I SA/Wr 393/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym – w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta J. z [...] września 2017 r. nr [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz A S.A. zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych).

Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą w P. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. (dalej: SKO) z [...] stycznia 2018 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta J. (dalej: Prezydent Miasta) z [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego w kwocie 19 680 zł. Podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia faktyczne. Postanowieniem z [...] maja 2016 r. Prezydent Miasta wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015. W toku postępowania ustalił, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym działek gruntu o nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] położonych na terenie Miasta J., obręb [...] o łącznej powierzchni 18 994 m2, na których posadowione są budynki i obiekty stanowiące zabudowania byłej fabryki papieru. Kompleks składa się łącznie z 9 budynków o powierzchni 6 850, 5 m2. Z aktu notarialnego z 15 maja 2007 r. Rep. A [...] dotyczącego nabycia przez Spółkę ww. nieruchomości (jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa) wynika, że na działkach tych znajdują się naniesienia – budowle: komin przemysłowy, przewody wodociągowo-kanalizacyjne, osadnik zwykły poziomy, kanał betonowy, kanały kablowe, instalacja elektryczna, kablowa sieć rozdzielnicza, sieć kablowa, plac węglowy, plac fabryczny, drogi, i place, drogi i parkany, estakady rampa, most, jaz, wał ochronny. Ustalił również, że Spółka nabycia nie wykazał w deklaracji podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 ww. budowli. Wezwał więc Spółkę do przedłożenia wykazu budowli i podania ich wartości, a w przypadku likwidacji budowli – dowodów ją potwierdzających. W odpowiedzi z 14 lipca 2016 r. na wezwanie Prezydenta Miasta Spółka wyjaśniła, że budowle wskazane w akcie notarialnym z 15 maja 2007 r. (organ mylnie podaje datę 18 lipca 2007 r. – uwaga Sądu) znajdowały się w stanie całkowitego zniszczenia, a ich wartość rynkową określiła na 0 zł (zero złotych). Postanowieniem z [...] września 2016 r. Prezydent Miasta na podstawie art. 197 w zw. z art. 180, art. 181 oraz art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) w związku z 4 ust. 5, ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) powołał w sprawie biegłego - rzeczoznawcę majątkowego K. C. – w celu określenia wartości rynkowej ww. budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego oraz w celu sporządzenia operatu szacunkowego. Równocześnie postanowił o przeprowadzeniu w dniu 27 października 2016 r. oględzin nieruchomości z udziałem biegłej. W dniu 29 listopada 2016 r. biegła przedstawiła operat szacunkowy dotyczący wyceny budowli położonych na ww. nieruchomości, w którym określiła ich wartość na kwotę 261 380 zł. Na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w związku z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Prezydenta Miasta postanowieniem z [...] września 2017 r. ustalił Spółce koszty postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 w kwocie 19 680 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka określiła wartość budowli na 0 zł, natomiast biegła wyceniła je na kwotę 261 380 zł, zatem spełniła się przesłanka obciążenia Spółki kosztami wyceny dokonanej przez biegłego, wynikająca z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Spółka podała wartość budowli nieodpowiadającą wartości rynkowej, a ich wartość ustalona przez biegłą jest wyższa co najmniej 33% od wartości określonej przez podatnika (zero zł). W takiej sytuacji ustawodawca zezwala na obciążenie podatnika kosztami ustalenia wartości przez biegłego. Prezydent Miasta powołał się na okoliczność, że operat szacunkowy biegła wykonała i przedstawiła fakturę VAT nr [...] z 28 listopada 2016 r. opiewającą na kwotę 19 680 zł oraz kartę pracy biegłego. Prezydent Miasta dokonał analizy i weryfikacji karty pracy zarówno pod kątem dokonanych czynności przez rzeczoznawcę, jak również liczby godzin, stawki roboczogodziny, biegłego, liczby kilometrów. W rezultacie zaakceptował wysokość wynagrodzenia biegłej i ustalił koszty postępowania zgodnie z przedłożoną przez biegłą fakturą. Wyjaśnił przy tym, że z karty pracy biegłej wynikała większa kwota niż z faktury, uznał jednak za zasadne obciążyć Spółkę faktycznymi kosztami tj. zapłaconymi na podstawie faktury. Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie, kwestionując podstawę istnienie w sprawie przesłanek ustawowych powołania biegłego w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Powołała się na okoliczność, że przedmiotowe budowle nie były związane z działalnością gospodarczą. Nie były i nie mogły być wykorzystywane do takiej działalności ze względów technicznych, w związku z czym budowle te wcale nie powinny stanowić przedmiotu opodatkowania. Ponadto nie zgodziła się z metodą wyceny wybraną przez biegłą. Końcowo podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r., co potwierdziła decyzja SKO z [...] kwietnia 2017 r. nr [...], które uchyliło decyzję Prezydenta Miasta w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. i umorzyło postępowanie w sprawie. W rezultacie Spółka nie powinna być obciążona kosztami postepowania obejmującymi 2011 r. Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. SKO utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta z [...] września 2017 r. W uzasadnieniu za bezzasadną uznało argumentację Spółki o niespełnieniu przesłanek uprawniających organ podatkowy do powołania biegłego celem wyceny przedmiotowych budowli, które zdaniem Spółki nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołało się w tej mierze na treść aktu notarialnego z 15 maja 2007 r., w którym w § 6 podana została cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na łączną kwotę 1 200 657, 66 zł, na którą złożyła się wartość budynków i budowli wynosząca 462 000 zł. SKO zgodziło się ze Skarżącą, że w pierwszej kolejności przedmiotem sporu jest ocena, czy przedmiotowe budowle w ogóle można uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co warunkuje ich opodatkowanie. Zarówno Prezydent Miasta jak i SKO uznało pogląd Spółki w tym zakresie za nieuprawniony, a ocenę stanowiska organów uzależniło od wyników kontroli sądowej, której poddane zostały decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. SKO za bezprzedmiotowe uznało rozważania co do wartości dowodowej opinii biegłej w zakresie określenia w niej wartości odtworzeniowej budowli przy pomocy metody kosztów odtworzeniowych, zamiast przyjęcia wartości rynkowej. W tej sprawie SKO wypowiedziało się ostatecznie w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012-2015, będącej przedmiotem kontroli sądowej. W podsumowaniu SKO wskazało, że biegła była prawidłowo powołana w sprawie, sporządzona przez nią opinia została w postępowaniu wykorzystana i oceniona jako przydatny i wiarygodny dowód w sprawie, zaś wartość budowli ustalona w opinii przekraczała 33% wartości wskazanej przez Spółkę. Wszystko to przemawiało za zastosowaniem art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w sprawie, a zastosowanie było właściwe. W skardze na to postanowienie Spółka wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia Prezydenta Miasta oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: – art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. polegające na obciążeniu Skarżącej kosztami powołania biegłego rzeczoznawcy do określenia wartości rynkowej budowli, które nie stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, – art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. polegające na obciążeniu Skarżącej kosztami w wyniku przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka powołania biegłego polegającą na błędnym określeniu wartości spornych budowli przez Spółkę, – art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez obciążenie Spółki kosztami sporządzenia opinii biegłego, która nie jest opinią określającą wartość rynkową budowli, czego wprost wymaga ten przepis, – art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z 4 ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 70 § 1 o.p. poprzez obciążenie Spółki kosztami sporządzenia opinii biegłego w postępowaniu podatkowym za 2011 r. w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres, – art. 267 § 1 pkt 4 o.p. poprzez zbiorcze obciążenie Spółki kosztami postępowań prowadzonych za lata 2011-2015 bez wyraźnego przypisania konkretnych kosztów do danego postępowania. W uzasadnieniu przedstawiła dotychczasowe stanowisko w sprawie, ze przedmiotowe budowle nie były związane z działalnością gospodarczą. Dodatkowo podała, że wyrokami z 9 lutego 2018 r. o sygnaturach I SA/Wr 1062/17, I SA/Wr 1063/17, I SA/Wr 1064/17 i I SA/Wr 1065/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (WSA) uchylił decyzje SKO skierowane do Skarżącej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015. Wskazał, że rozprawy w tych sprawach odbyły się 19 stycznia 2018 r., zatem zaskarżone postanowienie zostało wydane po zamknięciu rozprawy, a przed ogłoszeniem wyroków. