I SA/Wr 451/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, , Protokolant: Referent Izabela Kremza, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 6 maja 2026 r., sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2025 r. nr 0201-IOD1.4102.56.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok wraz z odsetkami za zwłokę od zaliczek na ten podatek oddala skargę w całości.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi P. G. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 14 kwietnia 2025 r., nr 0201-IOD1.4102.55.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (dalej: NUS, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 4 października 2024 r., nr 0225-SPV.4102.20.2023, w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej PIT) za 2019 r. w kwocie 493.611,00 zł oraz uchylająca decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczek na PIT z tytułu działalności gospodarczej za 2019 r. za miesiące od stycznia do grudnia w łącznej kwocie 30.672,00 zł i umarzająca postępowanie w tym zakresie. 1.2. W zaskarżonej decyzji DIAS wyjaśnił, że Podatnik w badanym okresie osiągał przychód z prowadzonej przez siebie spółki jawnej (dalej Spółka), posiadając 100% udziałów w jej zyskach i stratach. W złożonym zeznaniu podatkowym, jako koszt uzyskania przychodu pochodzącego z tej działalności, wskazał kwotę 3.995.198,46 zł. Organ II instancji zaakceptował ocenę NUS, że w rozliczeniu podatkowym Strony, z uwzględnieniem różnic remanentowych, uznać można koszt uzyskania przychodu jedynie w kwocie 1.366.514,08 zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na sumę 2.611.515,00 zł wynika, zdaniem DIAS, z zaksięgowania przez Podatnika licznych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zakupów, na których – jako ich wystawcy – figurowały trzy podmioty (M., K., A. – dalej sprzedawcy lub kontrahenci). Sprzedawcy zaprzeczyli bowiem dostawom towarów i usług oraz wystawieniu faktur na jego rzecz, jako nabywcy. Podatnik natomiast twierdził, że współpracował z nimi przez pośrednika. Poza imieniem i nazwiskiem nie potrafił jednak bliżej określić pośrednika, który rzekomo miał mu od tych sprzedawców dostarczyć towar, zorganizować wykonanie usług przez wystawców faktur, dostarczyć Stronie faktury oraz odebrać zapłatę. Zakupione towary i usługi miały być z kolei opłacone gotówką w łącznej kwocie 5.122.000,00 zł, przekazanej pośrednikowi w celu opłacenia tychże faktur kosztowych. W zgodnej ocenie organów obu instancji Podatnik nie udokumentował jednak w żaden sposób zapłaty, wobec czego zakwestionowane faktury kosztowe należało uznać zatem za nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych i niedokumentujące poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem DIAS zasadnym było także pominięcie w obliczeniu dochodu przez Stronę różnic remanentowych stwierdzonych na podstawie art. 24 § 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej ustawa o PIT lub u.p.d.o.f.). Podatnik nie przedłożył bowiem spisu z natury, zaś księgowa Spółki (por. wyjaśnienia na k. 360-367 akt administracyjnych) oświadczyła, że nie dysponowała sporządzonym remanentem, a rozliczenie wykonała wyłącznie w oparciu o ustne informacje. Tymczasem w księgach rachunkowych Spółki, ujmując spis towarów i materiałów na dzień 1 stycznia 2019 r. o wartości 201.814,41 zł oraz spis towarów i materiałów na dzień 31 grudnia 2019 r. o wartości 254.215,43 zł, wykazano różnice remanentowe w wysokości 52.401,02 zł. W tym stanie rzeczy DIAS potwierdził wcześniejsze ustalenia i ocenę organu I instancji, że Podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 52.401.02 zł (por. str. 4 zaskarżonej decyzji oraz str. 58 decyzji NUS), wobec czego zwiększono mu koszty uzyskania przychodu o tę wartość. Poza tym, w ocenie organu II instancji, należało uwzględnić na korzyść Strony w obliczeniu kosztów niewielkie, wskazane w zaskarżonej