I SA/Wr 443/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Iwona Solatycka Sędziowie: Sędzia WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2020 r. nr 0201-IOV1.4103.42.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi S. (dalej: strona, skarżąca, podatnik, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z 6 lipca 2020 r. nr 0201-IOV1.4103.42.2019 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS, organ I instancji) z 11 maja 2019 r. nr 0216- SPV.4103.09.2014.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że NUS ustalił, iż strona 27 czerwca 2014 r. dokonała rejestracji w KRS jako przedsiębiorca, a od 9 lipca 2014 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług upoważnionym do transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego telefonami komórkowymi. W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. strona wykazała nabycie towarów i usług netto 1 351 723,00 zł, podatek VAT 310 896,33 zł oraz wewnątrzwspólnotową dostawę w kwocie 1 502 324,00 zł i zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 311 011,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy. W toku postępowania ustalono, że skarżąca dokonała zakupu telefonów komórkowych marki Apple iPhone 5 od jednego kontrahenta, tj.: firmy A., która wystawiła faktury VAT na łączną wartość podatku 310 675,53 zł. NUS ustalił, że współpraca pomiędzy firmą A. a skarżącą została nawiązana pod koniec lipca 2014 r. Spółka składała zamówienia na dostawę określonej liczby i rodzaju telefonów komórkowych. Kontakt odbywał się drogą telefoniczną oraz mailowo. Zapłata za zakupiony towar następowała przelewem bankowym w dniu wystawienia faktury lub w dniu następnym. Nabycia i sprzedaży telefonów komórkowych firma A. dokonywała w magazynie D. Wszystkie czynności związane z magazynowaniem towarów, a także ich odbiorem i wydaniem nabywcom, prowadzone były przez spółkę D. Faktury były dostarczane drogą mailową. Stosowane ceny przy sprzedaży towarów zależały od popytu i podaży. Skarżąca nie posiadała pomieszczeń magazynowych, środków trwałych, transportowych, wyposażenia, sprzętu biurowego, korzystała ze sprzętu biurowego oraz środka transportu należącego do M.S. – prezesa zarządu spółki – oraz nie zatrudniała pracowników. Wskazano, że M.S. w okresie objętym kontrolą prowadził indywidualnie działalność gospodarczą pod nazwą S. w zakresie handlu telefonami komórkowymi, akcesoriami do telefonów, usługami serwisowania telefonów. Ustalono także, że numery IMEI telefonów zakupionych i sprzedanych przez skarżącą powtórzyły się w innych kontrolach podatkowych przeprowadzonych przez organy podatkowe. Organ ustalił, na podstawie przedstawionych D. dokumentów, że do magazynów trafiały towary dostarczane przeważnie przez podmioty zagraniczne. Następnie zwalniane były na rzecz kolejnych podmiotów krajowych uczestniczących w łańcuchach dostaw. Z dokumentów magazynowych wynikało, że towary będące przedmiotem dostaw w ciągu jednego lub kilku dni zmieniały właścicieli, począwszy od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych, jednak nie opuszczały magazynu logistycznego i stawały się na papierze własnością poszczególnych podmiotów. Ponadto NUS ustalił łańcuchy dostaw dotyczące poszczególnych faktur VAT wystawionych przez S.. Ustalenia organu dotyczące podmiotów uczestniczących w ww. łańcuchach dostaw i prowadzonej przez nie działalności gospodarczej oraz dokonywanych rozliczeń podatkowych w zakresie podatku VAT z budżetem państwa dowodziły, w ocenie NUS, że wystawione przez te podmioty faktury VAT na sprzedaż telefonów komórkowych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdzono, że w każdym zidentyfikowanym łańcuchu transakcji występował podmiot posiadający znamiona tzw. "znikającego podatnika", który nie odprowadził podatku należnego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na sprzedaż towarów. Natomiast podatek ten odliczany był w rozliczeniach dokonywanych przez kolejne podmioty występujące w łańcuchach dostaw, których działanie sprowadzało się do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Jak ustalił organ I instancji, spółka występowała w każdym zidentyfikowanym łańcuchu dostaw jako ostatni krajowy podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy nabytych towarów. NUS uznał, że strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej związanej z weryfikacją kontrahenta, w związku z czym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Oprócz zakwestionowania nabyć towaru, organ I instancji, na podstawie zebranego materiału dowodowego, stwierdził również, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy. W konsekwencji poczynionych ustaleń, organ I instancji uznał złożone przez stronę rozliczenie z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. za nieprawidłowe i w decyzji z 11 maja 2019 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiąc określając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 336,00 zł, tj. w innej wysokości niż zadeklarowana przez stronę. Przed wydaniem decyzji organ I instancji wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona, z zachowaniem ustawowego siedmiodniowego terminu, pismem z 9 maja 2019 r., wypowiedziała się w sprawie, załączając do swojego wystąpienia dowody oraz formułując wnioski dowodowe. Stanowisko podatnika wypłynęło do organu I instancji 13 maja 2019 r., tj. już po wydaniu przez NUS decyzji kończącej postępowanie pierwszoinstancyjne. Kolejno, pismem z 6 czerwca 2019 r., strona wniosła odwołanie od decyzji NUS. Przede wszystkim podniosła, że organ pozbawił stronę możliwości wypowiedzenia się wobec zgromadzonego materiału dowodowego oraz przedstawienia wniosków dowodowych i kontrdowodów w stosunku do dowodów zgromadzonych w sprawie. Wskazała, że NUS postanowieniem z 18 kwietnia 2019 r. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowienie zostało odebrane przez pełnomocnika spółki 2 maja 2019 r., a 7 maja 2019 r. pełnomocnik spółki zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wystąpił o zeskanowanie i przesłanie w formie pliku elektronicznego wybranych dowodów. Następnie spółka przedstawiła stanowisko wobec zgromadzonego materiału dowodowego w piśmie z 9 maja 2019 r., które zostało doręczone do organu 13 maja 2019 r. Tymczasem, organ nie czekając na wypowiedzenie się spółki co do materiału dowodowego, 11 maja 2019 r. (w sobotę) wydał skarżoną decyzję wysyłając ją elektronicznie do pełnomocnika spółki przez platformę e-PUAP. Decyzja została doręczona 13 maja 2019 r. Strona podniosła, że organ nie dał jej realnej możliwości zajęcia stanowiska w sprawie, co spowodowało naruszenie art. 123 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy, albowiem w stanowisku z 9 maja 2019 r. strona przedstawiła szereg dowodów, źródeł dowodowych, wniosków i zarzutów, których rozpatrzenie przez organ winno spowodować odmienne rozstrzygnięcie sprawy, niż zawarte w skarżonej decyzji. W dalszej części odwołania strona nie zgodziła się z oceną prawną, prezentowaną przez organ podatkowy I instancji, zarzucając wadliwe i niepełne ustalenie stanu faktycznego przez nieprawidłowe, wybiórcze i nieobiektywne zgromadzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie działania, a przez to dokonanie jego dowolnej, a nie swobodnej oceny, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Twierdzi, że organ podatkowy ocenił transakcje spółki wyłącznie przez pryzmat ustaleń dotyczących "znikających podatników" na poprzednich etapach obrotu towarami, nabytymi przez Spółkę. Jednakże taka ocena stanu faktycznego jest sprzeczna z orzecznictwem TSUE, wskazanymi przez stronę orzeczeniami sądów administracyjnych a przede wszystkim z zasadami powszechności i neutralności podatku od wartości dodanej. Zarzuciła, że stwierdzenie, że brała świadomy i czynny udział w przestępstwie tzw. "karuzeli podatkowej" w celu wyłudzenia podatku VAT niezapłaconego na poprzednich etapach obrotu danymi towarami było nieuprawnione. Spółka podkreśliła, że ustalenia w zakresie jej udziału w tzw. karuzeli podatkowej oraz rzekomej odpowiedzialności podatkowej za niezapłacony podatek przez tzw. znikających podatników nie zostały udowodnione i nie były poparte obiektywnymi faktami i okolicznościami. NUS dowolnie zinterpretował zebrane dowody, naruszając zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a przez to zasadę swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów z art. 191 o.p. Naruszono również art. 120 o.p. przez ignorowanie przepisów dyrektyw VAT oraz istniejących kierunków orzeczniczych TSUE w ww. zakresie. Strona zakwestionowała fakt nieuznania przez organ wszystkich zadeklarowanych w rozliczeniu podatku od towarów i usług we wrześniu 2014 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz argumentację NUS przedstawioną w tym zakresie. Zarzucono również bezpodstawność twierdzenia, że spółka nie dochowała należytej staranności w prowadzonej działalności w zakresie weryfikacji kontrahenta. Tymczasem to organ I instancji winien był wskazać jakich czynności nie dokonała lub jakie czynności były niecelowe lub niewskazane, aby zarzucić jej brak należytej staranności. Zakwestionowano przy tym przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności podważające tzw. "dobrą wiarę" i świadczące o niedochowaniu przez stronę tzw. "należytej staranności" w stosunku do transakcji nabyć towarów od jedynego dostawcy, tj. S. Strona podkreśliła, że okazała organowi, w trakcie prowadzonych kontroli podatkowych w zakresie VAT, uzyskane dokumenty stwierdzające formę prawną potencjalnych dostawców, ich zarejestrowanie jako czynnych podatników VAT, ich stan niezalegania w podatkach i w ZUS, a także deklaracje podatkowe, które – wbrew twierdzeniu organu – wcale nie świadczyły o wyjątkowym zaufaniu między stronami, albowiem udostępniający taką deklarację tak naprawdę nic nie mógł stracić – w deklaracjach zawarte były tylko ogólne kwoty obrotów i podatku (naliczonego i należnego), nie było tam żadnych danych o dostawcach, czy odbiorcach, które mógłby wykorzystać odbierający te dokumenty. Stąd sytuacja zaufania miała tutaj znikomą obecność, bardziej przejawiła się w takim działaniu chęć pokazania podmiotu jako "dużego" i pewnego dla przyszłego kontrahenta. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS, wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie DIAS wskazał, że w sprawie nie występują przeszkody uniemożliwiające prowadzenie postępowania związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. przedawnienie zobowiązań podatkowych za wrzesień 2014 r. następowało z końcem 31 grudnia 2019 r. W niniejszej sprawie 21 października 2019 r. właściwy finansowy organ postępowania przygotowawczego (Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu) wydał postanowienie o wszczęciu wobec skarżącej spółki śledztwa o przestępstwo skarbowe w sprawie o to, że w okresie od 10 lipca 2014 r. do 27 października 2014 r. w czynie ciągłym, to jest krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru oraz z wykorzystaniem takiej samej sposobności osoba prowadząca sprawy gospodarcze skarżącej naraziła (Skarb Państwa) na nienależny zwrot należność publicznoprawną w postaci podatku naliczonego w łącznej kwocie 993 710 zł, która to wartość w chwili popełnienia czynu, stanowiła kwotę dużej wartości, w ten sposób, że wprowadziła w błąd organ I instancji poprzez podanie niezgodnych danych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach podatkowych za lipiec i wrzesień 2014 r., w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez fakturowych dostawców strony, które zostały ujęte w rejestrach zakupów za lipiec i wrzesień 2014 r. Organ I instancji zawiadomił w formie elektronicznej 4 grudnia 2019 r., pismem z 19 listopada 2019 r., pełnomocnika spółki w trybie art. 70c o.p. oraz podatnika 5 grudnia 2019 r., że 21 października 2019 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. W świetle powyższego, zdaniem organu II instancji, w sprawie nie występują przeszkody, związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, uniemożliwiające prowadzenie postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Następnie organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny prawa spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę jej kontrahenta, zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług w związku z deklarowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (telefonów komórkowych) oraz zwrotu na rachunek bankowy zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahenta. Stwierdził, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodzi określone konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał, na obrót telefonami komórkowymi w łańcuchach transakcji utworzonych przez podmioty krajowe i zagraniczne, w których występują podmioty tzw. "znikający podatnicy" nie odprowadzający należnego podatku wykazanego w fakturze VAT z tytułu "sprzedaży" towaru na rzecz następnych nabywców. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny był odliczany przez kolejnych uczestników w łańcuchach transakcji oraz przez ostatniego nabywcę towarów w kraju, czyli skarżącą. Bezpośrednim i jedynym "dostawcą" towarów dla skarżącej była firma S. Strona odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmiot, a następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy nabytych towarów, opodatkowanej według stawki VAT 0%, i wykazała w związku z tym w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości 311 011,00 zł. Szczegółowy schemat poszczególnych łańcuchów transakcji poprzedzających wystawienie przez firmę S. faktur VAT na rzecz skarżącej, organ odwoławczy przedstawił na str. 14 decyzji, stwierdzając, że przeprowadzane transakcje posiadają cechy najczęściej powtarzające się w procederze oszustw podatkowych. Nadto stwierdzono, że skarżąca mogła co najmniej przypuszczać, że bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, a jej działania odbiegały od powszechnych zasad staranności kupieckiej. Organ odwoławczy podkreślił, że reprezentujący stronę w prowadzeniu handlu telefonami komórkowymi komplementariusz – M.S., posiadający doświadczenie w tej branży, wiedział lub powinien podejrzewać, że nabywany towar jest przedmiotem oszustwa VAT, co nie oznacza, że musiał mieć kompletna wiedzę na temat dokładnego przebiegu łańcuchów transakcji. Gdyby więc gdyby strona dochowała należytej staranności i oceniła okoliczności zawieranych transakcji z firmą S, to mogła się zorientować, że nabywane towary pochodzą z transakcji mających znamiona oszustwa podatkowego. Nabywała bowiem telefony komórkowe marki Apple od firmy S., która rozpoczęła prowadzenie działalności w zakresie handlu elektroniką w 2013 r., czyli była nowym, krótko działającym w tej branży podmiotem. Z udostępnionych stronie przez kontrahenta dokumentów oraz z jego strony internetowej wynika, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży urządzeń biurowych, takich jak kserokopiarki, urządzenia wielofunkcyjne, drukarki, faksy. Strona nie znała oferty dotyczącej sprzedaży telefonów przez firmę S, bowiem na posiadanej stronie internetowej firma S nie reklamowała i nie oferowała sprzedaży telefonów komórkowych, a wykorzystywała stronę internetową do reklamy sprzętu biurowego i świadczonych usług serwisu i sprzedaż sprzętu biurowego. Tym samym oferta sprzedaży dużej ilości telefonów komórkowych, po niskich cenach, przez S powinna wzbudzić uzasadnione obawy M.S. - osoby reprezentującej spółkę, który prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Strona nie znała źródła pochodzenia telefonów i ich jakości, a z rozmów prowadzonych na Skype wynikało, że strony nie interesowało rzeczywiste źródło pochodzenia towarów, skoro luźne prowadzone dyskusje wystarczyły jej do podjęcia współpracy z kontrahentem i przeprowadzania transakcji o wartościach kilkudziesięciu i kilkuset tysięcy zł. Poza tym zakupione telefony przeznaczone były na rynek Wielkiej Brytanii, czy Stanów Zjednoczonych (posiadały specjalne oznaczenie), zatem wątpliwości budzi cel ich nabycia, skoro strona nie dokonała eksportu tych towarów do Stanów Zjednoczonych oraz nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy do Wielkiej Brytanii. Nadto DIAS zwrócił uwagę, że negocjacje dotyczące zakupu telefonów komórkowych prowadzono poprzez kanały internetowe, a strona nie była w siedzibie S, zatem nie dążyła w momencie ich prowadzenia do podpisania umów handlowych. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą dążą do zabezpieczenia w ten sposób swoich praw i zapewnienia sobie stabilnych warunków do prowadzenia działalności. Tymczasem spółka przed dokonywaniem zakupów towarów o wysokich wartościach nie podpisała z kontrahentem umowy, która regulowałaby tę współpracę. Powyższe świadczy o braku przezorności oraz niedochowaniu należytej staranności kupieckiej. W ocenie DIAS wyjaśnienia spółki nie były przekonujące, bowiem niewiarygodne jest bazowanie przez nabywcę towaru wyłącznie na zaufaniu do podmiotu świadczącego usługę magazynowania towaru, i to wyłącznie na rzecz kontrahenta, że zapewnienia on bezpieczeństwo transakcji oraz gwarancje jakości nabywanego towaru. W ocenie organu odwoławczego podatnik, prowadzący działalność gospodarczą w branży narażonej na oszustwa podatkowe, nie powinien poprzestać na kontaktach telefonicznych, mailowych z kontrahentem, z którym przeprowadza wielotysięczne transakcje zakupu towarów, a dążyć do spotkania z kontrahentem, do podpisania umowy zabezpieczającej interesy obu stron. Poza tym w rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej podatnik sprawdzałby jakość nabywanych towarów. Tymczasem w przedmiotowej sprawie brak jest zachowania staranności kupieckiej, bowiem z materiału dowodowego wynika, że osoba odbierająca w dniu 4 września 2014 r. towary z centrum logistycznego DIERA otworzyła duży karton i przeliczyła ilość pudełek oraz ilość pięter w kartonie, ale nie otwierała poszczególnych opakowań telefonów, nie zaglądała do środka. W tej sytuacji dziwi szczególny sposób przestrzegania faktu udokumentowania przeprowadzonych transakcji poprzez fotografowanie partii towarów. Z zeznań T.Ł. - kontrahenta strony wynika, że wysłał mailem na żądanie strony, deklarację VAT- 7D za I i II kwartał 2014 r., historię posiadanego rachunku bankowego zawierającą historię operacji finansowych, z której wynika saldo posiadanych środków finansowych. Zgromadzenie powyższych dokumentów, oraz dokumentów poświadczających rejestrację kontrahenta do celów podatku VAT, brak zaległości podatkowych, zdaniem strony, świadczy o zachowaniu należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego zgromadzenie ww. dokumentów w sytuacji, gdy podatnik nabywał towary po niskiej cenie od podmiotu, który nie reklamował sprzedaży telefonów, w którego siedzibie nie był, z którym się nie spotkał osobiście, nie podpisał umowy, pomimo przeprowadzania transakcji o wartościach kilkudziesięciu i kilkuset tysięcy zł (wobec ujawnionego w sprawie procederu wystawiania nierzetelnych faktur), nie jest wystarczający do uznania, że dochował należytej staranności. Z kolei zawarcie z kontrahentem S. umowy o współpracy w dniu 21 września 2017 r. (wtedy też strona przebywała po raz pierwszy w siedzibie S) z mocą obowiązywania od 2014 r., tj. 3 lata wstecz, w ocenie DIAS, miało uchronić od konsekwencji podatkowych, w związku z prowadzoną kontrolą podatkową, poprzez uwiarygodnienie przeprowadzanych transakcji. W okolicznościach przedmiotowej sprawy przyjmując, że strona nie miała wiedzy, że faktury na zakup towarów i usług wystawione przez S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to stronie nie można przypisać działania w dobrej wierze, czy też należytej staranności. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu I instancji w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ("WDT"). Pozyskane w toku kontroli podatkowej informacje od administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów unijnych potwierdzają, w ocenie DIAS, nabycie towarów od skarżącej, a także dalszą odsprzedaż nabytych towarów do kolejnych podmiotów. W ocenie organu odwoławczego stronie przysługuje prawo skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT, albowiem w powiązaniu z dokumentami posiadanymi przez stronę i ustalonymi okolicznościami faktycznymi zawieranych transakcji nie dają one wystarczającej podstawy do zakwestionowania zafakturowanych transakcji jako WDT. W tym stanie rzeczy spółce przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług w związku z zadeklarowaniem WDT (telefonów komórkowych) na rzecz kontrahentów unijnych. Jak wskazał DIAS powyższe rozstrzygnięcie pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pozbawienia strony możliwości wypowiedzenia się wobec zgromadzonego materiału dowodowego DIAS wyjaśnił, że organ I instancji zapewnił stronie czynny udział na każdym etapie postępowania. Strona mogła składać wyjaśnienia, oświadczenia i czynnie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu, bowiem 11 i 12 kwietnia 2017 r. oraz 5 lipca 2017 r. zapoznała się z materiałem dowodowym. Przed wydaniem decyzji NUS wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało odebrane przez pełnomocnika spółki 2 maja 2019 r. Siedmiodniowy termin upływał 9 maja 2019 r. Pełnomocnik strony 7 maja 2019 r. osobiście zgłosił się do organu podatkowego I instancji celem zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, zatem 11 maja 2019 r. organ podatkowy I instancji wydał zaskarżoną decyzję, którą wysłano dla strony za pośrednictwem platformy e-PUAP 11 maja 2019 r. Pismem z 9 maja 2019 r. (nadanym w tym samym dniu) wysłanym za pośrednictwem Poczty Polskiej SA, które wpłynęło do NUS 13 maja 2019 r. pełnomocnik wniósł stanowisko wobec zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie DIAS stanowisko strony wyrażone w piśmie z 9 maja 2019 r. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Zgłaszane w nim wnioski dowodowe były powtórzeniem wcześniejszych wniosków do których organ podatkowy I instancji ustosunkował się w postanowieniu z 18 kwietnia 2019 r., a zastrzeżenia do protokołu kontroli strona wniosła pismem z 13 lipca 2018 r. i organ udzielił pisemnej odpowiedzi na podniesione w nich zarzuty. Natomiast dowody dołączone przez stronę do pisma z 9 maja 2019 r. zostały zgromadzone w toku prowadzonego postępowania przez organ podatkowy I instancji. Natomiast przedłożony wyciąg z wyniku kontroli, wydanego dla innego podmiotu, został wydany w oparciu o ustalony stan faktyczny dotyczący tego podmiotu. Nie godząc się z decyzją DIAS, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Strona zaskarżyła decyzję DIAS w całości, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji uniemożliwienia stronie przed wydaniem decyzji przez ten organ wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów; 2) art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ II instancji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wskutek czego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych; 3) art. 127 o.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania przez organ II instancji w pełnym zakresie oraz poprzestanie wyłącznie na powtórzeniu ustaleń organu I instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 4) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego organ nie zebrał całego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez skarżącą nabycia towarów od dostawcy, a także w zakresie dokonywania przez skarżącą dostaw na rzecz odbiorców; 5) art. 188 o.p. poprzez bezzasadne pominięcie dowodów i okoliczności świadczących o dokonaniu dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 uVAT; bezzasadne odrzucenie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków na okoliczność zawieranych transakcji; 6) art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącą fikcyjnych transakcji zakupu w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika; 7) art. 233 § 1 ust. 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja ta, wskutek dopuszczenia się przez organ I instancji uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania, powinna była zostać uchylona przez organ drugiej instancji i zmieniona na korzyść skarżącej; 8) art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącą a jej fakturowym dostawcą doszło do rzeczywistego nabycia towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT, co w konsekwencji powinno skutkować prawem skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT; 9) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony prawa do zwrotu podatku VAT w sytuacji nadwyżki kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, nad podatkiem należnym; 10) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez określenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wydanej decyzji zamiast w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 14 kwietnia 2022 r., I SA/Wr 440/20 uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z 6 lipca 2020 r. w całości. WSA wskazał, że zaskarżona decyzja nie zawiera stosownych ustaleń, odpowiedniej oceny ani uzasadnienia w kwestii tego, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. WSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien dokonać własnych ustaleń i oceny pod kątem tego, czy w sprawie doszło, czy też nie, do instrumentalnego zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za wrzesień 2014 r. Od powyższego wyroku DIAS wywiódł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 kwietnia 2024 r., I FSK 1879/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego we Wrocławiu. NSA wskazał, że ze złożonego w toku postępowania przed sądem I instancji pisma procesowego organu z 8 grudnia 2021 r. wynika, ze zawiadomienie organu pierwszej instancji o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego dotyczącego podatnika wpłynęło 12 kwietnia 2019 r. Do zawiadomienia tego załączono m.in. kserokopie spornych faktur VAT. Po zapoznaniu się z udostępnionym materiałem postępowanie przygotowawcze wszczęto 21 października 2019 r. W toku prowadzonego postępowania przygotowawczego przeprowadzono liczne czynności procesowe. Jak wskazał NSA, organ I instancji zawiadomił organ postępowania przygotowawczego o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego już 12 kwietnia 2019 r. (tj. na przeszło osiem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia), zaś sama decyzja wymiarowa organu I instancji wydana została 11 maja 2019 r. (a więc na ponad pół roku przed upływem tego okresu). Tymczasem samo postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało dopiero 21 października 2019 r., czyli ponad pięć miesięcy po wydaniu decyzji wymiarowej przez organ I instancji. W ocenie NSA wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, mające związek z niewykonaniem przez skarżącą przedmiotowego zobowiązania podatkowego, nie mogło być więc ukierunkowane wyłącznie na wywołanie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania (instrumentalność) celem zebrania materiału dowodowego umożliwiającego wydanie organowi decyzji wymiarowej. Niemal