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. W uzasadnieniu pisma podniosło, że wyroki przywołane w skardze nie mają wpływu na rozstrzygnięcie obecnej sprawy. Na dzień wydania postanowienia zaskarżone decyzje podatkowe pozostawały w obrocie prawnym. Ponadto wyroki te nie są prawomocne. Z wyroków tych natomiast wynika, że WSA za chybione ocenił zastrzeżenia Skarżącej co do jakości opinii biegłej, za prawidłowe uznał ustalenie organów o podleganiu budowli opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz podstawę tego opodatkowania. Również metoda wyceny, zastosowana przez biegłą nie budziła zastrzeżeń Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r., poz.1066 ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej p.p.s.a). Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla natomiast zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Skarga jest uzasadniona, ale nie z powodów wskazanych w skardze. Zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające naruszają prawo procesowe w sposób, który uzasadnia ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Oba postanowienia zostały skierowane do Spółki, ale doręczone doradcy podatkowemu F. S., o czym świadczą potwierdzenia odbioru: w przypadku postanowienia Prezydenta Miasta z [...] września 2017 r. – karta opisana jako załącznik 14 akt sprawy I instancji (urzędowe poświadczenie doręczenia), a w przypadku zaskarżonego postanowienia – potwierdzenie odbioru pisma dopięte do k. 13 akt administracyjnych. W pierwszym przypadku Prezydent Miasta doręczył postanowienie z [...] września 2017 r. pośrednictwem e-PUAP, zaś w drugim – zwykłym trybem pocztowym. Sąd stwierdza, że w aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek informacji o pełnomocnictwie udzielonym przez Spółkę doradcy podatkowemu F. S. do występowania w sprawie. Analiza akt sprawy, poddanej kontroli legalności Sądu, pozwala jedynie na stwierdzenie, że doradca podatkowy uczestniczył z ustnego upoważnienia reprezentantki Spółki M. S. w oględzinach nieruchomości, na której położone są sporne budowle, w dniu 27 października 2016 r. Świadczy o tym treść protokołu oględzin (k. opisana jako załącznik 7 do akt organu I instancji). Akta sprawy nie zawierają informacji, czy doradca podatkowy rzeczywiście był pełnomocnikiem strony i jakiego rodzaju pełnomocnictwem się legitymował w sprawie. Do 1 września 2016 r. obowiązywała na gruncie Ordynacji podatkowej zasada, wyrażona w art. 138 tej ustawy, zgodnie z którą, pełnomocnik miał obowiązek złożyć pełnomocnictwo do akt sprawy. Od 1 września 2016 r. zasady te uległy zmianie. Zgodnie z art. 138h o.p. organ podatkowy w razie potrzeby dołącza do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa ogólnego lub szczególnego udzielonego w formie dokumentu elektronicznego. Brak w analizowanych aktach sprawy informacji o udzieleniu pełnomocnictwa i jego rodzaju, powoduje, że akt administracyjny wymyka się kontroli sądowej. Sąd nie może dochodzić, czy brak ten jest rezultatem zaniedbania organu podatkowego polegającego na niewłączeniu pełnomocnictwa do akt sprawy przesłanej Sądowi, czy też doradcy podatkowemu nie udzielono pełnomocnictwa w tej sprawie. Brak z kolei umocowania do działania w sprawie ma ten skutek, że zarówno zaskarżone postanowienie jak i postanowienie Prezydenta Miasta z [...] września 2017 r. nie weszły do obrotu prawnego. Nie zostały bowiem doręczone stronie. Zgodnie bowiem z art. 211 o.p. w zw. z art. 219 o.p. postanowienie doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie natomiast z art. 212 o.p. w zw. z art. 219 o.p. organ podatkowy jest związany postanowieniem od chwili jego doręczenia. W świetle z kolei z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, a zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Mając na względzie wnioski Sądu wywiedzione z przedstawionych Sądowi akt sprawy w konfrontacji z przepisami prawa wyżej powołanymi - brak jest przedmiotu kontroli sądowej. Skoro bowiem zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające nie zostały doręczone stronie, lecz doradcy podatkowemu, którego umocowania do działania w imieniu strony nie ma w aktach sprawy – to nie wiążą one ani organu, ani strony. Nie funkcjonują w obrocie prawnym. W postępowaniu sądowoadministracyjnym ma to ten skutek, że nie mogą być objęte kontrolą legalności. Nie mają bowiem przymiotu postanowienia, mieszczącego się w katalogu aktów i czynności administracyjnych, o których mowa w art. 3 § 2 p.p.s.a. Dopiero właściwe doręczenie postanowień wywoła skutek z art. 212 o.p. i będą mogły być przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. Oczywiście, w sytuacji, gdy zostaną następnie objęte skargą. Sąd uznał przy tym, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 135 p.p.s.a., bowiem i postanowienie Prezydenta Miasta z [...] września 2017 r. zostało doręczone osobie, która w świetle akt sprawy nie była strona ani osoba upoważnioną do działania w jej imieniu. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153 ze zm.) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł.