ani też skąd i dokąd miałyby one być transportowane. Nie wskazano również sposobu zapłaty. Faktury uwzględniają wyższą niż obowiązująca w dacie ich wystawienia stawkę podatku VAT, to jest 8% i 23% przy obowiązującej ówcześnie 7% i 22%. Dodatkowo, podpisujący się pod fakturami jako prezes zarządu A Sp. z o.o. W. J. nie został wymieniony jako uprawniony do reprezentacji spółki - brak w tym zakresie wpisu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz zgłoszenia informacji w Krajowym Rejestrze Sądowym, - brak stwierdzenia w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności A Sp. z o.o. jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Jak stwierdzono (vide notatka służbowa pracowników US w Nowej Rudzie z dnia 09.10.2012 r. ) w miejscu siedziby i wykonywania działalności Spółki (L. ul. [...] ) rozwalające się budowle, powybijane szyby, teren wokół budynku zanieczyszczony (przy braku zgłoszenia zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w 2010 r.). Z informacji pozyskanej na sąsiedniej posesji od p. A. D. ( zam. L. ul. [...]) od kilku lat (dokładnej daty nie pamięta) ww. firma nie prowadzi pod wskazanym adresem żadnej działalności. Budynki są porozwalane i grożą zawaleniem, do chwili obecnej przychodzą listy na adres imienny ww. firmy, lecz każda korespondencja jest zwracana na pocztę. - brak jest dowodów poniesienia wydatku na żadnym z rachunków nie występują transakcje z firmą A Sp. z o.o. Również upoważniony do dokonywania płatności w imieniu Strony pan W. U. (brat) nie dokonywał przelewów środków pieniężnych na rzecz A Sp. z o.o. (vide wyjaśnienia z dnia 05.04.2016r.). Także Podatnik w oświadczeniu z 21.10.2014r. ( dotyczącym wskazania wykonawców usług sprzętowo - transportowych) oraz w przesłuchaniu w charakterze strony z dnia 18.04.2016 r., w ogóle nie wskazywał firmy A Sp. z o.o. jako podmiotu świadczącego usługi na jego rzecz. W odwołaniu Strona informuje, że za wykonywane usługi płaciła gotówkowo, ale oprócz samego twierdzenia nie przedstawia żadnych dowodów potwierdzających fakt poniesienia kosztów i faktycznej zapłaty gotówką kwoty 847.685,50 zł., - brak jest innych dowodów wykonania usług np. umów pisemnych bądź wskazania ustnych ustaleń łączących sprzedawcę i kupującego, dokumentów potwierdzających ilość odbieranego osadu ściekowego, kwitów wagowych, kart przekazania odpadów, protokołów zdawczo-odbiorczych, wyjaśnień dotyczących szczegółów realizacji usług jak wskazania konkretnych środków transportu, decyzji na transport i odzysk osadu, miejsca odbioru osadu, czy terenu na który dokonano wywozu osadu, nie podano numeru rejestracyjnego naczepy/przyczepy którą wykonywano usługi, danych kierowców pojazdu. Organ podkreślił, że celem wznowionego postępowania było ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi w art. 240 § 1 O.p. wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Rzeczą Strony w toku wznowionego postępowania pozostawało udowodnienie, że korzystne skutki prawne w postaci obniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., które Strona chce uzyskać poprzez rozliczenie spornych faktur, jako kosztów uzyskania przychodu, znajduje odniesienie w istotnych, nowych, nieznanych w dacie wydania decyzji ostatecznej organowi i Stronie, faktycznie poniesionych wydatkach, nieuwzględnionych w toku postępowania zwykłego, mających związek przyczynowo skutkowy z przychodem Podatnika. Dowodów takich Strona nie przedstawiła, a -w ocenie organu odwoławczego - przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie dowiodło, że postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej nie było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. W skardze na tą decyzję Skarżący żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów sądowych według norm wynikających z właściwych przepisów, zarzucił skarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest: art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 5 O.p.. art. 210 § 4 O.p., art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasową argumentację. Oprócz powyższego Skarżący podkreślił, że usługi transportowe wykonywał przy pomocy innych przedsiębiorstw, nie posiadał środków transportu, a wiedza ta nie była przez Niego utajniona. Organy podatkowe dysponowały też wiedzą, że Skarżący wykonując swoje usługi transportowe odbierał odpady ( Skarżący odsyła do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25.09.2015 wydanej w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania Podatnika oraz odwołania od niej). Jednocześnie Skarżący podkreślił, że nie dysponował dokumentami potwierdzającymi wykonywanie usług transportowych, które mógłby przedstawić, jako dowody w postępowaniu wymiarowym. Dokumenty te zostały bowiem spalone w ramach "odwetu" jaki na Skarżącym wzięła jego była żona. Tymczasem uzasadniając decyzję pierwszoinstancyjną, DIAS wskazał, że "Strona dokumentami tymi dysponowała" - co jest nieprawdą. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W toku procesu Sąd powziął wiadomość o śmierci Skarżącego, wobec czego postanowieniem z dnia 11 lutego 2021 r zwiesił postępowanie. Po zgłoszeniu A. U., jako spadkobiercy postępowanie został postanowieniem z dnia 16 maja 2022 podjęte z jej udziałem. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) - dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd uznaje za istotne wyjaśnić naturę postępowania w przedmiocie wznowienia, regulowaną przepisami Rozdziału 17 DZIAŁU IV o.p. Już z samej systematyki przepisów o.p. wynika, że postępowanie wznowieniowe i postępowanie w przedmiocie nieważności (Rozdział 18 DZIAŁU IV o.p.) są postępowaniami podatkowymi szczególnymi, odrębnymi od zwykłego postępowania kończącego się, co do zasady decyzją zwykłą o walorach ostateczności, zgodnie z art. 128 o.p. Oba postępowania szczególne stanowią wyłom w przewidzianej tym przepisem zasadzie stałości decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe jako tryb szczególny nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej i prowadzącego do jej wydania postępowania, a winno skupić się na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna, branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z 4 marca 