I SA/Wr 45/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 21 maja 2026 r. sprawy ze skargi W.S.A zs. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 31 października 2025 r. znak 0201-IOV-21.4002.8.2025 w przedmiocie odmowy rejestracji spółki jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT UE: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole z 23 lipca 2025 r. znak 0226-SKI.4002.617.2024.10; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi W. S.A. (dalej: strona, spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 31 października 2025 r. znak 0201-IOV-21.4002.8.2025, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 23 lipca 2025 r. znak 0226-SKI.4002.617.2024.10 w przedmiocie odmowy rejestracji spółki jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT UE. Postępowanie przed organami. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, do NUS 9 kwietnia 2025 r. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne spółki w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R). W zgłoszeniu tym strona wskazała, że począwszy od 10 kwietnia 2025 r. rezygnuje ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2025 r., poz. 775, ze zm.; dalej również: uVAT). Jednocześnie spółka zadeklarowała, że od tego samego dnia będzie dokonywała transakcji wewnątrzwspólnotowych. Do złożonego zgłoszenia spółka dołączyła: 1. oświadczenie o prowadzonej działalności gospodarczej, w tym o posiadanym zapleczu technicznym, braku zatrudnianiu pracowników, źródłach finansowania oraz sposobie działania spółki, 2. umowę najmu z 3 kwietnia 2025 r. zawartą pomiędzy spółką (najemcą), a D. sp. z o.o. (wynajmującym), dotyczącą wynajmu prawa do korzystania przez najemcę z lokalu biurowego o numerze [...] położonego na parterze budynku, o powierzchni [...] m2 w wymiarze 3 godzin miesięcznie, w budynku położonym we W. przy ul. [...]. Strona została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym [...] kwietnia 2025 r. pod numerem [...]. Głównym przedmiotem działalności Spółki (PKD) jest działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. Jedynym akcjonariuszem oraz reprezentantem spółki (dyrektorem) jest M. G. Następnie za pośrednictwem poczty elektronicznej (e-mail) przekazano do pracownika organu podatkowego dwie umowy zawarte pomiędzy spółką, a V. - litewską spółką z siedzibą w W.(1). Umowy zawarto 9 kwietnia 2025 r. oraz 6 maja 2025 r. i obejmowały pośrednictwo spółki, na rzecz podmiotu litewskiego w zakresie wykonania usług tworzenia i publikowania materiałów internetowych na serwisach T., I. oraz F. przez influencera M. G., dotyczących usług oferowanych przez podmiot litewski (weryfikacja historii pojazdów). Postanowieniem z 27 maja 2025 r. NUS włączył do akt sprawy: 1. wydruk stanu zaległości zobowiązanego M. G. na 26 maja 2025 r., 2. kopię tytułu wykonawczego z 14 czerwca 2021 r. wystawionego na M. G. przez Polska Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości z tytułu zobowiązań E. sp. z o.o., 3. wydruk tytułu wykonawczego z 13 września 2023 r. wystawionego na M. G. przez Polska Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości z tytułu zobowiązań M. sp. z o.o., 4. wydruk tytułu wykonawczego z 22 marca 2024 r. wystawionego na M. G. przez Zarząd województwa P. z tytułu zobowiązań A. sp. z o.o., 5. kopię raportu pracownika organu z 12 lipca 2024 r. dotyczącą weryfikacji adresu zamieszkania M. G. Postanowieniem z 28 maja 2025 r. NUS wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego 13 czerwca 2025 r. do organu podatkowego wpłynęło pełnomocnictwo szczególne PPS-1, w którym spółka ustanowiła pełnomocnika (doradcę podatkowego) do reprezentowania w sprawie dotyczącej rejestracji w rejestrze podatników VAT oraz VAT UE. Na podstawie udzielonego pełnomocnictwa 17 czerwca 2025 r. pełnomocnik spółki zapoznał się z aktami sprawy w siedzibie organu podatkowego. Do sporządzonego z tej czynności protokołu nie wniesiono żadnych uwag i wniosków. NUS decyzją z 23 lipca 2025 r. odmówił rejestracji spółki jako podatnika VAT oraz podatnika VAT UE. