I SA/Wr 371/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 maja 2026 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 7 lutego 2025 r. nr SKO/PO-413/216/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019, 2020 i 2021 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Legnicy z dnia 15 lipca 2024 r. nr FN.3120.3.2024.XIII oraz postanowienia Prezydenta Miasta Legnicy z dnia 20 czerwca 2024 r. nr FN.3120.1.2024.XIII.post w odniesieniu do roku 2021; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz strony skarżącej kwotę 963 (słownie: dziewięćset sześćdziesiąt trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lutego 2025 r., nr SKO/PO-413/216/2024 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy (dalej SKO, organ II instancji) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. (dalej Prezydent, organ I instancji) Nr FN.3 120.4.2024.XIII z dnia 15 lipca 2024 r. w przedmiocie ustalenia R. D. (dalej Podatnik, Skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 14.938,00 zł, za 2020 r. w kwocie 15.781,00 zł oraz za 2021 r. w kwocie 1.367,00 zł. W dniu 25 maja 2023 r. Podatnik złożył ,,Informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych", w której wykazał jako przedmiot opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2. Decyzjami z dnia 1 czerwca 2023 r.: Nr FN.3120.39503.2019.2023, Nr FN.3 120.39504.2020.2023 oraz Nr FN.3120.39505.2021.2023, Prezydent ustalił Podatnikowi wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości odpowiednio za 2019 r. w kwocie 14.938,00 zł, za 2020 r. w kwocie 15.781,00 zł oraz za 2021 r. w kwocie 16.405,00 zł. Na skutek rozpatrzenia odwołań od powyższych decyzji, zostały one uchylone przez SKO, odpowiednio decyzjami Nr: SKO/PO-4I3l234l23, SKO/PO-413123512023 oraz SKO/PO-413123612023, a sprawy zostały przekazane do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. U podstaw wydania przez SKO kasacyjnych rozstrzygnięć legło stwierdzenie, że postępowanie poprzedzające ich wydanie, zostało przeprowadzone z naruszaniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej jako: "O.p.") w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W toku ponownego rozpoznania sprawy postanowieniem z dnia 20 września 2023 r. nr FN.3120.1.2023.XIII Prezydent zawiesił postępowanie. Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z 27 października 2023 r. nr FN.3120.2.2023.XIII. Decyzją z 13 listopada 2023 r. nr FN.3120.2.2023.XIII.post Prezydent umorzył postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2019 - 2023 r. wobec Podatnika, dotyczące nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Podatnik nie był jedynym właścicielem nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]. W związku z powyższym, postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2019 - 2023 stało się bezprzedmiotowe. Decyzja ta została doręczona Podatnikowi 16 listopada 2023 r. Z akt sprawy wynika, że od decyzji nie wniesiono odwołania. Kolejnym postanowieniem z 20 czerwca 2024 r nr FN.3120.1.2024.XIII.post Prezydent wszczął wobec podatnika postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2021 - 2024 dotyczące nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]. W wyniku jego przeprowadzenia decyzją Nr FN.3120.3.2024.XII z dnia 15 lipca 2024 r., ustalił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 14.938,00 zł, za 2020 r. w kwocie 15.781,00 zł oraz za 2021 r. w kwocie 1.367,00 zł. Prezydent wskazał na wygaśnięcie zobowiązania wobec drugiego ze współwłaścicieli, Ł. J. (Współwłaściciel), z uwagi na jego śmierć i brak możliwości obciążenia należnymi zobowiązaniami podatkowymi spadkobiercy to jest Miasta L. W tym zakresie organ I instancji odwołał się do uzasadnienia decyzji SKO, w którym podkreślono, iż bezwzględnym warunkiem wynikającym z ww. przepisu (art. 100 § 1 O.p.), jest uprzednie wydanie przez organ podatkowy w stosunku do spadkodawcy (za jego życia), decyzji ustalającej mu wysokość podatku od nieruchomości, która będzie kształtować zakres odpowiedzialności spadkobierców. