I SA/Wr 426/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: Sędzia WSA Iwona Solatycka, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi: A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 maja 2024 r. nr 0201-IEW2.4253.9.2024.4 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2019 r. do czerwca 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie wykonania zobowiązania na majątku podatnika: oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi A. L. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 27 maja 2024 r., nr 0201-IEW2.4253.9.2024.4, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna (dalej: NUS, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 5 marca 2024 r., nr 0224-SEW-1.4253.3.2024, w przedmiocie określenia Stronie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od października 2019 r. do czerwca 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika. Jak wynika z akt sprawy, wymienioną na wstępie decyzją NUS, określono Podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za: - październik 2019 r. w wysokości 266.766,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 130.492,00 zł, - listopad 2019 r. w wysokości 275.557,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 132.860,00 zł, - grudzień 2019 r. w wysokości 240.551,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 114.347,00 zł, - styczeń 2020 r. w wysokości 326.675,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 153.211,00 zł, - luty 2020 r. w wysokości 502.238,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 232.357,00 zł, - marzec 2020 r. w wysokości 325.273,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 148.133,00 zł, - kwiecień 2020 r. w wysokości 342.256,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 153.767,00 zł, - maj 2020 r. w wysokości 124.166,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 54.941,00 zł, - czerwiec 2020 r. w wysokości 28.016,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 12.200,00 zł, (odsetki naliczono na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji) oraz orzeczono o zabezpieczeniu na całym majątku Strony na poczet przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w VAT za: - październik 2019 r. w wysokości 258.930,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 126.659,00 zł, - listopad 2019 r. w wysokości 267.259,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 128.859,00 zł, - grudzień 2019 r. w wysokości 228.086,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 108.422,00 zł, - styczeń 2020 r. w wysokości 282.019,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 132.267,00 zł, - luty 2020 r. w wysokości 502.238,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 232.357,00 zł, - marzec 2020 r. w wysokości 325.273,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 148.133,00 zł, - kwiecień 2020 r. w wysokości 342.256,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 153.767,00 zł, - maj 2020 r. w wysokości 124.166,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 54.941,00 zł, - czerwiec 2020 r. w wysokości 28.016,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 12.200,00 zł, (odsetki naliczono na dzień wydania decyzji organu I instancji). Podstawą wydania ww. decyzji były następujące ustalenia i oceny organu podatkowego. W dniu 4 sierpnia 2020 r. NUS wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie VAT za okres: od października 2019 do czerwca 2020 r. na podstawie upoważnienia z dnia 3 sierpnia 2020 r. nr [...]. Kontrola ta została zakończona protokołem z jej wyniku, który został doręczony Podatnikowi w dniu 12 października 2021 r. Strona nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej O.p.) i nie złożyła korekt deklaracji. Z tego względu postanowieniem z dnia 17 marca 2022 r., doręczonym w dniu 22 marca 2022 r., organ I instancji wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia VAT za okres od października 2019 r. do czerwca 2020 r. Decyzją z dnia 5 marca 2024 r., NUS określił Podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okres od października 2019 r. do czerwca 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu tych zobowiązań na całym majątku Podatnika (w kwotach wskazanych powyżej), kwestionując przy określeniu przybliżonej ich kwoty odliczenie VAT z faktur zakupowych, których Strona – mimo kilkukrotnych wezwań – nie przedstawiła, a ponadto, szeroko opisując okoliczności świadczące o obawie niewykonania tych zobowiązań z uwagi na niewystarczający majątek Podatnika w stosunku do posiadanych zobowiązań podatkowych, jego liczne zaległości podatkowe, dysproporcję pomiędzy tymi zobowiązaniami