I SA/Wr 439/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2024 r., 21 maja 2025 r. i 15 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi O. z siedzibą w W. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 marca 2024 r. nr 0201-IOV-11.4103.23.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 roku do stycznia 2015 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 25 017,00 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi O. z siedzibą we W. w likwidacji (dalej: Skarżąca, Fundacja, Strona, O.) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 18 marca 2024 r. nr 0201-IOV-11.4103.23.2023 uchylająca decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS, organ I instancji) z 13 marca 2023 r., znak: 0271-SPP-2.4103.115.2020 (0271-SPP-2.4103.244 - 256.2027), w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. i określająca rozliczenie za poszczególne miesiące w odmiennej wysokości oraz utrzymująca w mocy decyzję NDUS w przedmiocie określenia kwoty podatku należnego do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że Strona uczestnicząc w transakcjach określanych, jako tzw. "karuzela podatkowa" skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także sama wystawiła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego za badany okres, organ podatkowy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez O.(1) M. R. (dalej: O.(1)), dotyczących obrotu telefonami komórkowymi. W związku z tym NDUS wydał decyzję określającą na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. W odwołaniu od tej decyzji Strona podniosła m. in. zarzut niewłaściwej reprezentacji Fundacji przez kuratora w osobie K. M. i nie dopuszczenie do postępowania drugiego kuratora w osobie M. B. Zdaniem Strony zakres umocowania pierwszego z kuratorów nie rozciągał się na postępowanie podatkowe, które zostało zakończone decyzją NDUS z dnia 13 marca 2023 r. Ponadto, w ocenie Strony, gdyby nawet uznać postanowienie o ustanowieniu kuratora w osobie K. M. za skuteczne, należałoby je rozpatrywać ściśle zgodnie z jego treścią oraz w świetle okoliczności i czasu jego wydania. Wówczas przyjąć należy, iż organ powołał podstawę, jaką był art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. dalej O.p.) - kontrola podatkowa - a w chwili wydania postanowienia nie było wszczęte postępowanie podatkowe. Przy ścisłej interpretacji treści postanowienia, zachowują aktualność tezy, wynikające z wyroku I FSK 658/20. Uzyskanie upoważnienia do działania w sprawie kontroli podatkowej nie upoważnia do działania w postępowaniu podatkowym. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania, co do zasady podzielił ustalenia NDUS. Odnosząc się do kwestii reprezentowania strony wskazał, że wnioskiem z 31 października 2016 r., na podstawie art. 138 § 3 w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613), NDUS zwrócił się do Sądu Rejonowego dla W. – F. (dalej także: SR) o ustanowienie kuratora dla O., tj. dla osoby prawnej, która nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, w celu reprezentowania Fundacji w postępowaniu prowadzonym w sprawie podatku od towarów i usług (VAT) za okres od 01.01.2013 r. do 31.07.2016 r. (załącznik nr 10 do protokołu kontroli podatkowej [...], Akta kontroli podatkowej. I tom). Postanowieniem z 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt [...]), SR postanowił ustanowić dla O. kuratora w osobie K. M. celem reprezentowania Fundacji w postępowaniu prowadzonym w sprawie podatku od towarów i usług (VAT) za okres od 01.01.2013 r. do 31.07.2016 r. (Karta 1, Akta postępowania podatkowego. Tom I). W dniu 21 czerwca 2017 r. K. M. została wpisana jako pełnomocnik ogólny Fundacji do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. Od tego momentu wszelkie pisma NDUS, jak również sam protokół kontroli były doręczane kurator K. M. Po zakończonej kontroli podatkowej NDUS wydał i doręczył kurator K. M. postanowienie z 18 sierpnia 2017 r. o wszczęciu wobec O. postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do stycznia 2015 r. W toku postępowania kurator K. M. uczestniczyła w postępowaniu, składała wyjaśnienia, przedkładała dokumenty i wypowiadała się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto, zgodnie z art. 70c O.p., pismem z 27 listopada 2018 r. nr [...] NDUS zawiadomił kurator K. M. o zawieszeniu z dniem 21 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do stycznia 2015 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu postępowania wobec O. w sprawie o przestępstwo skarbowe. Niezależnie od powyższego, wnioskiem z 8 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Krzyki, zwrócił się do Sądu Rejonowego dla W. – F. o ustanowienie kuratora dla O., celem reprezentowania Fundacji we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych I i II instancji. Wniosek został złożony w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec Fundacji w zakresie podatku dochodowego osób prawnych za 2011 r. i 2012 r. Postanowieniem z 1 grudnia 2017 r. (sygn. akt [...]) SR postanowił ustanowić dla O. kuratora w osobie M. B. celem reprezentowania Fundacji w prowadzonych z udziałem tego podmiotu postępowaniach podatkowych w I i II instancji. Postanowieniem z 18 stycznia 2018 r. Sąd sprostował oczywistą omyłkę pisarską, wskazując, że celem ustanowienia kuratora jest reprezentowanie Fundacji we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych I i II instancji (Materiał dowodowy załączony przez Stronę. Pismo Pana J. F. z 2 listopada 2023 r. Załącznik nr 2. Poz. 13 spisu akt lAS). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), nie ma podstaw do twierdzenia, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego NDUS dopuścił się naruszenia zasad ustanowienia kuratora dla Fundacji. We wniosku z 31 października 2016 r. NDUS wskazał w sposób ogólny na potrzebę zapewnienia Stronie reprezentacji w zakresie weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2016 r. Okresy objęte decyzją będącą przedmiotem odwołania mieszczą się w oznaczonym we wniosku obszarze, bo dotyczy rozliczeń w zakresie podatku VAT od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. Organ we wniosku wskazywał na konieczność zapewnienia reprezentacji podatnikowi zarówno na etapie kontroli jak i postępowania podatkowego. Sąd wydając postanowienie o ustanowieniu kuratora celem reprezentowania w prowadzonym "postępowaniu" nie ograniczył uprawnień kuratora. Wnioskowanie o takim ograniczeniu powodowałoby konieczność stwierdzenia niezgodności postanowienia Sądu z treścią wniosku organów. Użycie prze Sąd określenia "postępowanie" (nie postępowanie podatkowe), należy tu odczytywać w znaczeniu ogólnym, tzn. w sprawie rozliczenia podatku. Sprawa rozliczenia podatku od towarów i usług należąca do właściwości organu podatkowego może być realizowana w różnych procedurach (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe). Kontrola podatkowa i następujące po niej postępowanie podatkowe sensu stricto tworzą zorganizowany ciąg czynności procesowych dotyczących tej samej sprawy w znaczeniu materialnym. Decyduje o tym tożsamość co do podmiotu, przedmiotu i organu prowadzącego postępowanie. Zrozumiałe jest podanie przez NDUS w podstawie prawnej przepisu art. 292 O.p. w sytuacji, gdy na dzień składania wniosku prowadzona była kontrola podatkowa. Tak sformułowana podstawa prawna wniosku o ustanowienie kuratora nie oznacza jednak, że wniosek NDUS i postanowienie SR odnosi się wyłącznie do kurateli na potrzeby kontroli podatkowej. Twierdzenie, że organ powinien po zakończeniu kontroli podatkowej ponownie wystąpić z wnioskiem o ustanowienie kuratora na potrzeby postępowania podatkowego, byłoby bezzasadne w świetle innych przepisów O.p. Podkreślić bowiem należy, że w momencie, gdy NDUS składał wniosek o ustanowienie dla O. kuratora i gdy SR wydawał postanowienie w tej sprawie, obowiązywał już art. 138d § 2 O.p., zgodnie z którym kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138, uznaje się za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych (patrz wyroki: I FSK 680/19 z 25.06.2019r. lub I SA/Gd 634/20 z 25.11.2020r.). Natomiast postępowanie w sprawie ustanowienia kuratora M. B. pozostaje bez wpływu na ocenę zagadnienia ustanowienia kuratora w osobie K. M. Ocena czy w postępowaniu prowadzonym przez NDUS Strona była bez własnej winy pozbawiona reprezentacji może być dokonywana wyłącznie w oparciu o przepisy prawa, a nie przez pryzmat działań podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (w dodatku w innej sprawie). W ocenie DIAS, zastosowanie przez NDUS trybu przewidzianego w art. 138m § 1 O.p. nie byłoby uzasadnione, ponieważ w momencie wszczynania postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2015 r. Fundacja była już reprezentowana przez kuratora w osobie K. M., zatem nie było podstaw do wyznaczania pełnomocnika tymczasowego. K. M. została ustanowiona kuratorem Fundacji 19 kwietnia 2017 r., natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane i doręczone K. M. 18 sierpnia 2017 r. Dalej Organ wskazał, że przywołane wcześniej przepisy prawa cywilnego - art. 42 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 dalej K.c.) i art. 604 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1822 z późn. zm. dalej K.p.c.)- mają charakter ogólny w tym sensie, że regulują instytucję kurateli na potrzeby wszelkich sytuacji, w których może znaleźć się osoba prawna pozbawiona reprezentacji (tj. zarówno na potrzeby postępowań prowadzonych przez organy publiczne z udziałem takiej osoby prawnej, jak również na potrzeby działania w relacjach cywilnoprawnych). Natomiast przepisy O.p. dotyczące kuratora mają charakter szczególny, ponieważ regulują instytucję kurateli wyłącznie na potrzeby spraw podatkowych. Relacje między analizowanymi tu przepisami prawa cywilnego i przepisami prawa podatkowego rozstrzyga reguła kolizyjna, zgodnie z którą prawo o większym stopniu szczegółowości należy stosować przed prawem ogólniejszym. Dlatego też przepis stanowiący o obowiązku uznawania kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych (art. 138d § 2 O.p.) ma pierwszeństwo przed przepisem, który nakłada na kuratora obowiązek postarania się niezwłocznie o powołanie organów osoby prawnej, a w razie potrzeby o jej likwidację (art. 42 § 2 K.c. w brzmieniu do 15 marca 2018 r.), czy też przepisem, według którego kurator reprezentuje osobę prawną oraz prowadzi jej sprawy w granicach określonych w zaświadczeniu sądu (art. 42 § 2 K.c. w brzmieniu od 15 marca 2018 r.). Bezspornym jest, że w tym samym czasie Fundacja była reprezentowana przez dwóch kuratorów, na co wskazują zapisy w Krajowym Rejestrze Sądowym, dokonane w oparciu o wydane postanowienia sądu rejestrowego. Nie jest jednak rolą organów podatkowych ustalanie motywów, jakie legły u podstaw rozstrzygnięć podjętych przez sąd rejestrowy, który jako organ sądowy jest zobligowany do działania w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Nie można zgodzić się ze Stroną, że zakres kompetencji M. B. był szerszy niż zakres kompetencji K. M., wskutek czego kuratela K. M. została wyparta przez kuratelę M. B. Zakres kompetencji K. M. nie był węższy, ponieważ jak już wcześniej wspomniano, o zakresie kurateli nie przesądza podstawa prawna podana we wniosku o ustanowienie kuratora czy też uzasadnienie wniosku. Przesądzają o tym przepisy prawa, które stanowią, że kurator wyznaczony przez sąd na wniosek organu podatkowego jest uznawany za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych (art. 138d § 2 O.p.). Brak jest również przepisów, z których wynikałoby, że ustanowienie kolejnego kuratora dla osoby prawnej jest równoznaczne z wygaśnięciem wcześniej ustanowionej kurateli. W związku z powyższym nieprawidłowe jest twierdzenie Strony, że tylko M. B. był uprawniony do reprezentowania Fundacji, a takiego umocowania nie miała K. M. Dokonując merytorycznej oceny sprawy DIAS odniósł się w pierwszej kolejności do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez NDUS i wskazał, że postępowanie podatkowe za okres od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r., przeprowadzono w oparciu o materiał dowodowy, dotyczący głównie bezpośrednich dostawców Strony. Decyzje i inne materiały dowodowe dotyczące podmiotów, które pojawiły się na wcześniejszym etapie transakcji (znikający podatnicy i firmy zidentyfikowane jako bufory, które nie były dostawcami Strony), miały na celu opisanie tła zawartych i kwestionowanych transakcji. W sprawie ustalono istnienie łańcucha transakcji, co wymagało dokonania ustaleń również w zakresie rzetelności transakcji występujących na jego wcześniejszych etapach. DIAS podniósł, że w sprawie zakwestionowano faktury sprzedaży, mające dokumentować transakcje gospodarcze zawierane pomiędzy Stroną a M. Ł. S. (dalej: M.). Faktury sprzedaży na rzecz M. Strona wystawiła w oparciu o faktury zakupu wystawione na jej rzecz przez O.(1). Następie organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania Strona zaprzeczała, że świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej. Zakwestionowała też twierdzenie dotyczące pozornego prowadzenia działalności handlowej i wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka M. T. (dyrektora Oddziału [...] Fundacji) i M. K. (dyrektora handlowego) tj. osób bezpośrednio dokonujących kwestionowanych czynności, celem – jak wskazał DIAS – wykazania dochowania przez Fundację należytej staranności, wymaganej dla prawidłowego udokumentowana transakcji gospodarczych. W zaskarżonej decyzji DIAS przytoczył szeroko informacje podawane przez ww. świadków (vide: k. 60 - 68 zaskarżonej decyzji DIAS). Dalej wskazał, że organ I instancji włączył w poczet materiału dowodowego cztery decyzje kończące postępowanie prowadzone wobec jednego z kontrahentów O.(1), tj. wobec M.(1) (dalej jako: M.(1)), z których wynika bezspornie, że M.(1) brała aktywny udział w łańcuchu podmiotów prowadzących zorganizowaną działalność handlową w zakresie obrotu głównie telefonami komórkowymi marek [...] i [...]. M.(1) dokonywała zakupów smartfonów od firm "buforów", a następnie dokonywała ich bardzo szybkiej odsprzedaży, przeważnie tego samego dnia, co sprowadzało się jedynie do "przefakturowania" na rzecz kolejnych odbiorców. Transakcje te były wykazywane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty występujące w łańcuchu powstałej karuzeli podatkowej. M.(1) była w badanym okresie kontrahentem O.(1), który z kolei był jednym z głównych dostawców telefonów komórkowych do Strony (Strona miała dwóch dostawców: O.