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i uchylenie się przez Prezydenta od rozpoznania sprawy w całym jej zakresie, z uwzględnieniem odpowiedzialności organu podatkowego, jako spadkobiercy, przez pryzmat artykułu 922 § 1 Kodeksu cywilnego. W ocenie Podatnika, jako współwłaściciela w 50 % spornej nieruchomości, powinien ponosić on zobowiązanie podatkowe w wysokości połowy należnej kwoty. Zobowiązanie to zostało przez niego uregulowane. W pozostałym zakresie zobowiązanie to obciąża gminę, jako spadkobiercę zmarłego współwłaściciela. SKO, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podzieliło pogląd, iż w sprawie nie może mieć zastosowania artykuł 100 § O.p. ze względu na niewydanie decyzji przed śmiercią zmarłego spadkobiercy. W ocenie SKO, po śmierci Współwłaściciela nie zachodzą żadne negatywne przesłanki do ustalenia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości, w stosunku do których nie doszło do przedawnienia i jedynie podatnikowi. W ocenie SKO nie istnieją żadne przeszkody, aby organ podatkowy dochodził należnego zobowiązania w stosunku, do którego prawo wymiaru nie uległo przedawnieniu, tylko w stosunku do jedynego współposiadacza nieruchomości lub obiektów budowlanych, w sytuacji, gdy ustalenie wysokości tego zobowiązania w stosunku do drugiego ze współwłaścicieli nie mogło nastąpić z uwagi na jego śmierć. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił: 1) pominięcie faktu, iż zaskarżona decyzja odnosi się do zobowiązania istniejącego przed dniem śmierci spadkodawcy, a zatem sposób wykorzystywania nieruchomości nie ma żadnego wpływu na wysokość zobowiązania powstałego za jego życia, a tym samym decyzje obu organów podatkowych naruszają zasady prawa spadkowego określone w szczególności w art. 922 Kodeksu cywilnego; 2) błędne przyjęcie przez organy podatkowe tożsamości skarżącego, będącego osobą fizyczną, z podmiotem powołanym do zarządu nieruchomością, tj. spółką prawa handlowego W. sp. z o.o., a więc podmiotu posiadającego osobowość prawną, w okresie od śmierci Ł. J. do dnia ujawnienia spadkobiercy w osobie Gminy L.; 3) przyjęcie za podstawę zaskarżonej decyzji okoliczności sprzecznych ze stanem faktycznym; 4) wywiedzenie wniosków nieadekwatnych do rzeczywistych okoliczności sprawy; 5) pominięcie faktu, że organ podatkowy po objęciu spadku świadomie odstąpił od konsumowania korzyści ze swojego udziału w nieruchomości poprzez odstąpienie od pobierania czynszu z tytułu najmu od firmy E. - H. R.; 6) pominięcie przez organ odwoławczy istnienia uchybień formalnych w treści samej decyzji; 7) wadliwe zastosowanie przepisów, jako nieadekwatnych do okoliczności sprawy jak również sprzecznych z ustaleniami organu podatkowego I instancji i organu odwoławczego. Ponadto Skarżący wniósł w skardze o przeprowadzenie przez Sąd postępowania dowodowego obejmującego pozyskanie wskazanych w niej dowodów wskazując na konieczność uwzględniania przez Sąd okoliczności z nich wynikających. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż stanowiąca przedmiot opodatkowania nieruchomość, która w całości była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej stanowiła przedmiot współwłasności jego oraz Współwłaściciela, który zmarł w dniu 14 stycznia 2021 r. W związku z odrzuceniem spadku przez jego wstępnych, Gmina L. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki wynikające ze spadkobrania, w tym również w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości powstałych po dniu otwarcia spadku, które powstają z mocy prawa, przez co stały się wymagalne od obu ówczesnych współwłaścicieli z uwagi na solidarny charakter zobowiązania. W tym kontekście, zdaniem Skarżącego, niewłaściwe są wywody organu odwoławczego dotyczące realizacji zobowiązania solidarnego na zasadzie art. 366 Kodeksu cywilnego, bowiem przeczy to art. 5 tej ustawy oraz podważa zaufanie obywateli do organów państwa. Ponadto, w ocenie Skarżącego, przywołane w decyzji orzecznictwo jest nieadekwatne do okoliczności sprawy, bowiem organy pomijają okoliczność, iż organ podatkowy jest jednocześnie wierzycielem zobowiązania podatkowego i jego współdłużnikiem, jako współwłaściciel nieruchomości. Zaniechanie dochodzenia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości przez organ podatkowy od Gminy L., w świetle art. 374 § 2 Kodeksu cywilnego, należy interpretować jako zwłokę wierzyciela wobec jednego z dłużników solidarnych, co może doprowadzić do niewypłacalności drugiego z dłużników. W dalszej argumentacji skargi Skarżący zarzucił, iż chybiona jest teza