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał na znaczne kwoty zaległości podatkowych i niepodatkowych ciążących na M. G., który, będąc związanym i odpowiedzialnym za wiele podmiotów gospodarczych, nie wywiązywał się w sposób należyty z obowiązków nałożonych ustawowo na podatników. Powyższe, w ocenie organu pierwszej instancji, nie daje rękojmi rzetelnego prowadzenia działalności ww. spółki. Pismem z 19 sierpnia 2025 r. spółka wniosła odwołanie od decyzji NUS, w którym zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego i zażądano uchylenia decyzji w całości Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 31 października 2025 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Jak wyjaśnił, rejestracja podmiotu w podatku od towarów i usług następuje po uprzedniej weryfikacji zgłoszenia rejestracyjnego przez właściwy organ podatkowy. Sama rejestracja jest czynnością materialno-techniczną, jednak weryfikacja może przybrać formę sformalizowaną, począwszy od czynności sprawdzających, kończąc na pełnoprawnym postępowaniu podatkowym. DIAS wyjaśnił, że ustawodawca w przepisach art. 96 ust. 4a uVAT wskazał przesłanki, których wystąpienie na etapie poprzedzającym rejestrację skutkuje odmową wpisu do rejestru podatników VAT - bez konieczności zawiadamiania. Natomiast w przypadkach kiedy w wyniku weryfikacji zgłoszenia rejestracyjnego organ podatkowy poweźmie wątpliwości, co do rejestracji podmiotu, a jednocześnie wątpliwości te nie mieszczą się w katalogu z art. 96 ust. 4a uVAT, wówczas organ przechodzi w tryb postępowania podatkowego, które, zgodnie z art. 207 § 1 z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, ze zm.; dalej: o.p.), musi zakończyć się wydaniem decyzji. DIAS uznał, że art. 207 § 1 o.p. w związku z art. 96 ust. 4 uVAT daje organowi podstawę do wydania decyzji o odmowie rejestracji. Jak wyjaśnił DIAS, skoro ustawodawca zobowiązał naczelnika urzędu skarbowego do weryfikacji zgłoszenia rejestracyjnego, to należy dopuścić sytuacje, w których weryfikacja ta będzie negatywna, a jednocześnie powód odmowy rejestracji nie będzie mieścił się w katalogu z art. 96 ust. 4a uVAT. Jak wyjaśnił DIAS kwestia istnienia zaległości podatkowych i niepodatkowych ciążących na M. G. nie jest ustawową przesłanką do odmowy rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług spółki reprezentowanej przez M. G. Niemniej w ocenie DIAS, brak zawarcia w ustawie konkretnej przesłanki nie zamyka organowi drogi do dokonania takiej odmowy, jeśli z całokształtu okoliczności danej sprawy wynika, że dany podmiot nie może być zarejestrowany. Charakter rejestru podatników podatku od towarów i usług obliguje wręcz organ podatkowy do dbałości o to, aby status czynnego podatnika VAT dotyczył podmiotów, które faktycznie prowadzą działalność gospodarczą, a nie jedynie pozorują taką działalność w celu uzyskania nienależnych korzyści majątkowych - narażając tym samym innych uczestników rynku gospodarczego na możliwe straty. O ile niezwykle trudne jest udowodnienie, że rejestracja danego podmiotu będzie wiązała się z ryzykiem popełnienia oszustwa, o tyle ryzyko to powinno być minimalizowane w sytuacjach, w których dany podmiot, lub osoby za tym podmiotem stojące nie dają rękojmi rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazał DIAS, z materiału dowodowego, a także z ustaleń własnych organu wynika, że czynności deklarowane przez spółkę, jako jej główny (i jedyny) przedmiot działalności, w istocie są wykonywane. Znajdująca się w aktach sprawy umowa zawarta z podmiotem litewskim jest realizowana. Według ustaleń DIAS, działalność gospodarcza spółki nie jest pozorowana. Niemniej jednak DIAS uznał - podkreślając, że na sprawę należy spojrzeć szeroko, a nie jedynie przez pryzmat pojedynczych dowodów, czy ustaleń – że stwierdzone i bezsporne zaległości podatkowe i niepodatkowe M. G. w kwocie ponad 2,6 min złotych, nie mogą pozostać obojętne dla rozstrzygnięcia w sprawie. DIAS powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE, wskazał, że państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Zatem to właściwy organ krajowy powinien sprawdzić, czy wnioskodawca posiada status podatnika, zanim nada mu numer