(1) i M.). Przesłuchany w toku postępowania w charakterze świadka M. R. - właściciel O.(1) opisał model współpracy pomiędzy ww. podmiotami. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania Strona zawnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadka M. R. oraz Ł. S. na okoliczność dokonywania rzeczywistych transakcji obrotu towarami przez Fundację w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, polegającej na uzyskaniu marży handlowej, a także na okoliczność, że osoby działające w imieniu Fundacji nie miały i nie mogły mieć wiedzy na temat ewentualnego udziału innych podmiotów w tzw. karuzeli podatkowej. M. R. przesłuchano 13 kwietnia 2021 r. Z kolei zeznania Ł. S. udostępniła Prokuratura Rejonowa dla W. – P. w postaci protokołu przesłuchania z 3 sierpnia 2023 r. DIAS w zaskarżonej decyzji przytoczył szeroko treść zeznań ww. osób. (str. 71 - 77). W poczet materiału dowodowego włączono także protokoły przesłuchań pracownika Strony tj. J. T., który był zatrudniony w Oddziale [...] O. na stanowisku serwisanta sprzętu komputerowego i magazyniera (str. 77 - 78 zaskarżonej decyzji). Celem zbadania m.in. wcześniejszych etapów obrotu i źródła pochodzenia towaru, włączono szereg dokumentów tj. protokół przesłuchania świadka M. B.(1) z 13 stycznia 2015 r., świadczącego usługi transportowe na rzecz P. sp. z o.o. (dalej: P.); protokół przesłuchania świadka M. R.(1) - pracownika firmy D. sp. z o.o. (dalej: D.), z 15 maja 2015 r., świadczącej m.in. usługi magazynowania urządzeń elektroniki użytkowej, w tym telefonów komórkowych; protokół przesłuchania w charakterze świadka M. B.(1) z 13 stycznia 2015 r.; protokół z czynności sprawdzających z 13 stycznia 2015 r., przeprowadzonych w firmie: S. M. B.(1) (str. 77-80 zaskarżonej decyzji). DIAS wskazał także, że w sprawie zgromadzono materiał dowodowy dotyczący kontrahenta M. oraz O.(1), tj. A. L., działającego pod firmą A. A. L. (dalej jako: A.), wobec którego ustalono, że podmiot ten dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, posiadających cechy transakcji karuzelowych. W poczet materiału dowodowego włączono także protokoły przesłuchań pracowników Oddziału [...] O., tj. B. W. (serwisanta i koordynatora do spraw projektów oraz zastępcy kierownika w latach 2007-2013) i M. S. (serwisanta, a następnie handlowca i starszego specjalisty do spraw handlu). Materiał dowodowy obejmował również wyciąg z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer z 2.12.2016 r. nr [...]; wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów z 30.10.2015 r. nr 1433/PP-2/4213-36/15/STAE; wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo z 29.01.2016 r. nr [...]; wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z 18.04.2016 r. nr UKS2891/W1P1/42/22/14/171/025; wyciąg t. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25.07.2016 r. nr 1401-PT- 5.4213.94.2016.PTM, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z 18.04.2016 r. nr UKS2891/W1P1/42/22/14/171/025; (dotyczy roku 2013), wyciąg z protokołu przesłuchania strony z 24.10.2016 r., sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Wawer; wyciąg z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Wawer z 11.10.2016 r. nr [...], [...]; kopie faktur wystawionych przez M. na rzecz Strony oraz kopie faktur wystawionych przez Stronę na rzecz M., stanowiących załączniki do pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 05.02.2015 r. nr [...]. Po szczegółowej analizie materiału dowodowego DIAS stwierdził, że Strona uczestniczyła w transakcjach gospodarczych z M. oraz O.(1), zaś w ustalonych łańcuchach transakcji uczestniczyły także podmioty tj. M.(1), P., A., A.(1) S.c. (dalej: A.(1) s.c.), B. (dalej: B.), I. (dalej: I.). Faktury otrzymane przez Stronę od O.(1), a następnie wystawione przez Stronę na rzecz M. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Towar zakupiony przez Fundację od O.(1), był w tym samym dniu (w jednym przypadku w dniu następnym i w jednym przypadku po 4 dniach) "przefakturowany" przez Fundację na M. W dwóch przypadkach Fundacja otrzymała faktury zakupu towaru od firmy M. i "przefakturowała" towar na firmę "T." S.A. z siedzibą w Z. (dalej: T.). Materiał dowodowy zgromadzony wobec M., a włączony do niniejszego postępowania, jednoznacznie potwierdził, że podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zakresie hurtowej sprzedaży elektroniki. M. wystawiał jedynie nierzetelne faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Celem tych działań było ukrycie dokonywanego oszustwa podatkowego przez stworzenie pozorów legalnej działalności. Jednocześnie, wyłącznie w celu upozorowania przebiegu transakcji, tworzone były na poszczególnych etapach obrotu dokumenty stwarzające pozory realności transakcji, również dla pozoru dokonywane były płatności za pośrednictwem rachunków bankowych. M. dokonywał nabyć telefonów komórkowych (m.in. od Strony) w transakcjach pełnił funkcję "bufora". Jego rola w praktyce sprowadzała się do zakupu towaru i jego natychmiastowej odsprzedaży, często nawet tego samego dnia, kolejnemu kontrahentowi krajowemu. Sprzedaż towaru odbywała się jedynie w formie obiegu dokumentów przez wystawianie faktur VAT bez fizycznego przemieszczenia towaru. Zdaniem DIAS Strona miała świadomość, że bierze udział w "karuzeli podatkowej". Wszyscy uczestnicy tej karuzeli znali Ł. S., prowadzącego firmę M. Niektórzy bardzo dobrze i od wielu lat. Zdaniem organu odwoławczego to właśnie Ł. S. był osobą zarządzającą całym procederem. I tak, Dyrektor [...] oddziału O. M. T. znał Ł. S. osobiście. Poznał go przez M. K., który pełnił funkcję dyrektora handlowego Strony. Ten zaś znał Ł. S. osobiście jeszcze jako pracownika firmy A.(2) S.A., gdzie pracował również M. R. Znajomość M. R. (O.(1)) i Ł. S. trwała ponad 20 lat. M. R. pracował wcześniej w firmie A.(2) na stanowisku handlowca, a następnie rozpoczął własną działalność gospodarczą w zakresie handlu. Ł. S. znał M. K. od wielu lat od pracy w firmie A.(2). Później razem pracowali w firmie T.(2). Ł. S. znał M. R. od dzieciństwa jako syna najlepszych przyjaciół rodziców. Organ odwoławczy wskazał, że celem ww. osób było "przeprowadzanie" nierzetelnych transakcji obrotu towarem tj. generowanie dokumentów podatkowych, mających służyć do rozliczenia podatku VAT. Osoby te działały wspólnie i w porozumieniu, według ustalonego schematu działania. DIAS skonkludował, że Strona musiała mieć świadomość, że wchodzi w łańcuch transakcji mających na celu jedynie wykreowanie obrotu telefonami, choć w rzeczywistości był to jedynie obrót fakturami \/AT. Telefony były jedynie tzw. nośnikiem podatku VAT, pozwalającym na wystawianie takich faktur. Mając na uwadze przedstawione okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy Fundacja musiała wiedzieć, że uczestniczy w procederze oszustwa podatkowego, gdyż roli O. w tych transakcjach nie można określić jako mającą charakter gospodarczy. Wskutek dokonanych ustaleń DIAS stwierdził, że w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2014 r., O. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. i O.