a jego dochodami oraz obstrukcyjna postawę w toku kontroli podatkowej i wszczętego w jej wyniku postępowania podatkowego. Decyzję doręczono w dniu 5 marca 2024 r. Od ww. rozstrzygnięcia organu I instancji Strona wniosła odwołanie domagając się uchylenia całej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NUS. Stwierdził bowiem, że sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, wraz ze wskazaniem przez organ odwoławczy, jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. DIAS, ww. decyzją z dnia 27 maja 2024 r., utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 5 marca 2024 r. czerwca 2024 r. Doręczenie rozstrzygnięcia organu odwoławczego nastąpiło w dniu 28 maja 2024 r. DIAS wskazał, że w organie I instancji Podatnik złożył deklaracje podatkowe dla VAT za okresy: od października 2019 roku do kwietnia 2020 roku oraz że przesłał pliki JPK_VAT za ww. okresy (szczegółowe dane za te okresy przedstawione zostały na str. 18-40 zaskarżonej decyzji). Podatnik nie złożył jednak deklaracji podatkowych dla VAT za maj 2020 roku i czerwiec 2020 roku i nie przesłał plików JPK_VAT za te okresy. Podkreślono, że w toku kontroli podatkowej organ I instancji kilkukrotnie wzywał Podatnika do dostarczenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dokumentów (faktur) dotyczących dostaw i nabyć, dowodów księgowych za okres od października 2019 r. do czerwca 2020 r. (pisma z 14 sierpnia 2020 r., 1 września 2020 r., 7 października 2020 r.). Strona jednak każdorazowo odmawiała udostępnienia żądanych dokumentów zakupu i sprzedaży (pisma z dnia: 18 sierpnia 2020 r., 4 września 2020 r. oraz 12 października 2020 r.). Ponadto w trakcie postępowania podatkowego organ I instancji wzywał Podatnika do przedłożenia za ww. okres dokumentów takich jak: rejestry zakupu i sprzedaży, faktur oraz dokumentów z nimi związanych, umów cywilnoprawnych mających wpływ na rozliczenie VAT, umów rachunków bankowych i wyciągów, ewidencji środków trwałych i wyposażenia (pisma z 19 maja 2022 r., 13 czerwca 2022 r.). DIAS podał również, że pismami z dnia 30 sierpnia 2022 r. i 28 listopada 2022 r. wezwano Podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących sprzedaży dokonanej w ww. okresie. Strona jednak nie złożyła żądanych dokumentów ani nie udzieliła wyjaśnień w ww. zakresie. Wobec tego, po odmowie przekazania dokumentów źródłowych, NUS zwrócił się do kontrahentów Podatnika, tj. odbiorców towarów i usług, o przesłanie faktur sprzedaży wystawionych przez Stronę. Na podstawie faktur sprzedaży przesłanych przez kontrahentów, organ I instancji ustalił, że Podatnik wystawił faktury VAT na rzecz czterech odbiorców (zestawienie faktur zawarto na str. 4-16 zaskarżonej decyzji). Przedmiotem sprzedaży dla ww. podmiotów była śruta sojowa i śruta poekstrakcyjna paszowa z nasion soi modyfikowanych genetycznie. Nabywcy potwierdzili otrzymanie towaru od Podatnika, w związku z czym nie kwestionowano faktu dokonania sprzedaży śruty sojowej i śruty poekstrakcyjnej na rzecz ww. podmiotów (z wyjątkiem dwóch faktur niewykazanych przez dwóch spośród ww. nabywców na łączna kwotę brutto ponad 74.000,00 zł) oraz ustalono podstawę opodatkowania zgodnie z potwierdzonymi fakturami sprzedaży. W zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług, z uwagi na brak dokumentów źródłowych, DIAS przyjął podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w wysokościach wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od października 2019 r. do kwietnia 2020 r. W zakresie podatku naliczonego, z uwagi na nieokazanie przez Podatnika faktur zakupu za ww. okresy DIAS, podobnie jak wcześniej NUS, kierując się przepisem zawartym w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, do rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące przyjął kwotę podatku naliczonego w wysokości 0,00 zł. Dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i oraz importu usług przyjęto podatek naliczony zgodny z podatkiem należnym wykazanym w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy (neutralność VAT). DIAS wskazał, że wykazując w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. okresy podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, których Podatnik nie okazał, mimo wezwań organu podatkowego, zawyżył on podatek naliczony, a tym samym zaniżył kwoty zobowiązań podatkowych za ww. miesiące. Podkreślono przy tym, że dane wynikające z JPK_VAT złożonych przez Stronę nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy odniósł zatem ustalenia w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego do danych zawartych w deklaracjach. Jako kwotę zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach przyjął kwoty wynikające z faktur sprzedaży potwierdzonych przez kontrahentów Strony. Do zabezpieczenia przyjął natomiast kwotę zobowiązania pomniejszoną o dokonaną przez Podatnika wpłatę. Nie uznając za uzasadniony zarzutu Strony, że orzekając o zabezpieczaniu, błędnie określono kwoty, które winny zostać zabezpieczone, w związku z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi i złożonymi deklaracjami VAT-7 za okresy objęte postępowaniem, ponieważ powinny one kwoty te pomniejszać. Następnie w dalszej części decyzji wymienił szczegółowo szereg okoliczności świadczących o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych przez Podatnika (str. 8-11), by na kolejnych dwóch stronach odnieść się do zarzutów zawartych w odwołaniu, które uznał za w całości chybione. W skardze na ww. decyzję DIAS, Strona zarzuciła uchybienia prawa materialnego i normom procesowym, mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie: 1. art. 33 § 1, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. – poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie wobec braku podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku; 2. art. 33 § 1 O.p. – poprzez uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w żaden sposób nie zostało uprawdopodobnione istnienie samego zobowiązania podatkowego w przewidywanej przez organ podatkowy kwocie; 3. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. – przez naruszenie zasady prawdy materialnej; 4. art. 121 § 1 O.p. – przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Przy tak sformułowanych zarzutach Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), Strona wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci spisu i opisu rzeczy nr sprawy [...] sporządzonego przez funkcjonariusza WDŚ KMP W. w dniu 17 listopada 2020 r. na okoliczność zabezpieczenia wszystkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością Skarżącego oraz komputera i dysków. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Pismem z dnia 5 sierpnia 2024 r. (k. 29-36 akt sądowych), Skarżący uzupełnił skargę poprzez przedłożenie spisu i opisu rzeczy do sprawy nr [...] sporządzonego w dniu 17 listopada 2020 r. przez funkcjonariusza WDŚ KMP we W. repliki na odpowiedź DIAS na skargę. Odnosząc się do wskazanego powyżej dokumentu w piśmie procesowym z dnia 7 sierpnia 2024 r. (k. 37-46 akt sądowych), DIAS wskazał, że nie wynika z niego jaką konkretnie dokumentację Podatnika zabezpieczono i odebrano od niego w dniu przeszukania, a brak dowodów na to, że dotyczyła ona ksiąg podatkowych jego działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że nie ma to większego znaczenia, bowiem jeszcze przed datą przeszukania kilkakrotnie (pismami z dnia: 14 sierpnia 2020 r., 1 września 2020 r. i 12 października 2020 r.) wzywał Stronę do dostarczenia dokumentów księgowych, bez oczekiwanego skutku. Oznaczałoby to, zgodnie z twierdzeniem Podatnika, że miał on dostęp do swojej dokumentacji księgowej, która została przez niego dobrowolnie wydana lub u niego znaleziona dopiero w dniu przeszukania, a której wydania organowi podatkowemu wcześniej odmawiał. Pismem z dnia 26 sierpnia 2024 r. (k. 73-81 akt sądowych), Skarżący podtrzymał swoje twierdzenie, że zabezpieczona i znaleziona u niego podczas przeszukania dokumentacja obejmowała wszystkie dokumenty związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, bo to ona stanowiła przedmiot zainteresowania Prokuratora, który pod sygn. akt [...] wydał postanowienie z dnia 10 listopada 2020 r. o żądaniu wydania rzeczy – o przeszukaniu, stanowiące podstawę dokonania tej czynności u Strony w dniu 17 listopada 2020 r. Skarżący dołączając do pisma procesowego odpis ww. postanowienia, podkreślił, że nie miał wpływu na treść protokołu z przeszukania, natomiast organ podatkowy mógł uzyskać dostęp do całej jego dokumentacji księgowej, zabezpieczonej w wyniku przeszukania, ponieważ w postępowaniu przygotowawczym czynnie uczestniczył pracownik tego organu (A. L.