2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia - w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 307/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - w skrócie CBOSA). Postępowanie wznowieniowe nie jest trzecią instancją postępowania wymiarowego i tym samym jego prowadzenie limitowane jest enumeratywnie wymienionymi w art. 240 § 1 o.p. przesłankami. Jak już wyżej wskazano organy prowadzące postępowanie, o którym mowa w Rozdziale 17 związane są ramami wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Jak potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2021 r. o sygn. akt II FSK 1001/21: ogólnie - co do samego trybu wznowienia postępowania oraz wobec jednej z jego przesłanek - art. 240 § 1 pkt 5 o.p., z którym to poglądem NSA tut. Sąd się zgadza: "Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Przedmiotowe postępowanie toczy się tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. Wymaga nadto podkreślenia, że zmiana wykładni przepisów prawa, jak i zmiana stanu prawnego nie uzasadniają wznowienia postępowania. Nawet błędna ocena dowodu, czy też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Znamiennym jest również i to, że przesłanki tej nie uzasadnia zmiana linii orzeczniczej. Należy mieć bowiem na uwadze, że istotą wznowienia postępowania jest usunięcie wad tego postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowna kontrola decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym z uwzględnieniem zmiany linii orzeczniczej. W przedmiotowej sprawie ścisłe ramy prawne wyznaczał wniosek strony o wznowienie postępowania oparty o przesłankę z art. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stosownie do treści tego przepisu - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Warto dodać, że przez istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne rozumieć należy takie okoliczności, które mają być nowe, co oznacza, że nie mogą one wynikać z dotychczas zebranego i znanego organowi materiału dowodowego, a w szczególności z odmiennej jego oceny. Nowymi dowodami są z kolei takie, które nie były (niezależnie od przyczyn tego stanu) znane organowi w dniu wydawania decyzji. Przez dowód należy przy tym rozumieć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zarówno okoliczności, jak i dowody muszą być ponadto istotne (dotyczyć faktów prawnie znaczących i mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia) oraz istnieć w dacie wydania decyzji ostatecznej. Co ważne, nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji." (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - w skrócie CBOSA). Również w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2022 r. o sygn. akt I FSK 338/19 wprost wyrażono akceptację dla przyjętego przez tut. Sąd stanowisko odnośnie niezbędności kwalifikacji nowości dowodów/okoliczności wobec strony postępowania przy stosowaniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.): "(...) w orzecznictwie ugruntowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (por. wyroki NSA z dnia: 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12; 21 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 734/13; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 240, Lex nr 477951). Nieprzeprowadzenie zatem określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (podobnie NSA w wyrokach z dnia: 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2701/13; 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3261/16; 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2974/19)." (dostępny w CBOSA) Przechodząc do realiów kontrolowanego postępowania wskazać należy, że w złożonym przez Podatnika wniosku o wznowienie powołano się na wyżej analizowany w orzecznictwie przepis z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. - przedstawiając przy tym nieznane rzeczywiście Organom na etapie postępowania wymiarowego dowody - faktury. W ocenie Sadu, należy stwierdzić, że dowody te były w trakcie postępowania niewątpliwie znane Stronie, skoro dotyczyły usług jednego z największych kontrahentów. Tym samym nie posiadały one waloru nowości dla Skarżącego, niezbędnego przy powoływaniu się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Należy również zauważyć, że przepis w art. 86 § 1 o.p. nakłada obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ma on na celu umożliwienie kontroli nad wykonywaniem zobowiązań podatkowych, przez przeprowadzenie m.in. postępowania podatkowego (wymiarowego). Strona w trakcie takiego postępowania ma dwie instancje na przedstawienie dowodów - w tym dokumentacji, tym samym bez konsekwencji nie może organowi dowodów "dawkować", "wydzielać" w postępowaniu wymiarowym. Co istotne strona w trakcie postępowania winna z organem, który je prowadzi współpracować, w szczególności przedstawiać dowody na potwierdzenie okoliczności z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe: "(..). w ramach wykładni art. 122 O.p. w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku NSA z dnia 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12, LEX nr 1463690, Sąd ten podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, iż celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 O.p. oznacza obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 897/19, dostępny w CBOSA) W realiach rozpoznawanej sprawy należy podkreślać, że Podatnik w toku postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dokumentów, tłumacząc to ich zniszczeniem. Nie podjął jednak żadnych prób uzyskania duplikatów zniszczonych dokumentów. Obecnie zaś przeczy swoim wcześniejszym twierdzeniom, wskazując, że nie część dokumentów zniszczona nie została. Nie wydaje się wiarygodne, aby prowadzący działalność gospodarczą nie był świadomy tego, jakie dokumenty posiada. Należy, więc ocenić, że bierność w postępowaniu była świadomie przyjęta strategią. Nie może, więc z niej wyprowadzać obecnie korzystnych dla siebie skutków Podsumowując, to co zostało wyżej wskazane Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi oraz nie stwierdzając innego naruszenia przepisów prawa przy wydawaniu zaskarżonej decyzji - zobowiązującego Sąd do uchylenia zaskarżonego aktu, skargę jako nieuzasadnioną oddalił zgodnie z art. 151 p.p.s.a.