decyzji, wydatki (opłaty za rachunek bankowy w kwocie 109,89 zł) oraz zmniejszyć przychód o 1.458,54 zł (z uwagi na błędne zastosowanie procedury VAT marża przy sprzedaży przez Podatnika motocykla marki [...] i nieprawidłowe uznanie jej za zwolnioną z VAT, podczas gdy podatek ten zawierał się w cenie sprzedaży). W tym stanie rzeczy organ odwoławczy zaakceptował wyliczony przez NUS dochód do opodatkowania z tytułu PIT. W zakresie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy uznał natomiast, że w sprawie nie dokonano żadnej czynności, która przerwałaby bieg terminu przedawnienia odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. W związku z powyższym DIAS orzekł w tym przedmiocie reformatoryjnie, uchylając w tej części decyzję NUS i umarzając w tym zakresie postępowanie. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do tutejszego Sądu Strona, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: - art. 22 u.p.d.o.f., poprzez nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków Strony na nabycie towarów lub usług związanych z osiągnięciem, zachowaniem albo zabezpieczeniem jej źródła przychodów; - art. 120 O.p., czyli zasady praworządności; - art. 121 O.p., czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 O.p., czyli zasady prawdy obiektywnej, poprzez pominięcie przy podejmowaniu decyzji okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie; - art. 124 O.p., czyli zasady przekonywania, poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji; - art. 187 § 1 O.p., czyli obowiązku zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez pominięcie lub zbagatelizowanie dowodów wnioskowanych przez Stronę w toku kontroli lub postępowania podatkowego; - art. 188 O.p. w zw. z art. 180 O.p., czyli obowiązku przeprowadzenia dowodu na żądanie Strony w sytuacji, gdy jego przeprowadzenie miało stwierdzić okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżący nie kwestionował korekty rozliczenia z art. 24 § 2 u.p.d.o.f. dokonanego przez organy. Zarzucał natomiast zbyt pobieżne, w jego ocenie, postępowanie dowodowe. Zdaniem Skarżącego należało ponowić jego przesłuchanie, co z pewnością wyjaśniłoby wówczas wszelkie wątpliwości oraz nieścisłości w sprawie, bowiem poprzestanie na jego przesłuchaniu w toku kontroli podatkowej należy uznać za niewystarczające. Dodatkowo powinno się także ponowić przesłuchanie jego córki J. S. oraz jego zleceniobiorcy – A. S. Nadto, w opinii Skarżącego, organy nie powinny przywiązywać żadnej wagi do zeznań jego pracowników, których przesłuchano w charakterze świadków. W skardze wywodzono, że zeznania poszczególnych pracowników, w kontekście dostaw towarów i usług przez pośrednika i ich ewentualnej sprzedaży, należy traktować z dużą ostrożnością i dystansem. Są to bowiem osoby pracujące fizycznie w warsztacie, prawnie nieporadne. Zeznania składane przez nich w trakcie kontroli cechowała nadmierna ostrożność. Często przy tym zasłaniali się oni – jak można się domyślać, ze swoiście rozumianej ostrożności – niepamięcią i brakiem wiedzy. Skąd bowiem mogli oni mieć wiedzę, czy towar lub usługi dostarczane przez pośrednika były np. odsprzedawane. W ocenie Skarżącego organy podatkowe powinny dać mu wiarę, że ustnie scedował w pewnym okresie pewną część działalności firmy na pośrednika – B. B. Ten ostatni dokonywał w imieniu Podatnika i na jego rzecz spornych zakupów towarów i usług u podmiotów trzecich, dostarczając następnie te towary lub wykonując tak zamówione prace samodzielnie lub z nieustaloną pomocą, po czym dostarczał Skarżącemu kwestionowane faktury, odbierając od niego gotówkę tytułem zapłaty za te towary i usługi. 2.2. W odpowiedzi DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala ją odpowiednio w całości albo w części. 3.2. Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska DIAS wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie to znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, a jego wydanie zostało poprzedzone postępowaniem, w którym nie uchybiono żadnym regułom procesowym w sposób, który mógłby mieć wpływ, a tym bardziej istotny, na wynik sprawy. 3.3. Poddany kognicji Sądu spór dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy obu instancji, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na zakup towarów i usług od ww. trzech kontrahentów. Zakupione towary i usługi miały być opłacone gotówką w łącznej kwocie 5.122.000,00 zł za pośrednictwem B. B. Zdaniem NUS i DIAS zafakturowane rzekomo przez tych sprzedawców dostawy towarów lub świadczenie usług na rzecz Skarżącego nie miało miejsca. W postępowaniu podatkowym nie odnaleziono bowiem na to żadnych wiarygodnych dowodów, a twierdzenia i wyjaśnienia Strony w tym zakresie nie są ani wystarczające, ani przekonujące. Skarżący z kolei niezmiennie broni tezy o rzetelności spornych faktur, żądając uznania jego wyjaśnień w tym przedmiocie za wiarygodne. 3.4. Przedstawiając na wstępie niniejszych rozważań ramy prawne sprawy, przypomnieć należy, że legalną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten oparty jest zatem na generalnej klauzuli, że kosztami uzyskania przychodu są koszty (wydatki) poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W piśmiennictwie zauważa się, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: 1. wydatek został poniesiony przez podatnika; 2. wydatek został poniesiony rzeczywiście i definitywnie; 3. wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 4. wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Pamiętać również należy, że w sytuacji, gdy podatnik zmierza do odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnych okoliczności uzasadniających to odliczenie spoczywa właśnie na nim (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 568). Jak więc wynika z powyższej regulacji, chodzi o koszty poniesione, a zatem niewątpliwie o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Stąd też szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, co umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości. Obowiązek ten spoczywa - jak już zaznaczono - na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. o sygn. II FSK 2661/10 – ten i dalsze powoływane orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA). W orzecznictwie NSA ugruntowane jest stanowisko, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, np. odsprzedać (por. wyroki NSA z dnia: 20 lipca 2010 r. o sygn. akt II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1722/07; 30 stycznia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1405/07; 14 marca 2008 r. o sygn. akt II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt II FSK 958/04 oraz 7 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 462/11). W zakresie ciężaru dowodu wykazania poniesionych wydatków adekwatne są też spostrzeżenia sądów administracyjnych w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych (dalej CIT), na tle przypisania ich do kosztów poniesienia przychodu zdefiniowanego analogicznie do u.p.d.o.f. w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2026 r., poz. 554 ze zm.; dalej ustawa o CIT). W sprawach dotyczących osób prawnych, w których rozważana jest problematyka właściwego udokumentowania wydatków przyjmuje się, że zaniedbania w zakresie rzetelnego udokumentowania transakcji nie mogą być równoważone jedynie dowodem z przesłuchania świadka. Obowiązkiem podatnika jest rzetelne prowadzenie dokumentacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W celu zakwestionowania ustaleń organu, podatnik musi zatem przedstawić rzetelną dokumentację, która w sposób spójny i logiczny będzie potwierdzała wykonanie usługi. Z tego względu jedynie wątpliwości wynikające z tak prowadzonej dokumentacji mogą być rozstrzygane przez zastosowanie dowodów osobowych (przesłuchanie świadków). Zeznania świadków nie mogą zatem zastępować dowodów w postaci rzetelnie zgromadzonej dokumentacji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2023 r. o sygn. akt I SA/Gd 525/23). Z zastrzeżeniem, że w szczególnych okolicznościach reguły te mogą wymagać pewnych ustępstw na rzecz bardziej liberalnego podejścia, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela – zarówno co do zasady, jak i konkretnie w niniejszym postępowaniu. 