(1)), który przeprowadzał u Podatnika kontrolę, a który w postępowaniu przygotowawczym był przesłuchiwany oraz zapoznawał się ze zgromadzonym w jego toku materiałem dowodowym. W piśmie procesowym DIAS z dnia 29 sierpnia 2024 r. (k. 101-105 akt sądowych) wyrażono ocenę, że ani postanowienie prokuratorskie o przeszukaniu, ani spis i opis rzeczy wydanych dobrowolnie lub znalezionych podczas przeszukania nie potwierdzają stanowiska Skarżącego, bowiem wśród dokumentów zabranych przez sporządzającego protokół (poz. 1-5-7) nie wymieniono dokumentów z działalności Podatnika (poz. 4). Na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r., na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd postanowił dopuścić dowód ze spisu i opisu rzeczy z czynności przeszukania dokonanego u Skarżącego w dniu 17 listopada 2020 r. oraz postanowienia Prokuratora z dnia 10 listopada 2020 r. o przeszukaniu. Ponadto, wobec sprzecznych informacji, podawanych przez Stronę i pełnomocnika organu odwoławczego, w kwestii tego, czy i kiedy Skarżący poinformował organ podatkowy o przeszukaniu, w trakcie którego zabezpieczono materiały z jego działalności gospodarczej oraz o jego nowym adresie dla doręczeń w Areszcie Śledczym we W., a także na temat formy, w jakiej doręczono mu protokół z wyniku kontroli podatkowej (oryginał – jak twierdził pełnomocnik DIAS – czy kserokopia – jak podawała Strona), zobowiązano pełnomocnika DIAS do przedłożenia w terminie 7 dni pisma Podatnika do organu podatkowego z dnia 22 lutego 2021 r. oraz pisma tego organu z dnia 8 listopada 2021 r., natomiast Skarżącego do przedłożenia w terminie 14 dni kopii protokołu kontroli, który otrzymał od organu. Jednocześnie odroczono rozprawę na dzień 2 grudnia 2024 r. Pismem procesowym z dnia 14 listopada 2024 r. (k. 132-139 akt sądowych) DIAS przesłał kopię informacji Podatnika do NUS z dnia 22 lutego 2021 r. (data wpływu do organu podatkowego) o zmianie jego adresu dla doręczeń w związku z tymczasowym aresztowaniem Strony, a także odpowiedź NUS z dnia 8 listopada 2021 r. na zastrzeżenia Podatnika do protokołu kontroli. Kolejnym pismem procesowym z dnia 21 listopada 2024 r. (k. 140-179 akt sądowych) Skarżący przedłożył "egzemplarz protokołu kontroli, który to egzemplarz doręczono mu do aresztu śledczego (...), który jest kserokopią protokołu". Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2024 r. Skarżący ponownie oświadczył, że podczas przeszukania Policja zabezpieczyła całość jego dokumentacji, ale spisywanie tych dokumentów trwało końca 2021 r., natomiast – wedle jego wiedzy – pracownik organu podatkowego, przeprowadzający u niego kontrolę podatkową (A. L.(1)), przeglądał je w okolicy marca/kwietnia 2021 r., ponadto kwestionował wszczęcie kontroli na podstawie przedłożonego mu upoważnienia i dlatego odmawiał konsekwentnie dostarczenia żądanych dokumentów, następnie wskazywał na przekroczenie terminu 6 miesięcy na wszczęcie postępowania podatkowego, a późniejsze odmowy przedłożenia dokumentów były związane z realizacją przez niego zasady domniemania niewinności oraz braku obowiązku przedstawiania dowodów na swoją winę. Z kolei pełnomocnik DIAS oświadczył, że z rozmowy z A. L.(1) wynikało, że przeglądał dokumenty zabezpieczone przez Prokuraturę, wskazywane przez Skarżącego, lecz nie zawierały one żadnych dowodów dotyczących rozpoznawanej sprawy. Organ podatkowy nie występował natomiast do Prokuratury z oficjalnym pismem w ww. zakresie, opierając się na oświadczeniu Skarżącego, z którego wynikał brak woli udostępnienia przez niego tych dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 594/24, uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie uprawdopodobniono istnienia zobowiązań podatkowych. Uznał bowiem za nietrafne argumenty DlAS dotyczące zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych w związku z ich nieprzedłożeniem przez Stronę Organowi pierwszej instancji. WSA zarzucił także organom obu instancji orzekającym w przedmiocie zabezpieczenia, że nie podjęły próby samodzielnego dotarcia do spornych faktur zakupowych poprzez zwrócenie się do Prokuratury prowadzącej postępowanie karne, w ramach którego dokonano zabezpieczenia dokumentacji firmowej Strony. Jednocześnie WSA zdeprecjonował znaczenie notatki służbowej sporządzonej na okoliczność pozyskania informacji o braku spornych faktur zakupowych wśród dokumentów zabezpieczonych przez Prokuraturę. Podkreślił przy tym, że obowiązkiem organów podatkowych było pozyskanie i skompletowanie odpowiednich dowodów na piśmie. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał na kwestie, w których Strona i organy podatkowe miały sprzeczne stanowiska. Wytknął DIAS, że - po pierwsze - zaprezentował on nieprawidłową sekwencję zdarzeń w aspekcie pozyskania przez organy podatkowe informacji o adresie do doręczeń Skarżącego. A po drugie, że błędnie ustalił moment uzyskania informacji o zabezpieczeniu dokumentów na potrzeby postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę. Kolejno WSA zarzucił brak w decyzji zabezpieczającej informacji o innych próbach dotarcia przez organy podatkowe do przedmiotowych faktur zakupowych pomimo tego, że okoliczności te wynikały z akt sprawy (choć te próby - zdaniem Sądu pierwszej instancji - nie umniejszają wagi zaniechania przez organy podatkowe pozyskania odpowiedniej informacji z Prokuratury na temat posiadania spornych faktur zakupowych). Dodatkowo WSA zauważył, że w zaskarżonej decyzji zabezpieczającej pominięto podnoszoną przez Stronę okoliczność wykreślenia jej z rejestru czynnych podatników VAT w styczniu 2020 r. Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaniechanie zwrócenia się do Prokuratora o informacje w powyżej wskazanym zakresie jest uchybieniem przepisom procesowym, które co najmniej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczył przy tym, że skoro organy podatkowe mają obiektywną możliwość sprawdzenia, czy warunek formalny prawa do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest potwierdzenie nabycia towaru/usługi w formie faktury VAT, został spełniony, to obowiązkiem organu jest tą możliwość wykorzystać, co wynika z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. ze zm.; dalej: "O.p.") a następnie może doprowadzić do realizacji zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. Zaś w ocenie WSA, w przedmiotowej sprawie dokonano ustaleń faktycznych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, nie podejmując przy tym wszystkich dostępnych organom podatkowych działań. Tym samym ustalenia te nie są Wystarczające dla uznania tezy o uniemożliwieniu organowi podatkowemu weryfikacji kwot podatku naliczonego na skutek świadomej odmowy wydania spornych faktur przez Stronę za udowodnioną w sposób, który nie budziłby uzasadnionych wątpliwości. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2025 r., o sygn. akt I FSK 920/25, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny wskazał, że wbrew temu co wywiódł Sąd pierwszej instancji w sprawie zostało uprawdopodobnione istnienie zobowiązania podatkowego przez wskazanie na okoliczności wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli podatkowej i postępowania wymiarowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, orzekając w przedmiocie zabezpieczenia, miały uzasadnione podstawy, aby uznać za prawdopodobne odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupowych nie okazanych przez Podatnika wobec niespełnienia warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT co zostało w wystarczającym stopniu wykazane w zaskarżonej decyzji zabezpieczeniowej. Końcowo NSA wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę charakterystykę decyzji zabezpieczającej, która została przedstawiona w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Przechodząc dalej, wobec tego, że Sąd w składzie rozpoznającym obecnie sprawę orzeka na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2025 r. (I FSK 920/25), należy przypomnieć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa, co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170). Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r., I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a. i okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Uchylając wyrok tutejszego Sądu z dnia 19 grudnia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe i odpowiadające przepisom prawa uznał przeprowadzone przez organy obydwu instancji postepowanie dowodowe i wynikającą z niego ocenę, iż uprawdopodobniono istnienie zobowiązania podatkowego. Sąd kasacyjny w swoich rozważaniach przedstawił ponadto charakterystykę decyzji zabezpieczających, zobowiązując Sąd pierwszej instancji do uwzględnienia jej przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Przypomnieć zatem należy – za Naczelnym Sądem Administracyjnym – iż zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane w przyszłości. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2021). Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się bowiem w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. np. wyrok NSA z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3449/14). W sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia podatku były wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (por. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 577/15). W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się zatem poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14, stwierdził, iż organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Należy wobec tego zaznaczyć, że przedmiotem postępowania w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik posiada określoną zaległość podatkową. Wystarczające jest uprawdopodobnienie w oparciu o przeprowadzone w danym postępowaniu dowody, że organ miał podstawy, aby żywić uzasadnione przypuszczenia co do istnienia zaległości, jak i obawę co do ich wykonania. W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może taka sytuacja zaistnieć (zob. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 259/16) Biorąc zatem pod uwagę powyższe wskazać w pierwszej kolejności należy, że organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to działania zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. W związku z powyższym w realiach sprawy zostało uprawdopodobnione istnienie zobowiązania podatkowego poprzez wskazanie na okoliczności wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli podatkowej i postępowania wymiarowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe orzekając w przedmiocie zabezpieczenia, miały uzasadnione podstawy, aby uznać za prawdopodobne odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupowych nieokazanych przez Podatnika, wobec niespełnienia warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z powołanego przepisu, posiadanie faktury VAT jest niezbędne do nabycia i utrzymania prawa do odliczenia podatku naliczonego a podatnik korzystający z tego prawa obowiązany jest wykazać, że dysponuje określonymi fakturami. Co istotne, z akt sprawy wynika, że organ podatkowy wielokrotnie wzywał podatnika do przedłożenia spornych faktur a Podatnik odmawiał ich okazania, nie powołując się przy tym na brak możliwości ich udostępnienia z uwagi na ich zabezpieczenie przez organy ścigania. Jak wynika z akt sprawy dokumenty zostały zabezpieczone przez organy ścigania w dniu 17 listopada 2020 r., zaś organy podatkowe występowały do Strony o ich okazanie jeszcze przed tą datą. Zasadny zatem w tych okolicznościach był wniosek organów podatkowych, iż to brak chęci a nie możliwości ich dostarczenia stał za tym, iż Podatnik nie przedstawił żądanej dokumentacji. Tym samym w ocenie Sądu, ustalenia dokonane przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania wymiarowego, były wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem Podatnik chciał zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego to zobowiązany był do okazania organom podatkowym faktur zakupowych, z których podatek ten wynikał. Co więcej, ze znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej sporządzonej przez pracownika organu pierwszej instancji wynika, iż w zabezpieczonych w dniu 17 listopada 2020 r. dokumentach nie stwierdzono spornych faktur zakupowych. Ponadto, z samego faktu istnienia tej adnotacji, wynika również, iż organ pierwszej instancji nie zlekceważył tej okoliczności i podjął działania zmierzające do pozyskania stosownej dokumentacji. Skoro zaś z przedmiotowej notatki wynikało, że sporne faktury nie zostały zabezpieczone przez Prokuraturę w dniu 17 listopada 2020 r., to tym samym Skarżący miał możliwość ich udostępnienia organom podatkowym również po tej dacie. Kolejno Sąd wskazuje, że przywołane przez organ odwoławczy okoliczności faktyczne uprawdopodobniały możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy wskazały w tym zakresie na posiadane przez Podatnika zaległości podatkowe w związku z którymi prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, a to z tytułu podatku VAT za okres od lutego 2018 r. do maja 2019 r. oraz lipiec 2019 r. wynikające z decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej w łącznej kwocie 17 805 865, 00 zł, jak też zaległości w podatku VAT za okres od lutego do kwietnia 2020 r. w łącznej wysokości 94 737, 00 zł oraz zaległość z tytułu nałożonej kary porządkowej w wysokości 2 000, 00 zł. Niezależnie od powyższego wobec Skarżącego postępowania egzekucyjne prowadzą komornicy sądowi. Wobec ustalenia jakie zaległości posiada Skarżący organ podatkowy wskazał na majątek Podatnika podając, iż w jego skład wchodzi samochód osoby marki [...] rok prod. 2006 o wartości szacunkowej między 4 000, 00 zł a 14 700, 00 zł oraz nieruchomości gruntowe (opisane na stronie 9-10 decyzji DIAS) o łącznej wartości ustalonej przez organy podatkowe na kwotę 331 048, 00 zł, które to jednak nieruchomości obciążone są hipotekami umownymi i przymusowymi na łączną kwotę około 2 mln złotych. Słuszny zatem w ocenie Sądu jest wniosek organów obydwu instancji, iż Skarżący nie posiada majątku odpowiadającego kwocie zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu a tym samym nie będzie w stanie uregulować przyszłego zobowiązania podatkowego. Zasadnie również uzupełnił organ odwoławczy argumentację dotyczącą uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wskazując na dotychczasową, bierną postawę Skarżącego. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że podnoszone zarzuty naruszenia art. 33 § 1, § 3 i § 4 O.p., art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. należy uznać za bezprzedmiotowe. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.