całość materiału dowodowego została bowiem zgromadzona przed upływem okresu przedawnienia. Brak jest też uzasadnionych argumentów wskazujących na pozorność podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym czynności zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy. Na ocenę tę wpływa, nie tylko postanowienie o przedstawieniu zarzutów członkowi zarządu spółki, ale również fakt wpływu zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego 12 kwietnia 2019 r., a więc na ponad osiem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem NSA ocena o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, jest w świetle powyższych okoliczności, wadliwa. Okoliczności sprawy, w ocenie NSA, przesądzają, że czynności podejmowane zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu karnym skarbowym, nie stanowią wystarczającej podstawy dla uznania nieskuteczności (pozorności) zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Kolejno, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 23 października 2024 r., I SA/Wr 620/24 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd wskazał, że pozbawienie strony prawa do wypowiedzi w zakresie zebranego materiału dowodowego przez jej pominięcie, po długoletnim prowadzeniu przez organ kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w których zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy (mieszczący się w piętnastu segregatorach akt sprawy), w sytuacji, gdy strona chciała skorzystać ze swojego prawa i z niego skorzystała, w okolicznościach tej sprawy – mając na uwadze wyżej opisany zakres tej wypowiedzi – mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższego, w okolicznościach sprawy, strona miała prawo wnosić o uzupełnienie akt sprawy o wskazane przez siebie dowody z postępowania prowadzonego w stosunku do jej kontrahenta. Wobec przedwczesnego zakończenia postępowania przez organ I instancji, tj. przed wpływem uprawnionego wniosku strony o załączenie do akt sprawy dowodów, jej wniosek nie został rozpoznany na tym etapie postępowania podatkowego. Doszło tym samym do naruszenia prawa strony do obrony na etapie postępowania przed organem I instancji, bowiem, wobec nieuzupełnienia akt sprawy o żądane dowody, strona została pozbawiona możliwości formułowania przy ich uwzględnieniu argumentów obrony w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, a organ I instancji nie wziął ww. dowodów pod rozwagę ustalając stan faktyczny sprawy. Tym samym Sąd stwierdził naruszenie art. 123 § 1 o.p. oraz art. 200 § 1 o.p., art. 192 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p., a ponadto art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 127 o.p., a także art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 188 o.p. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł DIAS. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lutego 2026 r., I FSK 181/25 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 o.p. Z akt sprawy wynika, że stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania oraz umożliwiono jej przegląd akt. NSA zwrócił uwagę, że siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów upłynął 9 maja 2019 r. Sama zaś decyzja została wydana 11 maja 2019 r. Organ I instancji, wydając swoją decyzję, wstrzymał się dwa dni od upływu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, dwa dni opóźnienia w tym względzie okazały się jednak niewystarczające. Niemniej, miał on do tego pełne prawo, zaś do pisma strony z 9 maja 2019 r. odniósł się już DIAS w decyzji odwoławczej. NSA stwierdził, że wobec zadośćuczynienia przez NUS wymogom wynikającym z art. 123 § 1 o.p. i art. 200 § 1 o.p., nie można więc było uznać, że w postępowaniu podatkowym naruszono art. 192 o.p, art. 121 § 1 o.p., art. 120 o.p. Jednocześnie organy podatkowe odniosły się do wniosków dowodowych strony i ich zasadności, przez co nie naruszyły art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 188 o.p. W konsekwencji w postępowaniu podatkowym nie naruszono art. 127 o.p., gdyż NUS nie mógł wypowiedzieć się w decyzji z 11 maja 2019 r. co do pisma strony z 9 maja 2019 r., gdyż wpłynęło ono do organu po wydaniu tej decyzji. Dlatego ocenę tego pisma zrealizował DIAS. Stąd organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS (nie zaszły bowiem podstawy do zastosowania art. 233 § 2 o.p.). Dalej NSA wskazał, że strona w swoim piśmie z 9 maja 2019 r. nie wykazała, że w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości czy sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżąca podkreśliła w nim, że nie łączyły jej żadne "więzi przestępcze z jej bezpośrednimi dostawcami". Tymczasem NUS w decyzji z 11 maja 2019 r. nie stwierdził świadomego działania strony w oszustwie podatkowym. Stwierdził, że ta nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do transakcji zawieranych z S. W stanowisku z 9 maja 2019 r. skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów potwierdzających zachowanie należytej staranności w relacjach gospodarczych z powyższym kontrahentem. NSA podkreślił przy tym, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano istnienia towaru, czy też dokumentów obrotu magazynowego, stwierdzając jednakże, że skarżąca nie nabyła telefonów w oparciu o faktury wystawione przez S. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalały na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są nierzetelne podmiotowo, co w efekcie nakazywało poczynić ustalenia w przedmiocie dochowania przez stronę skarżącą należytej staranności. NUS stwierdził jej brak, co z kolei rodziło konsekwencję w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tych kontrahentów. Zauważyć także należy, że NUS w swoim rozstrzygnięciu nie wskazywał na udział strony w karuzeli podatkowej z przypisanymi podmiotom "rolami". Stąd wnioski dowodowe skarżącej w żaden sposób nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy. Dalej NSA wskazał, że DIAS w postępowaniu odwoławczym poczynił zasadniczo odmienne ustalenia od ustaleń NUS, co w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy. Organ I instancji, dokonując swojego rozstrzygnięcia, stwierdził, że faktury wystawione we wrześniu 2014 r. przez stronę na rzecz zagranicznych odbiorców nie miały służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, a były związane jedynie z oszustwem podatkowym. Z kolei w ocenie DIAS, poczynionej w oparciu o ten sam materiał dowodowy, na którym bazował NUS, nie można było jednoznacznie uznać, że strona nie dokonała WDT. Stanowisko DIAS nie zostało jednak oparte na piśmie strony z 9 maja 2019 r. Organ podatkowy dokonał takiej oceny na podstawie materiałów pozyskanych w toku kontroli podatkowej, w tym informacji od zagranicznych administracji podatkowych, które potwierdziły