(1). Faktury wystawione na rzecz i przez Stronę, M. i innych podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej, zidentyfikowanych na wcześniejszych i późniejszych etapach, miały charakter fikcyjny, a cały łańcuch dostaw był szczegółowo zaplanowany i koordynowany przez osobę lub grupę osób organizujących "karuzelę podatkową". M.(1), P., A., A.(1) s.c.; I. wystawiały faktury na rzecz O.(1) lub M., a te ostatnie z kolei na rzecz Fundacji. Ostatecznie towar trafiał do R. sp. z o.o. (dalej: R.), która deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towaru na rzecz firm: M.(2) (z siedzibą w Niemczech); O.(2) Ltd. (z siedzibą w Bułgarii); P.(1) (z siedzibą na Litwie); N. GmbH (z siedzibą w Austrii); T.(2) GmbH (z siedzibą w Niemczech); X. s.r.o. (z siedzibą na Słowacji); C. s.r.o. (z siedzibą na Słowacji). Żaden jednak z podmiotów zagranicznych nie wykazywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium państwa siedziby. Podmioty wymienione powyżej, utworzyły łańcuch dostaw zwany "karuzelą podatkową", której celem było odpowiadające podmiotom rozliczanie podatku VAT. DIAS dodał, że po stronie Fundacji odnotował nagły wzrost obrotów pod koniec 2013 r., sięgający kilku milionów złotych. Strona dokonywała zarówno sprzedaży, jak i zakupów. Ponadto, w momencie rozpoczęcia kontroli podatkowej odnotowano rezygnację osób reprezentujących Stronę z pełnienia swoich funkcji. Strona prowadziła także transakcje handlowe z podmiotami, którym organy podatkowe udowodniły prawomocnymi orzeczeniami (m.in. O.(1), M.) udział w działalności polegającej na wystawianiu faktur \/AT nie dokumentujących rzeczywistych obrotów. Ponadto, jak podniósł organ odwoławczy, materiał dowodowy zgromadzony wskutek przeprowadzonych postępowań przez inne organy podatkowe tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów, Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Bemowo, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście pozwala postawić tezę, że poszczególne firmy biorące udział w dostawach telefonów komórkowych, charakteryzowały pewne wspólne cechy dla przeprowadzenia tego rodzaju przestępstwa podatkowego (karuzeli podatkowej) tj. międzynarodowy charakter transakcji; wykazanie przez "brokera" wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wnioskowanie o zwrot podatku VAT; udział wielu podmiotów pośredniczących tzw. "buforów" w celu utrudnienia wykrycia "znikającego podatnika"; szybka zmiana dostawców i nabywców towarów w celu utrudnienia wykrycia oszustwa i podmiotów określanych jako "znikających podatników"; nierzetelne rozliczanie podatku od towarów i usług przez kontrahentów; przedmiot obrotu - towar o wysokiej wartości, łatwy do przemieszczania; szybki przebieg transakcji - towar przechodził przez cały łańcuch dostaw na ogół w jeden dzień, co było możliwe ze względu na zorganizowany sposób działania; forma płatności za towar tj. przelew bankowy w dniu otrzymania zapłaty lub w dniu następnym; brak faktycznej możliwości dysponowania towarem - uczestnik łańcucha dostaw bardzo krótko był właścicielem towaru, w zasadzie wyłącznie na papierze; odwrócony łańcuch handlowy - dostawy towaru odbywały się od "małych podmiotów" do "dużych podmiotów", od "znikającego podatnika" generującego jednorazowo duży obrót do "brokera" osiągającego ogromne obroty; brak problemów z rozpoczęciem działalności, wejściem na rynek - firmy uczestniczące we wskazanych łańcuchach dostaw nie musiały zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających swoją działalność, gdyż zintegrowanie z łańcuchem dostaw następowało bezproblemowo od samego początku, obrót był od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ dostawcy i nabywcy byli z góry określeni. Charakterystycznym był także sposób nawiązywania kontaktów handlowych, za pomocą e-maili lub rozmów telefonicznych, pomimo tego, że ich celem było dokonywanie dostaw na znaczne kwoty. Organ odwoławczy wskazał także, że w tym obrocie gospodarczym istotną rolę pełniła firma D. Telefony komórkowe były tam przechowywane przez cały czas, przez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji, nabywcy zmieniali się wielokrotnie a towar "leżał" przez cały czas w magazynie. Ostatecznie trafiał do ostatniego podmiotu krajowego. Organ podatkowy nie kwestionował, że wykazany na fakturach towar istniał, jednakże nie ma wątpliwości, że ten sam towar był wielokrotnie wykazywany na fakturach przez podmioty uczestniczące w tzw. "karuzeli podatkowej" o czym świadczy sposób "papierowego" przejęcia władania towarem z pominięciem fizycznego przesunięcia (brak transportu), jak też sprawdzenia jaki faktycznie towar podlega przefakturowaniu (udział firmy D. w procedurze przyjęcia i wydania towaru). Po stronie Fundacji organ odwoławczy stwierdził m.in. brak zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej (str. 110 – 111 zaskarżonej decyzji DIAS). DIAS podkreślił również, że w 2012 r. Fundacja odnotowała znaczny spadek obrotów. Remedium na tę sytuację miało być zatrudnienie M. T. na stanowisku dyrektora Oddziału [...] Fundacji. M. T. wcześniej znał osobiście Ł. S., tj. właściciela firmy M. - głównego sprawcę i koordynatora karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi. Kolejny pracownik Oddziału [...] Fundacji – M. K., który został zatrudniony przez M. T., brał czynny udział w legalizowaniu transakcji zawieranych przez Stronę z M. i O.(1). Podmioty te nie miały pieniędzy na opłacenie faktur dotyczących zakupu telefonów komórkowych. To właśnie kontakty Ł. S. z firmami, które miały środki pieniężne, takimi jak m.in. O. umożliwiły skorzystanie ze środków finansowych celem realizacji fikcyjnych transakcji kupna i sprzedaży telefonów komórkowych. Organ odwoławczy przeanalizował także ujawnione w sprawie nieprawidłowości w zakresie sprzedaży. Zdaniem DIAS, działania podejmowane przez O. związane z wystawianiem faktur nie były wykonywane w celach gospodarczych, a stanowiły jedynie realizację zadań, wyznaczonych przez osobę lub grupę osób organizujących proceder oszustwa w podatku VAT. Podatnik brał świadomie udział w "karuzeli podatkowej" w charakterze "bufora", mającego za zadanie wydłużenie łańcucha dostaw w obrocie sprzętem elektronicznym. Jednocześnie Oddział [...] O. mógł się wykazać, oczekiwanym przez zarząd Fundacji, zwiększeniem obrotu w zakresie prowadzenia przez O. działalności gospodarczej nastawionej na osiągnięcie zysków finansowych. DIAS stwierdził, że wystawione przez Stronę faktury VAT dotyczące hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego (telefonów komórkowych), stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie rodzą konsekwencji w postaci powstania obowiązku podatkowego. Końcowo DIAS wskazał, że wystawiając faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Fundacja naruszyła uregulowania dotyczące zasad wystawiania faktur, co uzasadniało zastosowanie art. 108 ustawy o VAT. DIAS wyjaśnił także, że w odmienny od organu I instancji sposób ocenił dwie dostawy telefonów komórkowych zrealizowane przez O. na T., udokumentowane fakturami: nr [...] z 13.01.2014 r. i nr [...] z 28.02.2014 r. Zdaniem NDUS brak było podstaw do podważenia prawidłowości tych dostaw, pomimo tego, że ich źródłem były faktury wystawione przez M. W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji niekwestionowania dokonanej sprzedaży, należy uznać również w styczniu 2014 r., prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów będących przedmiotem tej dostawy w wysokości 616.008,00 zł. Dlatego DIAS dokonał korekty rozliczenia podatku VAT za styczeń 2014 r. i następne miesiące z uwagi na zmianę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia określonego w decyzji organu I instancji uchylając decyzję tego organu i orzekając, co do istoty sprawy. W poszczególnych miesiącach 2014 r., stwierdzono także brak dowodów zakupu, na podstawie których dokonano odliczenia podatku od towarów i usług. Fundacja nie przedłożyła bowiem wszystkich faktur VAT zakupu umożliwiających obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług, ani innych dokumentów potwierdzających dokonanie zakupu. DIAS końcowo podkreślił, że przebieg transakcji handlowych pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach jako dostawcy towaru, tj.: O.