identyfikacji podatkowej VAT. Państwa członkowskie mają więc prawo podejmować, zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa), środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność - a w konsekwencji status podatnika - jest całkowicie fikcyjna. DIAS wyjaśnił że zarówno NSA, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dopuszczają sytuacje, w których odmowa nadania podatnikowi numeru identyfikacyjnego dla celów podatku od towarów i usług nastąpi na podstawie "przypuszczeń", iż numer ten zostanie wykorzystany przez podmiot w istocie nie prowadzący rzetelnej działalności gospodarczej. Jak wskazał DIAS, w niniejszej sprawie, organ podatkowy oparł się zarówno na zdarzeniach przeszłych i historii podatkowej osób prawnych i osoby fizycznej zarządzającej tymi osobami, jak również na "przypuszczeniach" bazujących na owej historii. Wyjaśnił, że M. G. jest jedyną osobą odpowiedzialną za działalność spółki. Na podstawie Kodeksu spółek handlowych, prosta spółka akcyjna, jako forma spółki kapitałowej, posiada własną osobowość prawną, a więc osobowość odrębną od osób fizycznych. Jednak to właśnie te osoby fizyczne podejmują wszelkie decyzje w imieniu takiej spółki. Biorąc natomiast pod uwagę, że w tym przypadku M. G. jest jedyną osobą ze spółką związaną, to tym bardziej działania spółki i jej motywy należy przypisać M. G. Dlatego w ocenie DIAS, słusznym jest przyjęcie, że wola M. G. jest wolą spółki, a to przesądza o słuszności oceny o dużym prawdopodobieństwie ryzyka braku rzetelności spółki, na podstawie sytuacji podatkowej M. G. oraz podmiotów powiązanych z nim osobowo. DIAS uzasadnił, że wszystkie podmioty gospodarcze (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w których rolę pełnił M. G. nie wywiązywały się z obowiązków nałożonych ustawowo na podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku od towarów i usług. Spośród 11 spółek wymienionych w decyzji DIAS, 2 zostały wykreślone z urzędu przez sąd rejestrowy z uwagi na stwierdzenie braku znamion prowadzenia działalności oraz brak jakiegokolwiek majątku. Pozostałe 9 spółek realnie nie prowadzi żadnej działalności, nie składa wymaganych zeznań podatkowych CIT-8, nie wywiązuje się z obowiązku składania sprawozdań finansowych, a spółki uprzednio zarejestrowane jako podatnicy VAT, zostały z urzędu wykreślone z właściwego rejestru. Dodatkowym argumentem przemawiającym w ocenie DIAS za brakiem rzetelności p. M. G., a także wskazującym na wykorzystanie odrębności prawnej spółki kapitałowej jest fakt, że M. G., jako osoba fizyczna, nie wywiązuje się ze swoich obowiązków (brak aktualizacji adresu zamieszkania). DIAS przyjął również – wobec niskich dochodów deklarowanych przez M. G. w składanych zeznaniach PIT-37 - że wątpliwe jest źródło finansowania ww. podmiotów, w tym samej spółki, której kapitał akcyjny wynosi 1 000 zł. DIAS uznał, że M. G. nie jest osobą transparentną z punktu widzenia organów podatkowych. Będąc związany i odpowiedzialny za działanie szeregu podmiotów gospodarczych, nie dochowuje należycie obowiązku zarządzania tymi podmiotami. Jako osoba fizyczna wykazuje niewielkie dochody z umów cywilnoprawnych oraz nie zgłasza zmian w zakresie swoich danych ewidencyjnych. W związku z powyższym, nawet przyjęcie że założenia umowy podpisanej pomiędzy spółką, a podmiotem litewskim są aktualnie realizowane, to istnieje bardzo duże ryzyko, że jakiekolwiek obowiązki podatkowe związane z tymi transakcjami nie będą realizowane po zarejestrowaniu spółki, jako podatnika VAT czynnego. Przekonania DIAS nie zmienia również fakt, że spółka aktualnie składa miesięczne deklaracje VAT-8 (począwszy od maja 2025 r.), w których wykazuje kilkuset złotowe transakcje z tytułu importu usług, deklarując i wpłacając niewielkie kwoty podatku. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej decyzji strona skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty naruszenia I. przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie: a. art. 96 ust. 4 uVAT poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do błędnego zastosowania, które natomiast doprowadziło do bezzasadnego uznania przez organ, że posiada możliwość przeprowadzenia kontroli czy postępowania podatkowego w celu przeprowadzenia weryfikacji podmiotu składającego wniosek o rejestrację jako czynny podatnik podatku VAT, podczas gdy z przepisu tego jasno wynika, że organ podatkowy dokonuje wpisu podatnika po dokonaniu weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym, co natomiast doprowadziło do bezpodstawnego utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta winna zostać w całości uchylona, b. art. 96 ust. 4a uVAT poprzez jego błędne niezastosowanie, które doprowadziło do bezzasadnej i bezpodstawnej odmowy rejestracji skarżącego jako podatnika podatku VAT z uwagi na istnienie zadłużenia M. G., podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisu winno skutkować przekonaniem, że istnienie zadłużenia dyrektora czy akcjonariusza spółki nie stanowi przesłanki do odmowy dokonania wpisu podatnika do rejestru podatników VAT czy rejestru podatników VAT-UE, co natomiast doprowadziło do utrzymania decyzji organu pierwszej instancji bez podstawy prawnej, c. art. 96 ust. 4a w zw. z art. 96 ust. 4 uVAT poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że katalog przesłanek opisanych w tym przepisie jest otwarty i może być przez organ dowolnie rozszerzany, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna prowadzić do wniosku, że katalog przesłanek ma charakter zamknięty, zatem wyłącznie spełnienie konkretnych przesłanek powodować może odmowę rejestracji podatnika w rejestrze podatników podatku VAT, co natomiast w konsekwencji doprowadziło do utrzymania decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy rejestracji skarżącego jako czynnego podatnika podatku VAT z tytułu zaistnienia przesłanki pozaustawowej, tj. przesłanki spoza zamkniętego katalogu, d. art. 15 ust. 1 i 2 uVAT poprzez jego błędne zastosowanie, które doprowadziło do bezpodstawnej odmowy przydania skarżącemu przymiotu podatnika w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisu prowadzi do przekonania, że działalność prowadzona przez skarżącego stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co natomiast powinno prowadzić do wniosku, że skarżący jest podatnikiem ww. podatku, a zatem ma uprawnienie do żądania wpisu go do rejestru podatników podatku VAT i VAT-UE, a w takiej sytuacji wpis skarżącego w rejestrze ma wyłącznie charakter czynności technicznej i winien zostać dokonany, jeśli wniosek jest kompletny i prawidłowy, e. art. 113 ust. 4 uVAT poprzez jego niezastosowanie co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy rejestracji skarżącego jako podatnika podatku VAT oraz VAT-UE, podczas, gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu powinno prowadzić do wniosku, że skarżący miał uprawnienie do rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy, a zatem w przypadku złożenia odpowiedniego zawiadomienia (kompletnego i prawidłowego), skarżący winien zostać uznany za podatnika podatku VAT, a co za tym idzie winien zostać wpisany do rejestru czynnych podatników podatku VAT i VAT-UE, bowiem czynność taka ma wyłącznie charakter czynności technicznej, f. art. 12 kodeksu spółek handlowych poprzez jego niezastosowanie, które doprowadziło do bezpodstawnej odmowy przydania skarżącemu osobowości prawnej i przyrównania skarżącego do dyrektora lub akcjonariusza, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu winno prowadzić do przekonania, że prosta spółka akcyjna posiada osobowość prawną i jest odrębnym podmiotem praw i obowiązków, a zatem jest podmiotem oderwanym od akcjonariuszy i osób zarządzających tym podmiotem, II. przepisów prawa procesowego, poprzez naruszenie: a. art. 120 o.p. poprzez jego niezastosowanie, które skutkowało wydaniem decyzji utrzymującej wcześniej wydaną decyzję organu pierwszej instancji, która to decyzja została wydana bez podstawy prawnej, bowiem żadna przesłanka opisana w art. 96 ust. 4a uVAT nie miała w niniejszej sprawie zastosowania, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu skutkuje zobowiązaniem organów do działania na podstawie przepisów prawa i w ich granicach, a zatem wobec braku podstawy do