nabycie towarów od skarżącej. Materiały te zostały więc poddane ocenie także przez NUS. Istotne jest również, że zmiana stanowiska w tym zakresie pozostała bez wpływu na kwotowe rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. dokonane w rozstrzygnięciu NUS. Końcowo NSA stwierdził, że NUS dokonał oceny każdej transakcji strony, ustalając czy transakcje te mieściły się w łańcuchu oszustwa podatkowego, a prawo do odliczenia podatku naliczonego zakwestionował dopiero po ustaleniu, że strona nie dochowała należytej staranności. W żadnym fragmencie decyzji nie sposób przeczytać, że organ zaliczył stronę do grupy przestępczej. Stąd też nie przystają do okoliczności sprawy twierdzenia skarżącej, że organ powinien uzasadnić tezę o jej rzekomym czynnym i świadomym udziale w przestępczym procederze wyłudzania podatku od towarów i usług, gdyż inaczej jego twierdzenia nie zasługują na akceptację. Organ nie twierdzi, że strona uczestniczyła w sposób czynny w przestępczym procederze. Nie mogło mieć także znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy żądanie strony skarżącej odnośnie do ustalenia organizatora karuzeli podatkowej. Dla sprawy istotne jest bowiem to, że w łańcuchu dostaw występował każdorazowo znikający podatnik, a tym samym wystąpiło oszustwo podatkowe. Skoro organ wykazał oszustwo podatkowe, to w dalszej kolejności powinien był ocenić dochowanie przez stronę należytej staranności. Takie zaś działania zostały przez organ zrealizowane, organ przedstawił okoliczności świadczące o niedochowaniu przez stronę należytej staranności. Powyższe było możliwe bez dokonywania ustaleń co do podmiotu będącego organizatorem oszustwa i jego związków ze stroną skarżącą. Także podmiot nieposiadający relacji z organizatorem oszustwa może bowiem przy dochowaniu należytej staranności powziąć wiedzę, że transakcje, w których uczestniczy, są związane z oszustwem w dziedzinie podatku od towarów i usług. Tym samym wniosek dowodowy strony dotyczący ustalenia organizatora oszustwa należy uznać za niedopuszczalny. Stąd nierozpatrzenie tego wniosku przez NUS nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W obliczu stwierdzenia oszustwa podatkowego i braku dochowania przez stronę należytej staranności nie ma bowiem znaczenia, kto był organizatorem oszustwa, w jaki sposób realizowano zysk z oszustwa, kto ustalał role karuzeli podatkowej, itd. Przy czym podkreślić należy, że w decyzjach organów podatkowych obu instancji wykazano, na czym polegało oszustwo podatkowego oraz jakie podmioty tworzyły fakturowe łańcuchy transakcji. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zgodnie zaś z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Przechodząc dalej, wobec tego, że Sąd w składzie rozpoznającym obecnie sprawę orzeka na skutek wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2024 r., I FSK 1879/22 oraz z 17 lutego 2026 r., I FSK 181/25 należy przypomnieć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170). Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r., I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a. i okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Po pierwsze Sąd przyjął, że ustalenia organów podatkowych co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za wrzesień 2014 r. wskazują, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, mające związek z niewykonaniem przez skarżącą przedmiotowego zobowiązania podatkowego, nie było ukierunkowane wyłącznie na wywołanie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania (instrumentalność). Tego rodzaju ocena prawna okoliczności faktycznych sprawy wynika z wyroku NSA z 9 kwietnia 2024 r., I FSK 1879/22, gdzie stwierdzono, że okoliczności sprawy przesądzają, że czynności podejmowane zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu karnym skarbowym, nie stanowiiły wystarczającej podstawy dla uznania nieskuteczności (pozorności) zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Następnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.). Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 o.p. Z akt sprawy wynika, że stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania oraz umożliwiono jej przegląd akt. Siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów upłynął 9 maja 2019 r. Sama zaś decyzja została wydana 11 maja 2019 r. Do pisma strony z 9 maja 2019 r. odniósł się DIAS w zaskarżonej decyzji. Jak stwierdził NSA w wyroku z 17 lutego 2026 r., I FSK 181/25, wobec zadośćuczynienia przez NUS wymogom wynikającym z art. 123 § 1 o.p. i art. 200 § 1 o.p., nie można więc było uznać, że w postępowaniu podatkowym naruszono art. 192 o.p, art. 121 § 1 o.p., art. 120 o.p. Jednocześnie organy podatkowe odniosły się do wniosków dowodowych strony i ich zasadności, przez co nie naruszyły art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 188 o.p. W konsekwencji w postępowaniu podatkowym nie naruszono art. 127 o.p., bo NUS nie mógł wypowiedzieć się w decyzji z 11 maja 2019 r. co do pisma strony z 9 maja 2019 r., gdyż wpłynęło ono do organu po wydaniu tej decyzji. Dlatego ocenę tego pisma zrealizował DIAS. Stąd organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS (nie zaszły bowiem podstawy do zastosowania art. 233 § 2 o.p.). W świetle takiej oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny należało zarzuty strony skarżącej w powyższym zakresie uznać za niezasadne. Kolejno, w ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zawiera wszystkie istotne elementy i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej tezy, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 czerwca 2024 r., II FSK 1167/21; z 12 grudnia 2023 r., II FSK 579/21). Zarzuty strony skarżącej odnoszące się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji okazały się zatem nietrafne. Uwzględniając powyższe i analizując zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS rozważania zostały poczynione na gruncie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Wnioski DIAS były spójne i adekwatne do ustalonego stanu faktycznego, przy czym Sąd podziela zapatrywanie organu odwoławczego co do braku podstaw do kwestionowania dokonania WDT przez spółkę, co jednak pozostało bez wpływu na kwotowe rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. dokonane w rozstrzygnięciu NUS, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 17 lutego 2026 r., I FSK 181/25. Ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z regułami prawidłowego wnioskowania i doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej co do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 oraz art. 191 o.p. Przechodząc dalej, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), którego transpozycję zawiera art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, która co do zasady nie może być ograniczona i jest wykonywana natychmiast (zob. np. wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 25 i 26 oraz powołane tam orzecznictwo). Kwestia, czy podatek VAT należny z tytułu poprzednich lub kolejnych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony, czy też nie, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia zapłaconego podatku VAT. Zasadniczo VAT ma zastosowanie do każdej transakcji produkcyjnej lub dystrybucyjnej, po odliczeniu podatku, który bezpośrednio obciążał koszt poszczególnych elementów składających się na cenę (zob. w szczególności wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 28 i powołane orzecznictwo). Oczywiście należy pamiętać, że walka z oszustwami, uchylaniem się od opodatkowania i możliwymi nadużyciami jest celem uznanym, do którego zachęca dyrektywa VAT, a podatnicy nie mogą w oszukańczy lub abuzywny sposób powoływać się na standardy prawa Unii (zob. wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 35 i 36 oraz postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem do organów i sądów krajowych należy odmowa skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych elementów zostanie ustalone, że na to prawo powoływano się w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Dalej trzeba wskazać, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Ten ostatni przepis ustawy jest najczęściej przywoływaną przez organy podatkowe podstawą prawną kwestionującą prawo do odliczenia VAT naliczonego podatnikowi, który nabył towar lub usługę od nieuczciwego podmiotu lub z innego powodu dał się uwikłać w oszustwo podatkowe. Na gruncie bogatego orzecznictwa sądowego nie budzi wątpliwości, że kluczowe dla oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, jest ustalenie, czy dochował on należytej staranności kupieckiej oraz czy nabył towar w dobrej wierze. Przez należytą staranność rozumieć należy zwykłą kupiecką, zwyczajowo przyjętą staranność, związaną z uzyskaniem przekonania, że towar nie jest nabywany od oszusta. Przez dobrą (złą) wiarę należy rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. wyroki TSUE: z 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; a także z 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 46). W przypadku oszustwa w zakresie VAT należy odmówić prawa do odliczenia w trzech przypadkach, a mianowicie, po pierwsze, w przypadku gdy zostanie wykazane, że podatnik sam popełnił oszustwo w zakresie VAT, po drugie, w przypadku gdy zostanie wykazane, że podatnik wiedział, iż nabywając towar, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, a po trzecie, w przypadku gdy zostanie wykazane, że podatnik powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. W przypadku gdy zostanie ustalone, że podatnik wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT naliczonego w łańcuchu dostaw lub usług, jedynym działaniem, które ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia, jest nabycie danych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, iż ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia (zob. podobnie postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 26). W przypadku, w którym wykazano, że podatnik powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług, brak podjęcia przez niego określonych kroków prowadzi do odmowy przyznania prawa do odliczenia (zob. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 27). Dalej należy przypomnieć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie już orzekał, że nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; a także z 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE: z 16 maja 2013 r., Hardimpex, C‑444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; a także z 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Ponadto należy zauważyć, że wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. wyroki TSUE: z 28 marca 2019 r., Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; z 17 października 2019 r., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy VAT, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia. Zdaniem TSUE okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Należy więc odmawiać prawa do odliczenia, jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem. Trybunał uznał, że odmowa w tych warunkach nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Podobnie w konsekwencji Trybunał orzekł, że takiej odmowy nie można uznać za naruszenie zasady neutralności podatkowej, na którą zresztą nie może powoływać się w celu odliczenia VAT podatnik, który uczestniczył w oszustwie podatkowym (zob. wyroki TSUE: z 28 marca 2019 r., Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; z 17 października 2019 r., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Dlatego też TSUE uznał za uprawnioną praktykę, według której odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie (zob. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 26-38). W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził, że niezasadne były zarzuty strony skarżącej co do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ponieważ zasadnie organy podatkowe odmówiły stronie skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur z 4, 5, 9, 11 i 18 września 2014 r. wystawionych przez S. Trafnie DIAS ocenił, że dokonując tej transakcji skarżąca nie dochowała należytej staranności i z całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji powinna była wiedzieć, że transakcja jest lub może być wykorzystana do oszustwa podatkowego. Zdaniem Sądu podjęte przez spółkę czynności weryfikacyjne w stosunku do kontrahenta nie uchroniły skarżącej od wejścia w transakcję o co najmniej wątpliwym charakterze i tym samym nie mogły świadczyć o dochowaniu należytej staranności. Formalna weryfikacja bezpośredniego dostawcy poprzez uzyskanie dokumentów rejestracyjnych, deklaracji VAT-7 i historii rachunku bankowego nie może być utożsamiana z rzetelnym sprawdzeniem wiarygodności kontrahenta. Oparcie się wyłącznie na tych dokumentach nie mogło być uznane za wystarczające. Zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę na to, że spółka nabywała telefony komórkowe marki Apple od S, który rozpoczął prowadzenie działalności w zakresie handlu elektroniką w 2013 r., czyli był nowym, krótko działającym w tej branży podmiotem. Z informacji pochodzących od kontrahenta strona mogła się dowiedzieć, że prowadził on działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży urządzeń biurowych takich jak kserokopiarki, urządzenia wielofunkcyjne, drukarki, faksy. Strona nie znała oferty dotyczącej sprzedaży telefonów przez S, bowiem na posiadanej stronie internetowej firma ta nie reklamowała i nie oferowała sprzedaży telefonów