(1) (na wcześniejszym etapie obrotu: M.(1), P., A., A.(1) s.c., I.), w istocie był inny niż to wynikało z ich treści. Transakcje te zostały wykazane jedynie w celu stworzenia przez podmioty uczestniczące w obrocie elektroniką, łańcucha transakcji tworzącego tzw. "karuzelę podatkową". Zatem wystawione przez ww. podmioty faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Fundacja, a w szczególności jej Oddział [...] wiedziała, że uczestniczy w procederze obrotu karuzelowego telefonami komórkowymi z udziałem jej bezpośrednich kontrahentów tj. O.(1) i M. Fundacja wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. W ocenie organu odwoławczego osoby reprezentujące ww. firmy zawiązały pomiędzy sobą porozumienie w realizacji określonego celu. Od powyższej decyzji Fundacja wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1) art. 138d § 2 O.p., przez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w uznaniu za pełnomocnika ogólnego kuratora, nie umocowanego do czynności określonych w art. 42 § 2 K.c. w stanie prawnym sprzed dnia 15 marca 2018 r., 2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie, mimo przedawnienia zobowiązań objętych decyzją, 3) art. 70c O.p. przez jego zastosowanie, mimo, iż K. M. nie była należycie umocowana do reprezentacji Fundacji, 4) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez brak wszechstronnego zebrania oraz niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, przejawiającą się w: a. braku ustalenia nieprzerwanego łańcucha dostaw, składających się na rzekomą "karuzelę podatkową", b. wybiórczą i podmiotową ocenę transakcji, wyłącznie z uwagi na podmioty je realizujące, a nie cechy transakcji, c. nieuzasadnione przyjęcie, iż Fundacja posiada cechy charakterystyczne dla podmiotów, biorących udział w "karuzeli podatkowej", d. nieuzasadnione przyjęcie istnienia świadomości lub możności posiadania świadomości udziału w "karuzeli podatkowej", 5) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, przez uznanie, iż brak przemieszczenia towaru jest równoznaczny z niedokonaniem dostawy, 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, mimo, iż doszło do realizacji kwestionowanych przez organ transakcji, 7) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych transakcji, 8) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez nieuzasadnione przyjęcie, iż Fundacja wystawiła faktury nie potwierdzające rzeczywiście wykonanych transakcji, 9) art. 210 § 4 O.p. przez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, a co za tym idzie, brak odniesienia się do zarzutów podatnika, wynikających z pominiętych faktów. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz kosztów postepowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z 30 grudnia 2024 r., sygn. I SA/Wr 439/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (k. 160 - 161 T. I akt sądowych), na podstawie art. 352 k.p.c. wystąpił do SR o wykładnię postanowienia z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt [...], dotyczącego ustanowienia dla Skarżącej kuratora w osobie K. M. Sąd zwrócił się o wyjaśnienie, czy jest ona kuratorem ustanowionym na podstawie art. 42 K.c., czy też kuratorem do wskazanego postępowania na podstawie odrębnych przepisów. W tym drugim przypadku, Sąd zwrócił się z pytaniem, czy jej umocowanie dotyczy tylko postępowania w którym została ustanowiona, czy wszystkich postępowań w przedmiocie wskazanych zobowiązań (ustanowiona została w toku kontroli). Ponadto Sąd zwrócił się z pytaniem o zakres umocowania ww. kuratora po dniu 1 grudnia 2017 r., tj. po ustanowieniu postanowieniem z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt [...] kuratora w osobie M. B. we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych spraw należących do właściwości organów podatkowych I i II instancji. Postanowieniem z 6 lutego 2025 r., sygn. akt [...] (k. 204 – 211 T. II akt sądowych) SR dokonał wykładni postanowienia z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt [...]. SR wskazał, że kuratora ustanowiono na podstawie art. 42 § 1 K.c. w zw. z art. 138 § 3 O.p. Wskazał także, że zawarty w sentencji postanowienia zapis: "ustanowić dla O. (KRS [...]) kuratora w osobie K. M. celem reprezentowania Fundacji w postępowaniu prowadzonym w sprawie podatku od towarów i usług (VAT) za okres od 01.01.2013 r. do 31. 07.2016 r." uprawnia kuratora do reprezentowania Fundacji w sprawach podatkowych, dotyczących podatku od towarów i usług (VAT) za okres od 01.01.2013 r. do 31. 07.2016 r. należnego od Fundacji – do czasu zakończenia tych spraw także w razie skierowania ich na drogę postępowania sądowego. W toku kurateli kurator – do czasu ustania kurateli – podejmuje wszelkie czynności w granicach spraw określonych w zaświadczeniu sądu. W uzasadnieniu SR przytoczył treść art. 42 K.c. w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 marca 2018 r. i podał, że na gruncie tej regulacji uprawnienia kuratora miały wąski zakres (powołanie organów osoby prawnej, likwidacja) i nie rozciągały się na ogólną sferę działania osoby prawnej (tj. prowadzenia spraw i reprezentacji sensu largo). Takie brzmienie nie pozwalało na traktowanie kuratora, jako pełnomocnika procesowego i powodowało szereg problemów dotyczących stosowania tego przepisu, zwłaszcza w kontekście dochodzenia należności publicznoprawnych (podatkowych) i możliwości złożenia przez organ podatkowy wniosku o ustanowienie kuratora, w przypadku niemożności prowadzenia przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów. Po 15 marca 2018 r. nastąpiła zmiana treści art. 42 K.c., co ostatecznie pozwoliło na stworzenie jednolitej konstrukcji kuratora wyznaczonego w sprawach podatkowych. SR wskazał, odnosząc się m.in. do orzecznictwa Sądu Najwyższego, że podstawą materialnoprawną ustanowienia kuratora w postępowaniu podatkowym – od 1 stycznia 2003 r., jak i później, tj. po 15 marca 2018 r. był i jest art. 42 § 1 K.c. w zw. z art. 138 § 3 O.p. Zakres uprawnień kuratora – jak wyjaśnił SR - wyznacza zaś postanowienie sądu, potwierdzane w zaświadczeniu wydawanym kuratorowi. SR, odwołując się do dyspozycji art. 138d O.p. obowiązujący od 1 stycznia 1998 r. wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia podlegającego wykładni, kurator z mocy ustawy (art. 138d O.p.) stał się pełnomocnikiem ogólnym (przedstawicielem ustawowym) tej osoby umocowanym do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych. Udzielnie pełnomocnictwa rozciąga się zatem na wszystkie postępowania, w których może być ono wykorzystane, z ograniczeniem jednak do zakresu wyznaczonego w postanowieniu sądu o ustanowieniu kuratora. Chodzi więc o możliwość podejmowania wszelkich czynności łączących się ze sprawą przez kuratora, który ma status przedstawiciela ustawowego. Osoba ta jest zatem umocowana do działania w imieniu reprezentowanego w sprawach podatkowych, które zostaną wszczęte w okresie, gdy trwa to przedstawicielstwo, w granicach określonych w zaświadczeniu sądu. SR wskazał także, że kuratela ustanowiona postanowieniem z 19 kwietnia 2017 r. rozciąga się na postępowania dotyczące podatku od towarów i usług (VAT) za okres od 01.01.2013 r. do 31.07. 