odmowy wpisu skarżącego do rejestru podatników VAT, Organ winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, b. art. 122 w zw. z art. 187 ust. 1 i art. 191 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, które skutkowało dokonaniem dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie poprzez pominięcie faktu, że skarżący odbierał kierowaną do niego korespondencję i brał czynny udział w postępowaniu, czyli jest podmiotem faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą, co natomiast doprowadziło do błędnego ustalenia, że zachodzą przesłanki do odmowy rejestracji Skarżącego jako podatnika podatku VAT, podczas, gdy prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego winna prowadzić do przekonania, że skarżący spełnił kryteria niezbędne do dokonania wpisu do rejestru podatników podatku VAT i VAT-UE, c. art. 122 w zw. z art. 187 ust. 1 i art. 191 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, które skutkowało dokonaniem dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie poprzez pominięcie faktu, że skarżący wykazał, że prowadzi on bieżącą i faktyczną działalność gospodarczą i posiada kontrahentów, a także na bieżąco reguluje wszelkie zobowiązania podatkowe i składa deklaracje VAT, co doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy skarżącemu charakteru podatnika podatku VAT i prawa do rejestracji w rejestrze podatników podatku VAT. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz kwoty 17 zł uiszczonej tytułem opłaty skarbowej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Przywołując ramy prawne sprawy wskazać trzeba, że jak stanowi art. 96 ust. 4 uVAT, naczelnik urzędu skarbowego, po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym, rejestruje podatnika jako: 1) podatnika VAT czynnego", 2) "podatnika VAT zwolnionego" (...) - i na jego wniosek potwierdza to zarejestrowanie. W myśl art. 97 ust. 4 uVAT naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE. Stosownie do art. 96 ust. 4a uVAT naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli: 1. dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub 2. podmiot ten nie istnieje, lub 3. mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub 4. podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, lub 5. z posiadanych informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, lub 6. wobec tego podmiotu sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Na wstępie Sąd stwierdza, że zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w punkcie II lit. b i c skargi przepisów prawa procesowego nie są zasadne. Wbrew zarzutom skargi organ na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił i przyjął, że strona prowadzi działalność gospodarczą, realizuje umowę z kontrahentem, składa deklaracje i płaci wynikający z deklaracji podatek, co wynika wprost z uzasadnienia decyzji DIAS (s. 7 i 10 decyzji). Kolejno wskazać trzeba, że enumeratywnie wymienione przesłanki w art. 96 ust. 4a uVAT obligują organ do niedokonywania rejestracji i to bez zawiadomienia wnoszącego o taką rejestrację podmiotu. O ile zgodzić należy się ze skarżącym, że ww. katalog okoliczności, w przypadku wystąpienia których organ nie dokonuje rejestracji, jest katalogiem zamkniętym, o tyle sąd podziela pogląd organu – który jest kwestionowany przez skarżącą - co do dopuszczalności odmowy rejestracji w innych przypadkach (tj. wykraczających poza ww. opisane kryteria) o czym organ powinien jednak orzec w drodze decyzji, na podstawie art. 207 § 1 o.p. i art. 96 ust. 4 uVAT, gdy na podstawie zebranego materiału dowodowego, po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym, ustali, że za takim rozstrzygnięciem przemawiają szczególne okoliczności sprawy. Podstawy do takiego interpretowania art. 96 ust. 4 uVAT, w ocenie Sądu, można dostrzec w szczególności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Otóż w wyroku TSUE z 14 marca 2013 r., Ablessio, C-527/11, EU:C:2013:168 (pkt 37, 38) Trybunał wyjaśnił, że dyrektywa 2006/112 nie wprowadza żadnych ograniczeń co do liczby wniosków o nadanie indywidualnych numerów identyfikacji podatkowej VAT, które