3.5. Przenosząc z kolei powyższe rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy, Sąd stwierdza, że Podatnik nie przedstawił dostatecznych dowodów, które pozwalałyby potwierdzić świadczenie na jego rzecz przez ww. trzech kontrahentów, względnie przez inne podmioty działające z ich upoważnienia, wymienionych w spornych fakturach towarów i usług. Sami kontrahenci zaprzeczyli bowiem, aby realizowali takie zamówienia na rzecz Podatnika oraz aby wystawiali z tego tytułu kwestionowane faktury VAT, a tym bardziej, aby otrzymywali z tego tytułu zapłatę. W konsekwencji brak jest możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów na podstawie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy obu instancji prawidłowo oceniły, że poza spornymi fakturami i własnym oświadczeniem, Skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu na jego rzecz kwestionowanych dostaw towarów i usług. Dowody zgromadzone w aktach sprawy świadczą natomiast o tym, że podmioty oznaczone w fakturach, jako ich wystawcy, z pewnością żadnych towarów Skarżącemu nie dostarczyli i żadnych usług na jego rzecz nie wykonali. W tym stanie rzeczy przeciwne twierdzenia i wyjaśnienia Strony należy uznać za gołosłowne. Same w sobie nie mogą one spowodować uznania opisanych w fakturach kosztowych dostaw za koszt uzyskania przychodu. Z akt sprawy istotnie i niezbicie wynika, że poza fakturami oraz własnym oświadczeniem, sam Skarżący nie zaoferował w postępowaniu przez organami obu instancji żadnych dowodów świadczących o tym, że rzekomo zakupione towary faktycznie zostały dostarczone, a usługi rzeczywiście wykonane, a organy podatkowe wydały kwestionowane w sprawie decyzje na podstawie materiału zgromadzonego w kontroli podatkowej (art. 181 O.p.). Protokół kontroli został Stronie doręczony 9 maja 2023 r. NUS w trakcie kontroli podatkowej w celu weryfikacji faktur zwrócił się do figurujących na nich wystawców. Ci jednak zaprzeczyli kontaktom gospodarczym ze Spółką Skarżącego. K. T., pismem z dnia 28 kwietnia 2021 r. (k. 1871 akt administracyjnych), poinformowała, że Spółka w dniu 18 lipca 2018 r. zakupiła od niej towar opłacony gotówką w kwocie 16 zł. Innych faktur zgromadzonych w aktach sprawy nie potwierdziła. P. B. w przesłanej drogą elektroniczną odpowiedzi z dnia 2 maja 2021 r. (k. 1914 akt administracyjnych) poinformował, że wymienionego w wezwaniu NUS z dnia 20 kwietnia 2021 r. (k. 1918 akt administracyjnych) kontrahenta nie zna i nie zawierał z tym podmiotem transakcji. Natomiast R. F., pismem z dnia 30 kwietnia 2021 r. (k. 1909 akt administracyjnych) poinformował, że nie dokonywał dostawy towarów i usług na rzecz firmy Skarżącego i kontrahent ten nie jest mu znany. W celu potwierdzenia tej okoliczności w załączeniu przesłał rejestr sprzedaży za okres od dnia 1 czerwca 2018 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. NUS w celu weryfikacji ww. faktur kosztowych podjął również próbę skontaktowania się z B. B., wskazanym przez Podatnika jako organizator współpracy z ww. podmiotami. Działania NUS nie przyniosły powodzenia. Skarżący – poza imieniem i nazwiskiem oraz informacją, że osoba ta kontaktowała się z nim telefonicznie z zakładu karnego – nie potrafił podać żadnych danych, pozwalających na zindywidualizowanie i lokalizację wskazanego pośrednika. Służba więzienna, do której zwrócił się NUS, podała z kolei, że ostatnia osoba o podanym imieniu i nazwisku opuściła zakład karny w 2013 r. W tym stanie rzeczy nie można czynić organom obu instancji