2016 r. należnego od Fundacji i trwa do czasu zakończenia tych spraw także w razie skierowania ich na drogę postępowania sądowego. Zakres umocowania kuratora w badanej sprawie ograniczony był, zatem do podejmowania czynności w toku postępowania prowadzonego w sprawie podatku od towarów i usług (VAT) za okres od 01.01.2013 r. do 31.07. 2016 r. lub sprawach z tym powiązanych (tj. wpadkowych, akcesoryjnych bądź wykonawczych) na każdym z etapów rozpoznawania tej sprawy – aż do zakończenia postępowania sądowego, jeżeli wcześniej kuratela nie wygaśnie z innej przyczyny. SR ocenił także, że podstawą wygaśnięcia kurateli nie będzie powołanie innego kuratora w dniu 1 grudnia 2017 r. w sprawie [...] z szerszym zakresem kompetencji tj. celem reprezentowania Fundacji we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych prawach podatkowych należących do właściwości organów I i II instancji. W zakresie postępowania prowadzonego w sprawie podatku od towarów i usług (VAT) za okres od 01.01.2013 r. do 31.07.2016 r. oraz w sprawach z tym powiązanych (tj. wpadkowych, akcesoryjnych bądź wykonawczych ) na każdym z etapów rozpoznawania tej sprawy – aż do zakończenia postępowania sądowego, uprawnienie do działania – aż do czasu zakończenia tych kurateli – Fundacja ma dwóch kuratorów, których działania należy ocenić przy uwzględnieniu podstawowego celu kurateli, jakim jest dbanie o dobro osoby podlegającej pieczy. Od postanowienia SR z 6 lutego 2025 r. Fundacja wniosła zażalenie. Powyższe postanowienie z 6 lutego 2025 r. SR uzupełnił postanowieniem z 15 maja 2025 r., sygn. akt [...] (k. 276 – 278 T. II akt sądowych) w zakresie oddalenia wniosku Fundacji o udzielenie przez Sąd odpowiedzi, czy kurator K. M. nabyła kompetencje określone w art. 42 § 2 K.c. w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia. SR wskazał, że zakres uprawnień kuratora wynikający z przepisu art. 42 § 2 K.c. nie został wskazany w treści postanowienia z 19 kwietnia 2017 r. SR podkreślił że ocena skuteczności działań prawnych i faktycznych kuratora – przy takiej, a nie innej podstawie powołania także w kontekście zmiany przepisów prawa – należy do organów badających prawidłowość danych zdarzeń prawnych w postępowaniu sądowym lub administracyjnym - w razie sporu co do ich zgodności z prawem, nie zaś do sądu rejestrowego w orzeczeniu o wykładni postanowienia. Zdaniem SR wniosek Fundacji stanowił wniosek o wydanie opinii, a nie o wykładnię treści orzeczenia, co pozostaje poza zakresem art. 352 k.p.c. Również od tego postanowienia SR z 15 maja 2025 r. Fundacja wniosła zażalenie. Postanowieniem z 4 grudnia 2025 r. sygn. [...] Sąd Okręgowy we W. XI Wydział Gospodarczy Odwoławczy (dalej: SO) oddalił zażalenie Fundacji na postanowienie SR z 6 lutego 2025 r. wskazując, że wykraczało poza dopuszczalne ramy dysputy o wykładni orzeczenia. Zdaniem SO zamiarem Fundacji było narzucenie własnego poglądu na sprawę i w istocie doprowadzenie do zmiany prawomocnego postanowienia o ustanowieniu kuratora. SO potwierdził, że ustanowienie kuratora rozciąga się na wszelkie czynności procesowe dla sprawy w znaczeniu materialnoprawnym, czyli także na etapie postępowania sądowoadministracyjnego oraz, że powołanie innego kuratora z szerszym zakresem umocowania nie wywoływało skutku dla nieuchylonego i nie zmodyfikowanego w żaden sposób postanowienia o powołaniu kuratora K. M. z jednoznacznie określonym zakresem umocowania. Z kolei postanowieniem z 4 grudnia 2025 r., sygn. [...] SO oddalił zażalenie Fundacji na postanowienie SR 15 maja 2025 r. w przedmiocie uzupełnienia postanowienia z 6 lutego 2025 r. Jak wskazał SO, SR wydając postanowienie z 1 kwietnia 2017 r. wskazał w jego treści wyraźnie podstawę prawną powołania kuratora (art. 42 K.c. w zw. z art. 138 § 2 3 O.p.) oraz zakres działania kuratora, który wynika z sentencji postanowienia oraz z zaświadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej tych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest do zarzutu nieprawidłowej reprezentacji strony w postępowaniu. W tym zakresie sąd nie podziela zarzutów skargi. W świetle załączonych do akt postanowień oraz dalszych orzeczeń sądu rejestrowego należy ocenić, że kurator K. M. była upoważniona do reprezentowania Strony w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem wskazać, iż NDUS wnioskiem z dnia 31.10.2016 r., działając jako organ podatkowy I instancji zgodnie z prawem, działając w oparciu o art. 138 § 3 O.p. w związku z art. 292 O.p. zwrócił się do SR o ustanowienie kuratora dla Fundacji, tj. dla osoby prawnej, która nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów. SR, postanowieniem z dnia 19.04.2017 r. o sygn. akt [...] ustanowił dla Fundacji, w trybie art. 42 § 1 K.c. w związku z art.138 § 3 O.p., kuratora w osobie adwokata K. M., celem reprezentowania Fundacji w postępowaniu prowadzonym w sprawie podatku od towarów i usług (VAT) za okres od 01.01.2013 r. do 31.07.2016 r. Jak wynika z akt administracyjnych kurator K. M. w dniu 21 czerwca 2017 r została wpisana jako pełnomocnik ogólny Fundacji do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. Przy czym ustanowienie jej dotyczy postępowania w zakresie podatku VAT za okres od 2013 do 2016 r. W tej samej dacie ustanowiono M. B., kuratorem do postępowań za lata 2011- 2012. Faktem jest, że zgodnie z art. 42 § 1 i 2 K.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) jeżeli osoba prawna nie może prowadzić swoich spraw z braku powołanych do tego organów, sąd ustanawia dla niej kuratora. Kurator powinien postarać się niezwłocznie o powołanie organów osoby prawnej, a w razie potrzeby o jej likwidację. Jednak w niniejszej sprawie nie można poprzestać jedynie na treści tych przepisów, gdyż należy mieć także na uwadze normy pomieszczone w Ordynacji podatkowej, regulujące rolę ustanowionego kuratora w sprawach podatnika (osoby prawnej), dla którego został powołany. Zgodnie z art. 138 § 3 O.p., jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora - co miało miejsce w tej sprawie. Organ prowadzący postępowania na podstawie art. 138 § 3 O.p. zwrócił się bowiem do sądu o ustanowienie kuratora dla Fundacji. Natomiast ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) wprowadzono z mocą od 1 stycznia 2016 r., m.in. art. 138d § 2 O.p., stanowiący wprost, że za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138. Jak stwierdzono w monografii "Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r." (Brzeziński