może złożyć jedna osoba działająca na rachunek różnych osób prawnych. Omawiana dyrektywa nie pozwala też uznać, że przekazanie kontroli nad takimi osobami prawnymi po nadaniu im numeru identyfikacji podatkowej VAT stanowi niezgodną z prawem działalność. Jednakże tego rodzaju okoliczności mogą również być brane pod uwagę w ramach całościowej oceny ryzyka oszustwa. Dalej Trybunał wskazał, że należy badać, czy biorąc pod uwagę całość okoliczności danej sprawy, krajowy organ skarbowy wykazał w sposób prawnie wystarczający istnienie poważnych przesłanek pozwalających uznać, że złożony wniosek o wpis tej spółki do rejestru podatników VAT grozi nadużyciem numeru identyfikacyjnego lub innymi oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT. W rozstrzygnięciu ww. wyroku Trybunał wyjaśnił, że przepisy dyrektywy stoją na przeszkodzie temu, by organ skarbowy odmawiał nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej spółce jeżeli dany organ skarbowy nie ustali, w świetle obiektywnych czynników, że istnieją poważne przesłanki pozwalające podejrzewać, iż nadany numer identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. W tym samym wyroku TSUE wskazał (p. 30), że państwa członkowskie mają prawo podejmować, środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność – a w konsekwencji status podatnika – jest całkowicie fikcyjna. Jednakże takie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla zapewnienia poprawnego poboru podatków i zapobieżenia oszustwom podatkowym, oraz nie mogą automatycznie podważać prawa do odliczenia podatku VAT, a tym samym neutralności tego podatku. W wyroku z 18 października 2012 r., Mednis SIA, C-525/11, EU:C:2012:3839 (pkt 31), Trybunał wskazał (odwołując się do swoich wcześniejszych orzeczeń: z 10 lipca 2008 r. w sprawie C‑25/07 Sosnowska, pkt 23; z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, pkt 69), że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. Rekapitulując, w ocenie Sądu, naczelnik urzędu skarbowego – poza okolicznościami wskazanymi w art. 96 ust. 4a uVAT, których wystąpienie skutkuje niedokonaniem rejestracji – może, w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 96 ust. 4 uVAT oraz 207 § 1 o.p., odmówić rejestracji podmiotu jako podatnika VAT, ale wyłącznie z wyjątkowych powodów, przede wszystkim, jeżeli rejestracja może zostać wykorzystana do popełnienia przestępstwa skarbowego albo miałaby legitymizować fikcję prowadzenia działalności gospodarczej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z: 13 listopada 2019, I FSK 1363/17; 30 stycznia 2020 r., I FSK 2209/19; 31 maja 2022 r., I FSK 2420/18). Przekładając powyższe rozważania dotyczące rozumienia przepisów na okoliczności wyrokowanej sprawy, to wskazać trzeba, że zasadniczym, wyeksponowanym przez DIAS, powodem odmowy rejestracji skarżącej jako podatnika VAT, jest fakt posiadania zaległości podatkowych przez akcjonariusza spółki i jej dyrektora oraz to, że takie zaległości posiadają inne podmioty, z którymi akcjonariusz i dyrektor spółki jest albo był powiązany. A nadto niektóre z tych podmiotów: zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, nie prowadzą działalności lub zostały wykreślone z rejestru przedsiębiorców KRS. Odnotować więc trzeba, że powody odmowy rejestracji spółki jako podatnika VAT dotyczą akcjonariusza i dyrektora spółki, a nie samej spółki. Opierając uzasadnienie decyzji na okolicznościach dotyczących historii zaległości podatkowych dyrektora spółki (akcjonariusza) i podmiotów, z którymi był albo jest związany, organ nie zarzuca (a tym bardziej nie przedstawia dowodów, które pozwalałyby na formułowanie takich twierdzeń) jej dyrektorowi (akcjonariuszowi) intencjonalnego naruszania prawa podatkowego. W szczególności z akt sprawy ani uzasadnienia decyzji nie wynika, aby w stosunku do dyrektora spółki orzeczono pozbawienie prawa prowadzenia działalności gospodarczej albo inny podobny w skutkach środek (zob.: art. 34 Kodeksu karnego skarbowego, art. 373 Prawa upadłościowego czy art. 41 Kodeksu karnego). Z akt nie wynika również, żeby taki akt oskarżenia albo wniosek był do sądu kierowany. Z