zarzutu, że nie dały wiary gołosłownym wyjaśnieniom Skarżącego, że sporne w sprawie zdarzenia gospodarcze, mające generować kwestionowane koszty uzyskania przychodu, faktycznie miały miejsce. W dniu 20 lipca 2022 r., w toku przeprowadzonego przez organ podatkowy przesłuchania Skarżącego (k. 238 akt administracyjnych), Podatnik podał, że B. B. miał mu oferować pomoc w rozwiązaniu kłopotów finansowych i prowadzeniu firmy, wobec czego rozpoczęli współpracę na początku 2018 r. W latach 2019-2020 pojawili się także koledzy wskazanego pomocnika. Podatnik wyjaśnił przy tym, że nie zna jego danych osobowych, nie wie czy prowadził działalność gospodarczą i nie miał z nim kontaktu. Pozwolił mu jednak korzystać z biura i komputera oraz dokumentów Spółki, chociaż nie nadzorował jego pracy, nie wiedział co on tam robił, poza tym, że przywoził on faktury i przebywał tam dwa razy w tygodniu. Skarżący zeznał również, że transakcje były dokonywane tylko między nim a wskazanym pomocnikiem, ale widzieli go pracownicy i córka. Organ I instancji badał prawdziwość tego twierdzenia przy pomocy zeznań innych osób. W toku przesłuchań ani pracownicy Spółki, ani też córka Skarżącego nie potwierdzili jednak, aby wskazany pomocnik był im znany lub że mieli z nim jakikolwiek kontakt. Tylko jeden z pracowników (I. S.) twierdził, że widział wskazaną osobę, lecz – jak ustalił NUS – w badanym okresie nie był on jeszcze w Spółce w ogóle zatrudniony. W tym stanie rzeczy bezzasadne są zarzuty skargi, że organy z ostrożnością powinny były traktować zeznania pracowników Spółki, wskazujące na niską przydatność tych środków dowodową. Uznanie zeznań pozostałych pracowników za niewiarygodne wiązałoby się z uznaniem, że zeznali nieprawdę, mimo że w rzeczywistości znali wskazanego pomocnika. Nic w sprawie nie wskazuje na to, aby w interesie tych świadków leżało ewentualne ukrycie przed organem podatkowym informacji o okolicznościach obiektywnie korzystnych dla Skarżącego, będącego przecież szefem ich zakładu pracy (Spółki), przy jednoczesnym ryzyku poniesienia odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Wskazywanie w skardze na deficyty w ich wiedzy prawnej jest niezrozumiałe, bowiem nie znajomość prawa jest tutaj istotna, lecz zdolność świadków do postrzegania zdarzeń w sposób zgodny z ich rzeczywistym przebiegiem, a następnie ich wiarygodne zrelacjonowanie przed prowadzącymi przesłuchanie pracownikami administracji skarbowej. NUS w kontroli podatkowej, dążąc do ustalenia rzeczywistości w sposób obiektywny, oceniał wiarygodność przesłuchiwanych osób oraz moc dowodową ich zeznań. Świadkowie, pouczeni o groźbie odpowiedzialności karnej w przypadku zeznania nieprawdy lub zatajenia prawdy, mieli obowiązek opisać przesłuchującym ich pracownikom organu podatkowego zaobserwowaną i zapamiętaną rzeczywistość w zakresie zdarzeń, co do których byli oni rozpytywani. Następnie do organu I instancji należała ocena treści złożonych zeznań oraz ich przydatności pod kątem ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Co do zasady wersji zdarzeń podanej przez Skarżącego świadkowie podczas ich przesłuchań nie potwierdzili, a NUS prawidłowo przyjął w związku z tym, przy jednoczesnym braku innych dowodów, poza spornymi fakturami, na prawdziwość prezentowanych przez Podatnika twierdzeń i wyjaśnień, że naświetlony przez niego opis przebiegu zdarzeń jest zwyczajnie niewiarygodny. Obiektywnie oceniane wypowiedzi Skarżącego – gdyby uznać je na chwilę za zgodne z prawdą – w najlepszym wypadku świadczyłyby bowiem o jego naiwności i wyjątkowo niedbałym sposobie prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki. 3.6. Za bezzasadny uznać należy zarzut braku ponownego przesłuchania w postępowaniu podatkowym córki Skarżącego oraz świadka A. S. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) dokumenty zgromadzone w toku (...) kontroli podatkowej (...). W toku kontroli podatkowej stosowne dokumenty zostały zgromadzone oraz przeprowadzono przesłuchania udokumentowane protokołami. Ponowienie takiego dowodu uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, z czym – w ocenie Sądu – nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 91/18 i wyrok NSA z dnia 27 października 2021 r. o sygn. akt I FSK 213/18). Skarżący nie wskazał, jakie konkretne okoliczności chciałby jeszcze ustalić na podstawie zeznań córki, skoro dotychczasowe są sprzeczne z jego twierdzeniami. Nie podał przy tym również, z jakiego powodu córka miałaby obecnie zeznania odwołać, twierdząc, że wcześniej zeznała nieprawdę. Brak było zatem obiektywnie uzasadnionych powodów, aby odbierać od niej zeznania po raz kolejny, w szczególności w sytuacji, gdy – jak ustalił NUS – nie wykonywała ona czynności zawodowych w badanym okresie, przebywając na urlopie macierzyńskim. Wzmiankowanie w skardze o drugim z ww. świadków, którego przesłuchanie miałoby być rzekomo niezbędne, jest również niezrozumiałe. Skarżący nie precyzuje, z jakiego powodu i na jakie okoliczności chciałby ponowić przesłuchanie tego świadka, abstrahując od tego, na jakie okoliczności był on w ogóle przesłuchany w trakcie kontroli podatkowej. Natomiast z decyzji NUS i akt administracyjnych wynika z kolei (str. 28 decyzji organu I instancji), że to klient, na rzecz którego Skarżący świadczył usługi, a w kontroli podatkowej NUS starał się ustalić (oprócz wysokości przychodu z tego źródła), czy świadek ten posiada wiedzę o środkach, którymi przedsiębiorstwo Spółki Skarżącego posłużyło się, wykonując na rzecz tego świadka usługi transportu. Organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania A. S. w dniu 12 maja 2022 r., podczas którego zeznał on, że prowadzi działalność polegającą na instalacjach systemów zabezpieczeń, systemów alarmowych, systemów [...], sieci [...]. Na potrzeby własnej działalności korzystał on z usług przedsiębiorstwa Skarżącego, w ramach których przewożone były materiały instalacyjne różnych gabarytów. Świadek ów zeznał, że usługi transportowe wykonywał Skarżący lub też świadek sam korzystał z danego pojazdu. Jak podał (cyt.): "Nie potrafię rozróżnić, czy była to usługa transportowa czy też wynajem pojazdu; nikt inny nie świadczył usług transportowych, nie przypominam sobie innych kierowców", wskazując przy tym, że usługa transportowa była świadczona różnymi samochodami - "był [...], było [...], [...], były też inne samochody dostawcze, nie wiem kto był właścicielem tych pojazdów" (por. str. 28 decyzji NUS oraz str. 27 decyzji DIAS). Skarżący nie wyjaśnił więc, jakie istotne dla wyniku sprawy okoliczności chciałby jeszcze na podstawie ponowionych zeznań tego świadka ustalić, co nie pozwala przyjąć, że ponowne jego przesłuchanie było w sprawie niezbędne. 3.7. Jak zatem wynika z akt sprawy, poza twierdzeniami Skarżącego o dostawie towarów i wykonaniu spornych usług, brak jest jakiegokolwiek materiału dowodowego, który mógłby wskazywać na rzeczywistą ich realizację. Z kolei z pewnością dostaw nie dokonali wskazani w kwestionowanych fakturach kosztowych rzekomi ich wystawcy. Jednoznacznie zaprzeczają, że z przedsiębiorstwem Skarżącego mieli do czynienia, czego zresztą nie podważa nawet sam Skarżący. Nie próbuje wykazać że on sam lub ktoś na jego zlecenie z wystawcami faktur miał faktyczne relacje gospodarcze. Skarżący nie przedłożył też żadnych dowodów na to, że wręczył nieustalonemu, poza imieniem i nazwiskiem, pomocnikowi kilka milionów złotych gotówką tytułem opłacenia rzekomo zrealizowanych dla Spółki dostaw. Wiarygodny dowód zapłaty stanowi natomiast element właściwego udokumentowania poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami, że przekazywał w gotówce duże kwoty. Strona nie udowodniła więc nie tylko, że usługi związane z przychodem zostały wykonane, ale nie udowodniła także samego poniesienia kosztów poprzez wydatkowanie określonych kwot. Brak też jest jakiegokolwiek logicznego wyjaśnienia, aby Podatnik miał podstawy do tak dużego zaufania względem osoby, o której praktycznie nic nie wiedział, że skłoniło go ono do przekazania w badanym okresie rzekomemu pomocnikowi ponad 5 mln zł po to, aby ów regulował w imieniu Skarżącego należności z tytułu realizacji kwestionowanych dostaw towarów i usług. 