Bogumił (red.), Morawski Wojciech (red.), WK 2016]: "Przystępując do wyjaśnienia znaczenia konstrukcji prawnej zawartej w art. 138d § 2 O.p., należy zauważyć, że umocowanie do działania w charakterze "pełnomocnika" kuratora wyznaczonego przez sąd na podstawie art. 138 O.p. nie wynika z oświadczenia osoby, która będzie przez nią reprezentowana, lecz wynika wprost z przepisu ordynacji podatkowej. Mimo że ustawodawca we wskazanym przepisie używa zwrotu "pełnomocnik" na określenie przedstawiciela, to osoba ta nie ma statusu pełnomocnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, lecz status przedstawiciela ustawowego. Pozwala to na sformułowanie wniosku, że słowo "pełnomocnik", którym posłużył się ustawodawca w art. 138d § 2 O.p., zostało użyte na określenie osoby umocowanej do działania wyłącznie na podstawie tego właśnie przepisu, a więc na określenie osoby mającej status przedstawiciela ustawowego. Powyższe uwagi pozwalają na konstatację, że znaczenie tego przepisu jest takie, iż każda osoba, która została wyznaczona kuratorem na podstawie przepisu art. 138 O.p., staje się z mocy prawa przedstawicielem ustawowym osoby, dla której została ustanowiona. Przy tym jej umocowanie do działania ma podobny zakres, jaki miałoby ono, gdyby udzielono jej pełnomocnictwa ogólnego. Osoba ta jest zatem umocowana do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, które zostaną wszczęte w okresie, gdy będzie trwało to przedstawicielstwo." Jako błędne należy uznać stanowisko, że kurator ustanowiony w trybie art. 42 K.c. w zw. z art. 138 § 3 O.p. nie może reprezentować organów Fundacji w sprawach podatkowych, w sytuacji, gdy art. 138d § 2 O.p. jednoznacznie stanowi, że "Za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138". Ponadto uwzględnić należy, że w art. 154 § 1 O.p. także jednoznacznie stwierdzono, że pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., jeżeli dla niemogącej prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, ustanowiono - na podstawie art. 42 K.c. w zw. z art. 138 § 3 O.p. - kuratora, z mocy ustawy (art. 138d § 2 O.p.) staje się on pełnomocnikiem ogólnym (przedstawicielem ustawowym) tej osoby (jednostki), umocowanym do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, do którego - na podstawie art. 154 § 1 O.p. - organ kieruje pisma (orzeczenia) w ramach tego postępowania." (Wyrok NSA z 25.06.2019 r., I FSK 680/19, ONSAiWSA 2020, nr 4, poz. 52) Jak wynika z wypowiedzi uzyskanych od sądu rejestrowego, w toku postępowania wolą tego sądu było ustanowienie kuratora o wskazanym zakresie umocowania. Niewątpliwie umocowanie K. M. obejmowało udział w postępowaniu podatkowym dotyczącym lat 2014-2015. Działając w tym charakterze, była ona umocowana do odbierania pism kierowanych do strony i podejmowania czynności procesowych. Sąd administracyjny nie jest upoważniony do kwestionowania prawomocnych rozstrzygnięć sądu rejestrowego, ani do kontroli ich prawidłowości. Jeżeli w ocenie strony kurator został ustanowiony bez podstawy prawnej lub z przekroczeniem tej podstawy, winna to kwestionować w stosownym postępowaniu przed sądem rejestrowym. Ocenie Sądu Administracyjnego podlega to, czy kurator działał w granicach swojego upoważnienia. W niniejszej sprawie w sposób niewątpliwy tak było. Przyjęcie, że K. M. była prawidłowo upoważniona do reprezentowania strony powoduje także uznanie za niezasadny najdalej idącego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest przedawnienia. Zgodnie z art. 70c O.p., pismem z 27 listopada 2018 r. nr [...] NDUS zawiadomił kurator K. M. o zawieszeniu z dniem 21 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do stycznia 2015 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu postępowania wobec O. w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wskazać należy, że Skarżąca nie kwestionuje faktu wszczęcia postępowania karno-skarbowego, ani okoliczności jego wszczęcia. Braku wpływu na bieg terminu przedawnienia upatruje jedynie w doręczeniu zawiadomienia do rąk K. M. Skoro jednak była ona w chwili doręczania zawiadomienia prawidłowo ustanowionym pełnomocnikiem ogólnym Skarżącej, to doręczenie to należy uznać za prawidłowe. "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony." (Wyrok NSA z 21.11.2024 r., II FSK 396/22, LEX nr 3825688.) Sąd podzielił natomiast zarzuty nieprawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym zakresie sąd pragnie zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. C-442/22, P s.p. z o.o. przeciwko Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude d’un employé) (ECLI:EU:C:2024:100). W wyroku tym wskazano, że art. 203 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika. Spór w sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania podatnikowi prawidłowości rozliczenia zakupów w latach 2014-2015. Fundację uznano za ogniwo ciągu oszukańczych transakcji, czego zdaniem organu Fundacja była świadoma. Nie wykluczając tezy o świadomym udziale Fundacji w oszustwie, którego schemat opisały organy obu instancji w swoich decyzjach, pamiętać muszą one jednak, że ustalenia i oceny w tak istotnej kwestii jak świadomość udziału w oszustwie muszą mieć charakter stanowczy i jednoznaczny. Powinny one wynikać w sposób logiczny z wiarygodnych i obiektywnych dowodów, które są gromadzone w celu ustalenia rzeczywistego, a nie hipotetycznego, przebiegu zdarzeń, czy wyjaśnienia, że ciąg transakcji jest charakterystyczny dla obrotu karuzelowego, czyli oszustwa podatkowego. Postępowanie musi być bowiem tak prowadzone, aby Strona była przekonana, że zamiarem organu podatkowego jest wyjaśnienie sprawy w sposób dogłębny i obiektywny, a nie jedynie potwierdzenie poczynionych na wstępie założeń co do intencji, z jakimi Fundacja dokonywała zakwestionowanych transakcji. W ocenie Sądu, świadomość, czyli wiedzę Fundacji o – odnoszących się do jej działalności – określonych faktach lub sytuacji prawnej, określać będzie zasadniczo stan wiedzy członków organu umocowanych do jej reprezentacji. To samo zresztą odnosi się do zachowania lub braku zachowania należytej staranności przez członków zarządu Fundacji działających w jej imieniu. Innymi słowy, zarówno wiedza, jak i staranność, jakie – przy prowadzeniu spraw Fundacji – można przypisać członkom jej zarządu, są także, co do zasady, wiedzą i starannością samej Fundacji. Należy mieć bowiem na uwadze, że świadomość (umyślność) udziału podatnika w oszustwie podatkowym, to świadomość (umyślność) osoby, konkretnego człowieka. W przypadkach, gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, nie ma wątpliwości, co do tego komu należałoby przypisać świadomość (umyślność). W przypadku podmiotów prawa niebędących osobami fizycznymi takie zagadnienie istnieje, ponieważ nie mają one przymiotu "świadomości". Podmioty inne niż osoby fizyczne, nie mogą bowiem działać świadomie i intencjonalnie. To cecha charakteryzująca osoby fizyczne (ludzi). W przypadku osób prawnych będą to te osoby fizyczne, do których kompetencji – z uwagi na miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu – należy podejmowanie decyzji dotyczących ich funkcjonowania. Co do zasady są to właśnie członkowie organów zarządzających. W sprawie organ odwoławczy postawił tezę, że Fundacja miała świadomość udziału w oszukańczym łańcuchach transakcji. Jednak nie wykazuje komu tę świadomość oszustwa przypisuje. Zupełnie pomija w uzasadnieniu decyzji to, czy i w jakim zakresie oraz na podstawie jakich dowodów tę świadomość oszustwa można przypisać konkretnym osobom wchodzącym w skład jej organu zarządzającego. Organ koncentruje się na ustaleniach dotyczących pracowników fundacji. I to wyłącznie pracowników oddziału [...]