komórkowych. Tym samym oferta sprzedaży dużej ilości telefonów komórkowych, po niskich cenach, przez S powinna wzbudzić uzasadnione obawy M.S., tj. osoby reprezentującej skarżącą, który przecież prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Dalej trafnie organy podatkowe zwróciły uwagę, że strona nie znała źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Nadto trzeba zauważyć, że M.S., z racji swojego doświadczenia, z pewnością znał ceny telefonów iPhone 5s 16 GB, bowiem sam takimi telefonami handlował. Kolejny aspekt to decyzja o transakcji poprzedzona jedynie rozmowami w internecie. Strona nie była w siedzibie S, ani nie zawarła umowy handlowej z tym podmiotem. Tymczasem podmioty prowadzące rzetelną działalność gospodarczą dążą do zabezpieczenia w ten sposób swoich praw i zapewnienia sobie stabilnych warunków do prowadzenia działalności. Niezawarcie takiej umowy – wobec transakcji na kwotę ponad 310 tys. zł – świadczy o braku przezorności oraz niedochowaniu należytej staranności kupieckiej. Z kolei zawarcie z kontrahentem umowy o współpracy w 2017 r., z mocą obowiązywania od 2014 r., stanowiło jedynie następczą próbę uwiarygodnienia działania skarżącej spółki. Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego, że niewiarygodne jest bazowanie przez nabywcę towaru wyłącznie na zaufaniu do podmiotu świadczącego usługę magazynowania towaru, i to wyłącznie na rzecz kontrahenta, że zapewnia on bezpieczeństwo transakcji oraz gwarancje jakości nabywanego towaru. Należy również zgodzić się, że w rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej podatnik winien sprawdzić jakość nabywanych towarów. Tymczasem w przedmiotowej sprawie brak było zachowania staranności kupieckiej, bowiem osoba odbierająca telefony jedynie otworzyła duży karton i przeliczyła ilość pudełek oraz ilość pięter w kartonie. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, przyjmując, że strona nie miała wiedzy, że faktury na zakup towarów i usług wystawione przez S nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to jednak stronie nie można przypisać działania w dobrej wierze, czy też należytej staranności. Oceniając działanie skarżącej z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, należy dojść do przekonania, że całokształt omówionych okoliczności spornych transakcji przemawia za tym, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy ich zawarciu, a tym samym wzięła udział w oszustwie podatkowym dokonanym przez swojego kontrahenta. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. wyroki TSUE: z 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; a także z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Nadto, jak wskazał NSA w wyroku z 17 lutego 2026 r., I FSK 181/25, strona w swoim piśmie z 9 maja 2019 r. nie przedstawiła żadnych argumentów potwierdzających zachowanie należytej staranności w relacjach gospodarczych z powyższym kontrahentem. NSA podkreślił przy tym, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano istnienia towaru, czy też dokumentów obrotu magazynowego, stwierdzając jednakże, że skarżąca nie nabyła telefonów w oparciu o faktury wystawione przez S. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalały na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie nakazywało poczynić ustalenia w przedmiocie dochowania przez stronę skarżącą należytej staranności. NUS stwierdził jej brak, co z kolei rodziło konsekwencję w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tych kontrahentów. Zauważyć także należy, że NUS w swoim rozstrzygnięciu nie wskazywał na udział strony w karuzeli podatkowej z przypisanymi podmiotom "rolami". Stąd wnioski dowodowe skarżącej w żaden sposób nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy. Sąd podziela przy tym stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 17 lutego 2026 r., I FSK 181/25, że NUS dokonał oceny każdej transakcji strony, ustalając czy transakcje te mieściły się w łańcuchu oszustwa podatkowego, a prawo do odliczenia podatku naliczonego zakwestionował dopiero po ustaleniu, że strona nie dochowała należytej staranności. Nie mogło mieć także znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy żądanie strony skarżącej odnośnie do ustalenia organizatora karuzeli podatkowej. Dla sprawy istotne jest bowiem to, że w łańcuchu dostaw występował każdorazowo znikający podatnik, a tym samym wystąpiło oszustwo podatkowe. Skoro organ wykazał oszustwo podatkowe, to w dalszej kolejności powinien był ocenić dochowanie przez stronę należytej staranności. Takie zaś działania zostały przez organ zrealizowane, organ przedstawił okoliczności świadczące o niedochowaniu przez stronę należytej staranności. Powyższe było możliwe bez dokonywania ustaleń co do podmiotu będącego organizatorem oszustwa i jego związków ze stroną skarżącą. Także podmiot nieposiadający relacji z organizatorem oszustwa może bowiem przy dochowaniu należytej staranności powziąć wiedzę, że transakcje, w których uczestniczy, są związane z oszustwem w dziedzinie podatku od towarów i usług. Jak wskazał NSA, w obliczu stwierdzenia oszustwa podatkowego i braku dochowania przez stronę należytej staranności nie ma bowiem znaczenia, kto był organizatorem oszustwa, w jaki sposób realizowano zysk z oszustwa, kto ustalał role karuzeli podatkowej, itd. Przy czym podkreślić należy, że w decyzjach organów podatkowych obu instancji wykazano, na czym polegało oszustwo podatkowego oraz jakie podmioty tworzyły fakturowe łańcuchy transakcji. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wyraźny i jednoznaczny wyartykułowano, że omawiane oszustwo podatkowe zaszło na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji. Nawet jednak brak wiedzy skarżącej spółki o tym fakcie nie oznacza, że w świetle przytoczonych już okoliczności związanych z transakcją nabycia telefonów komórkowych nie powinna ona była powziąć daleko idących wątpliwości co do rzeczonego kontrahenta i oferowanych przez niego transakcji. Samo bowiem ustalenie na podstawie obiektywnych okoliczności, że sporne transakcje miały związek z oszustwem podatkowym było wystarczające – przy braku dochowania przez skarżącą należytej staranności – do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu takie obiektywne okoliczności uzasadniające odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego organy podatkowe wykazały, wydając zaskarżoną decyzję. Reasumując, Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności tych dotyczących braków w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Niezasadne były również zarzuty naruszenia prawa materialnego, bowiem organ odwoławczy dokonał prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do właściwych przepisów ustawy o VAT. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.