3.8. Reasumując, organy obu instancji nie naruszyły art. 22 ust. 1 ustawy o PIT poprzez pozbawienie Podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z zakwestionowanych przez organy faktur kosztowych, albowiem brak jest dowodów na rzeczywisty zakup przez niego towarów i usług opisanych w fakturach. Wobec powyższych uwag, dalej idące analizy i rozważania dotyczące ewentualnych nieścisłości lub niespójności w poszczególnych protokołach, na które powoływano się w skardze, są zbędne. Jak już wcześniej zauważono, Podatnik żądający zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu określonych wydatków powinien gromadzić określone dowody na ich poniesienie. Nie przedkładając dowodów na wykonanie usług i dostawy towarów oraz dowodów, że nabył je z konkretnego źródła oraz opłacił, Skarżący nie może żądać zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Z jego pism wynika, że domaga się zastąpienia dowodów z dokumentacji, zeznaniami świadków oraz dowodem z własnego przesłuchania jako strony. Jak jednak wcześniej zaznaczono, w celu wykazania poniesienia kosztów uzyskania przychodu, odpowiedniej dokumentacji nie można, a przy najmniej nie w typowej sytuacji, z którą mamy w sprawie do czynienia, zastąpić źródłami osobowymi. Nadto nawet te przeprowadzone w kontroli podatkowej przesłuchania nie wskazywały w najmniejszym stopniu na prawdziwość twierdzeń Skarżącego. 3.8. Sąd nie dopatrzył się podstaw uzasadniających zarzut naruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa procesowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.). W sprawie przeprowadzono typowe postępowanie podatkowe. Wskazano i wyjaśniono, które konkretnie wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu skarżącego mogą budzić wątpliwości i z jakich powodów. Skarżącego wzywano do przedłożenia dowodów ich faktycznego poniesienia, a niezależnie od tego próbowano uzyskać od jego rzekomych dostawców informacje potwierdzające wykonanie transakcji opisanych na spornych fakturach. Dokumentów potwierdzających ich realizację Podatnik jednak nie dostarczył. Zamiast tego w sposób obiektywnie nieprzekonujący tłumaczył, z jakiego powodu ich nie posiada i przedstawiał niczym niepoparty opis rzekomych dostaw oraz współpracy ze wskazywanym przez niego pomocnikiem (B. B.). Rzekomi dostawcy zaprzeczyli ujętym w rozliczeniach Skarżącego operacjom handlowym, mającym generować kwestionowane koszty uzyskania przychodu. Świadkowie zostali przesłuchani w kontroli podatkowej, a ich zeznania zostały prawidłowo przez NUS i DIAS ocenione, jako niepotwierdzające zdarzeń opisanych w fakturach kosztowych. Sam Skarżący nie wskazał żadnego świadka, który potwierdziłby dostawy w badanym okresie. Postępowanie zostało przeprowadzone na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a ocena stanu faktycznego odmienna od oczekiwanej przez Stronę, oczywiście nie stanowi o naruszeniu zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). DIAS dostrzegł wadliwość orzeczenia NUS w zakresie odsetek, a uchylając decyzję organu I instancji w tej części i w tym zakresie umarzając postępowanie, niewątpliwie zadziałał na korzyść Skarżącego. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art. 122 O.p. polegającego na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia indywidualnego stanu faktycznego sprawy. Skarżący nie wskazał, jakie jeszcze działania w sprawie organ powinien podjąć z urzędu, wyjąwszy ponowne przesłuchanie jego i córki, co słusznie organy obu instancji uznały za zbędne, a o czym była już wcześniej mowa. Sam wniosków dowodowych nie zgłosił, poprzestając jedynie na przedstawieniu własnej wersji wydarzeń oraz żądaniu ponowienia dwóch przesłuchań. Nie wskazał jednocześnie, w jaki sposób ponowione przesłuchania córki Skarżącego oraz jednego zleceniobiorcy miałyby doprowadzić do obalenia twierdzeń wystawców faktur, że z przedsiębiorstwem Spółki prowadzonym przez Podatnika nie mieli nic wspólnego. Obszerne decyzje NUS i DIAS, posiadają usystematyzowaną i logiczną strukturę i z pewnością nie zostały wydane z naruszeniem dyspozycji art. 124 O.p. Organy obu instancji prawidłowo i w sposób obiektywnie przekonujący wyjaśniły Skarżącemu zasadność przesłanek, którymi się kierowały przy załatwianiu spraw. Nie można im również zarzucić naruszenia art. 180 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i art. 188 O.p. przez nieponowienie już przeprowadzonych dowodów. Organ podatkowy przeprowadził niezbędne dowody w kontroli podatkowej, a potrzeby powtórzenia niektórych z nich (przesłuchanie Podatnika i jego córki) Skarżący nie uprawdopodobnił w najmniejszym stopniu. 3.9. Wyłącznie polemiczną wymowę mają wywody skargi o tym, że (cyt.) "Strona działała w dobrej wierze, z należytą, dostateczną w jej ocenie, wypracowaną przez lata działalności starannością. Nie miała podstaw do negowania propozycji i oferty B. B., dostawy były wykonywane bowiem w sposób należyty i były często wykorzystywane w dalszej sprzedaży firmy.". Twierdzenia te pozostają bowiem w całkowitym oderwaniu od treści materiału dowodowego, który w sprawie w sposób dostatecznie rzetelny zebrano. Po pierwsze, aby ocenić, czy Skarżący działał w dobrej albo złej wierze (to znaczy, czy nie padł ofiarą oszusta podszywającego się pod innych przedsiębiorców), konieczne byłoby ustalenie, że dostawy w ogóle miały miejsce. Dostaw takich w sprawie nie stwierdzono. Po drugie, dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy tej ustawy nie łączą bowiem skutków podatkowych z dobrą albo złą wiarą podatnika. Może ona mieć zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tych ustaw pewnych swoistych zasad i pojęć, które pozostają właściwe dla systemu VAT i cech tego podatku, jak w szczególności możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary (por. np. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 1958/18 i z dnia 10 stycznia 2018 r. o sygn. akt II FSK 3359/15). O możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują obiektywne okoliczności, co do rzetelności danej transakcji zakupu towarów. Dobra wiara podatnika i przekonanie, że dane wskazane w fakturze są prawdziwe nie ma – w świetle przepisów ustawy o PIT i ustawy o CIT – żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu i tym samym nie było podstaw do gromadzenia i rozpatrywania dowodów, które miałyby dotyczyć wykazywania tych okoliczności. Podatnik powinien posiadać takie dowody zakupu, których weryfikacja pozwala wskazać na prawdziwe źródło zakupu towaru i poniesienia na rzecz konkretnego podmiotu wydatków na jego zakup (por. wyroki NSA z dnia: 13 listopada 2020 r. o sygn. akt II FSK 1827/18; 2 grudnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 1187/21; 7 sierpnia 2024 r. o sygn. akt II FSK 701/21 oraz 15 lipca 2025 r. o sygn. akt II FSK 1283/22). Prawidłowo także organy nie uwzględniły obliczeń Skarżącego dokonanych na podstawie art. 24 § 2 u.p.d.o.f. Skarżący nie przedłożył bowiem spisu z natury, zaś księgowa Spółki oświadczyła, że rozliczenie wykonała wyłącznie w oparciu o ustne informacje. Brak jest więc w sprawie dowodów umożliwiających przyjęcie wyliczenia Podatnika. 3.10. Z tych względów, wobec nietrafnych zarzutów skargi oraz niestwierdzenia jakichkolwiek innych uchybień materialnoprawnych lub procesowych, które miałyby lub mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, w tym istotny, Sąd oddalił skargę w całości, na podstawie art. 151 p.p.s.a., jako w pełni nieuzasadnioną.