. Także wszelkie ustalenia dotyczące wzajemnych powiązań osób biorących udział w transakcjach i ich wzajemnych kontaktów dotyczą pracowników. Tymczasem, w ocenie Sądu, o świadomym udziale Fundacji w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT) świadczy udowodniona świadomość (umyślność) konkretnych osób wchodzących w skład jej najwyższego kierownictwa (zarządu). Natomiast nie może o tym przesądzać świadomość o udziale w oszustwie osób piastujących funkcje kierownicze na niższych szczeblach zarządzania. Udowodniona wiedza o oszustwie albo zaangażowanie w oszustwo osób na poziomie niższych szczebli zarządzania, może świadczyć o niedochowaniu należytej staranności w zakresie właściwego nadzoru nad zarządzanym personelem przez członków zarządu Fundacji. Nie jest to jednak równoznaczne ze "świadomością Fundacji", tj. konkretnych członków zarządu (jej najwyższego kierownictwa), natomiast okoliczność ta może być rozważana właśnie w aspekcie niedochowania należytej staranności. Dowodzenie świadomego udziału Fundacji w oszustwie VAT, a zatem – w istocie – świadomości członków jej zarządu, że jest ona uczestnikiem takiego oszustwa, bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich osób pełniących w tym czasie funkcje członków zarządu Skarżącej, stanowi istotną wadę postępowania, czyli naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu brak przesłuchania członków zarządu jak też i ustanowionego likwidatora stanowi wadę, w związku z tym, że osoby te mogły mieć wiedzę na temat transakcji. Przeprowadzenie tych dowodów jest również istotne w sytuacji, gdy dowodzeniu miałaby podlegać teza o braku dobrej wiary Fundacji, która przejawia się w niezachowaniu należytej staranności przy podejmowaniu niezbędnych działań, nakierowanych na wyeliminowanie ryzyka uwikłania jej w karuzelę VAT, realizowaną w ramach, opisanych w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, łańcuchów transakcji z udziałem podmiotów, których udział w oszustwie był z kolei w pełni świadomy. Dobra wiara reprezentantów Skarżącej, determinująca dobrą wiarę samej Fundacji, wymaga bowiem weryfikacji w kontekście analizy ich osobistej winy w wyborze lub nadzorze nad pracownikami Fundacji, którzy z kolei umożliwili zaangażowanie jej do udziału w karuzeli VAT, ponieważ sama ogólna "powinność posiadania wiedzy" na ten temat nie stanowi jeszcze o własnej winie Podatnika, będącego podmiotem korporacyjnym (por. adekwatne również i dla niniejszej sprawy uwagi, które w tym aspekcie zawarto w punktach 60 i 65 opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 21 września 2023 r. w sprawie C-442/22, EU:C:2023:702 oraz wyrok TSUE C-442/22, pkt 33-37 i powołane tam orzecznictwo). Nie są dostateczne w tym zakresie zeznania samych pracowników zaangażowanych w transakcje. Co więcej, z zeznań tych zdaje się wynikać, że transakcje były realizowane poza kontrolą zarządu fundacji. Specyfika VAT wymaga, aby taka analiza okoliczności dotyczących istnienia świadomości Skarżącej i jej zachowania, była czyniona zasadniczo w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami w poszczególnych miesiącach. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby bowiem niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm. Z tych też powodów taki sposób wnioskowania został wyraźnie zanegowany w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, C-354/03, EU:C:2006:16, pkt 46, 51-54. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, oceniając działania Skarżącej w zakresie jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym, nie sprostały przywołanym wymogom. Naruszyły tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w sposób, który co najmniej mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania organów obu instancji nie pozwalają bowiem na przyjęcie, że udało im się wykazać świadomy udział Fundacji w oszustwie podatkowym. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Przy czym w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Wyżej wskazane uchybienie art. 188 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście powyższych uwag organ podatkowy naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Organ podatkowy w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a przez to nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – na tym etapie sprawy – jest przedwczesna i bezprzedmiotowa. W jej ramach Sąd musiałby bowiem badać zarówno prawidłowość subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod określone normy materialnoprawne, jak i prawidłowość ich wykładni. To z kolei jest możliwe wyłącznie w przypadku stwierdzenia, że ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny jest wynikiem swobodnej oceny materiału dowodowego, który jest kompletny i został zgromadzony zgodnie z regułami prawa procesowego. Aktualnie tego typu sytuacja, zdaniem Sądu, w sprawie jeszcze nie zachodzi. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. Podstawą zaś uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie, zdaniem składu orzekającego, przepisów postępowania o wadze wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.,tj. naruszenie dotyczące art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 O.p. Innymi słowy Sąd uznaje zgromadzony materiał dowodowy za niewystarczający do zastosowania przepisów prawa materialnego, w sposób w jaki uczynił to DIAS, a ponadto nawet zebrany materiał dowodowy został oceniony z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni stanowisko wyrażone przez Sąd w poprzednich punktach. W szczególności w razie podtrzymania tezy o świadomym uczestnictwie Podatnika w oszustwie, w celu jej udowodnienia, DIAS zobowiązany będzie do podjęcia niezbędnych działań w celu przesłuchania osób pełniących funkcję reprezentanta Fundacji zarówno w badanym okresie, jak i obecnie, dokonując przy tym swobodnej oceny ewentualnej odmowy udziału w przesłuchaniu lub przeszkód stawianych w tym zakresie przez jej aktualnych reprezentantów. Z kolei od byłych reprezentantów Skarżącej, należy odebrać zeznania, uwzględniając ich status jako świadków. Wszelako przesłuchanie wszystkich tych osób jest również zasadne w przypadku, gdy organ odwoławczy zdecyduje się przyjąć ostatecznie tezę o braku należytej staranności Fundacji. W takim jednak wypadku DIAS powinien ocenić zakres niezbędnych czynności dowodowych, które są z tym związane oraz – adekwatnie do zakresu i wagi czynności potrzebnych dla rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy – rozważyć wydanie decyzji kasatoryjnej, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., w celu zachowania zasady rozpoznania sprawy w pełnym zakresie przez obie instancje podatkowe (art. 127 O.p.). Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a związku z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).