uzasadnienia decyzji nie wynika także, aby dyrektor (akcjonariusz) został skazany za przestępstwa skarbowe, ani żeby w ogóle stawiano mu takie zarzuty. Dalej wskazać trzeba, że na wyżej przywołanej podstawie prawnej – odwołując się do historii podatkowej osób prawnych i osoby fizycznej zarządzającej tymi osobami, jak również przypuszczeń bazujących na owej historii – DIAS sformułował tezę, że obowiązki podatkowe związane z transakcjami spółki, które są dotychczas przez spółkę realizowane, nie będą realizowane po jej zarejestrowaniu, jako podatnika VAT czynnego, wobec czego odmówił rejestracji spółki jako podatnika VAT. Przy czym podkreślić należy, że - jak ustalił organ - spółka wykonuje działalność gospodarczą, realizuje zawarty kontrakt, składa deklaracje VAT i wpłaca zadeklarowany podatek. W istocie więc z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka wywiązuje się ze wszystkich swoich podatkowych powinności, a przynajmniej organ nie powołuje takich obowiązków, których spółka by nie realizowała. Podsumowując tą część wywodu, organ nie zarzuca spółce oszustwa, nie twierdzi, że rejestracja podatnika spowoduje wykorzystanie tego faktu do popełnienia przestępstwa skarbowego albo będzie legitymizowała fikcję prowadzenia działalności. Jednocześnie organ wyraźnie stwierdza, że, działalność gospodarcza spółki nie jest pozorowana. Wyjaśnić w tym miejscu trzeba, że odmowa rejestracji podmiotu jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT UE nie powinna być traktowana jako sankcja albo środek mający na celu ograniczenie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Do tego służą inne instrumenty prawne. Sankcyjny i ograniczający swobodę działalności gospodarczej skutek odmowy ww. rejestracji nie może być celem, tylko stanowi jej uboczną konsekwencję. Zasadniczym celem odmowy rejestracji podmiotu jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT UE jest zabezpieczenie finansowych interesów państwa i uczestników obrotu gospodarczego przed oszustwami w zakresie podatku VAT. Przy czym odmowa rejestracji to instrument, z którego organy powinny korzystać jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, z zachowaniem proporcjonalności wobec stwierdzonych albo przewidywanych – na podstawie obiektywnych, przekonujących argumentów – naruszeń prawa podatkowego oraz z uwzględnieniem ich intensywności. Konkludując, okoliczności wskazane w uzasadnieniu decyzji dotyczące dyrektora (akcjonariusza) spółki - w kontekście ustaleń dotyczących samej spółki - nie przekonały Sądu o zasadności odmowy rejestracji spółki jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT UE. Odmowa rejestracji aktywnie działającego podatnika VAT (któremu organ nie zarzuca intencjonalnego naruszania prawa podatkowego) na podstawie supozycji, że tuż po rejestracji zaprzestanie wywiązywania się ze swoich powinności podatkowych - w sytuacji, gdy z dowodów zebranych przez organ i jego argumentacji nie wynika zamiar wykorzystania numeru identyfikacji podatkowej do popełnienia oszustwa albo fikcji działalności - jest w ocenie Sądu niedopuszczalny. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że aprobując rozstrzygnięcie NUS odmawiające rejestracji spółki jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT UE – w ustalonym i opisanym w uzasadnieniu skarżonej decyzji stanie faktycznym sprawy – DIAS naruszył art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 96 ust. 4 oraz art. 97 ust. 4 uVAT, a wcześniej NUS, odmawiając rejestracji spółki jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT UE, naruszył art. 96 ust. 4 oraz art. 97 ust. 4 uVAT. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję w całości oraz uchylono w całości poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. (pkt I sentencji wyroku). Ponownie rozpatrując sprawę NUS dokona weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym i w zależności od wyników poczynionych ustaleń podejmie stosowne czynności w sprawie. O kosztach postępowania sądowego (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (697 zł), uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).