organu odwoławczego, iż po śmierci Współwłaściciela, korzystał on bezumownie z całej nieruchomości, ponieważ część przedmiotów opodatkowania została wynajęta innemu podmiotowi gospodarczemu. Przeczy to bowiem art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż umowy zawarte przez spadkodawcę są wiążące dla spadkobiercy do chwili ich rozwiązania. Nieskorzystanie przez współwłaściciela (nabywcy spadku) z przysługujących mu praw do pobierania czynszu od najemcy nie może stanowić negatywnych skutków dla pozostałych współwłaścicieli nieruchomości. Co więcej, w okolicznościach sprawy organ podatkowy próbuje przenieść na Skarżącego konieczność poniesienia całego zobowiązania podatkowego pozostawiając sobie prawo do skonsumowania kwoty złożonej do depozytu sądowego jako należność z tytułu zaległego czynszu firmy E. Tymczasem wobec nieujawnienia spadkobierców, Skarżący nie mogąc samodzielnie ponosić kosztów utrzymania nieruchomości, zlecił firmie W. sp. z o.o. zarządzanie całą nieruchomością. Podmiot ten dokonywał koniecznych napraw wynikających z zaleceń po przeprowadzonych przeglądach budynku. Zarząd ten ustał z chwilą ujawnienia spadkobiercy po Współwłaścicielu, którym okazała się Gmina L., na konto, której polecono wpłacanie czynszu z tytułu najmu, firmie E., która w związku z odmową przyjęcia czynszu wystąpiła do Sądu Rejonowego w L. o utworzenie depozytu dla regulowania zobowiązań czynszowych. Oznacza to, że organ podatkowy uzyska przysporzenie z tytułu czynszu za najem w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w nieruchomości. W konkluzji Skarżący uznał, że organy podatkowe obu instancji odwołując się do art. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wadliwie przyjęły, że w okresie od dnia śmierci spadkodawcy do dnia ujawnienia spadkobiercy, był on zobowiązanym do zapłaty podatku, gdy tymczasem obowiązek ten ciążył na zarządcy nieruchomości, tj. Spółce z o.o. W. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, wydana decyzja narusza art. 97 § 1 pkt 1 k.p.a. bowiem wskazuje ona jedynie jego jako zobowiązanego do zapłaty całego zobowiązania w sytuacji, gdy jest on jedynie jej współwłaścicielem w 50 %. Prawidłowa decyzja powinna tym samym wskazywać wszystkie podmioty posiadające pozostałe udziały. Odpowiedzialność solidarna polega natomiast na tym, że zobowiązanie podatkowe jest egzekwowane od jednego ze współwłaścicieli, gdy któryś z pozostałych uchyla się od jego zapłaty w części odpowiadającej jego udziałowi w nieruchomości. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W dalszym piśmie procesowym, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazał, że organ podatkowy zobowiązany był do ustalenia podatku od nieruchomości w jednej decyzji, a za strony należy uznać wszystkich współwłaścicieli. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jednym z "innych przepisów" do których odsyła powyższa regulacja, jest art. 247 O.p. Ponadto, w myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis art. 135 p.p.s.a. umożliwia, zatem eliminację z obrotu prawnego także aktów lub czynności poprzedzających akt zaskarżony w razie uwzględnienia skargi i stwierdzenia przez sąd jego niezgodności z prawem. Przesłanką zastosowania art. 135 p.p.s.a. wobec takiego aktu, jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego, jeżeli tylko miało to miejsce w granicach danej sprawy i gdy jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia. W niniejszej sprawie aktem, który oprócz decyzji organów obu instancji należało wyeliminować z obrotu prawnego, było postanowienie Prezydenta z 20 czerwca 2024 r. nr FN.3120.1.2024.XIII.post w odniesieniu do roku 2021 r., które poprzedziło decyzje organów podatkowych I i II instancji. Powyższe regulacje p.p.s.a. stanowiły podstawę rozstrzygnięcia Sądu w sprawie, gdyż zaskarżona decyzja SKO, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji oraz postanowienie Prezydenta Miasta L. z 20 czerwca 2024 r. nr FN.3120.1.2024.XIII.post w odniesieniu do 2021 r. są obarczone wadami, które powodują ich nieważność. Po pierwsze Sąd stwierdził, że ww. akty obarczone są kwalifikowaną wadą, wynikającą z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., gdyż dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną tj. decyzją Prezydenta z 13 listopada 2023 r. W sprawie zachodzi, zatem stan res iudicata tj. sprawy zakończonej ostateczną decyzją. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 13 listopada 2023 r. Prezydent umorzył wobec Podatnika, na postawie art. 207 i art. 208 § 1 O.p., postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości (dot. nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]) za lata 2019 r. - 2023 r. wskazując, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Z akt sprawy wynika także, że od tej decyzji nie wniesiono odwołania, zatem stała się ostateczna. Następnie, postanowieniem z 20 czerwca 2024 r. nr FN.3120.1.2024.XIII.post Prezydent wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia Skarżącemu wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2021 r. – 2024 r. w odniesieniu do tej samej nieruchomości. W dniu 15 lipca 2024 r. Prezydent wydał decyzję co do istoty sprawy w I instancji, zaś SKO – kolejną decyzję ostateczną, która aktualnie stanowi przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie. Co istotne, obie decyzje ostateczne (tj. decyzja Prezydenta z 13 listopada 2023 r. i zaskarżona decyzja SKO) dotyczą tego samego podmiotu – Skarżącego, tego samego przedmiotu opodatkowania - nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] oraz tych samych okresów – 2019 r., 2020 r. i 2021 r. Nie ma także żadnej wątpliwości, że w dacie wydania pierwszej z nich tj. 13 listopada 2023 r. oraz w dacie wydania decyzji SKO z 7 lutego 2025 r. istniał identyczny stan faktyczny oraz stan prawny, co powoduje pozostawanie w obrocie prawnym dwóch decyzji wydanych wobec Skarżącego, rozstrzygających tę samą sprawę w zakresie jego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2019, 2020 i 2021. Zgodnie z art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji oraz ustawach podatkowych. Decyzja podatkowa staje się zatem ostateczna, jeśli nie wniesiono od niej odwołania. Decyzja Prezydenta z 13 listopada 2023 r. o umorzeniu postępowania stała się ostateczna, gdyż nie wniesiono od niej odwołania. W zacytowanym powyżej art. 128 O.p. wyrażono zasadę trwałości decyzji ostatecznych, która ma znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale służy także stabilizacji całego istniejącego porządku prawnego. Podatkowe decyzje ostateczne korzystają z domniemania prawidłowości i mogą być weryfikowane jedynie wyjątkowo tj. w trybach nadzwyczajnych (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji). Wydanie przez organ podatkowy decyzji ostatecznej uniemożliwia dalsze procedowanie w tej sprawie w tzw. trybach podstawowych. Zakaz ponownego procedowania w tej samej sprawie wynika także z treści przepisu art. 247 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Sankcją za wydanie rozstrzygnięcia, w sprawie która była już przedmiotem procedowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem (tj. res iudicata) jest stwierdzenie nieważności takiego orzeczenia (vide m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 października 2023 r., I SA/Gd 731/23 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Z treści decyzji Prezydenta z dnia 13 listopada 2023 r. wynika wprost, że organ I instancji stwierdził bezprzedmiotowość postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości (dot. nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]) za lata 2019-2023 r. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Ponadto, decyzja wydana na podstawie art. 208 § 1 O.p. ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej, co najogólniej rzecz ujmując oznacza, że ma skutek równoznaczny ze stwierdzeniem przez organ podatkowy, że na podatniku nie spoczywa zobowiązanie podatkowe z tytułu konkretnego zobowiązania podatkowego (vide m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2025 r., sygn. III FSK 1413/23; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 15 września 2023 r., sygn. I SA/Bk 213/23, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 marca 2024 r., sygn. III SA/Gl 926/23; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 21 listopada 2023 r., sygn. I SA/Bd 428/23 - CBOSA). "Decyzja o umorzeniu postępowania kończy bieg czynności procesowych. Nie rozstrzyga na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach czy obowiązkach indywidualnego podmiotu, ale wywołuje pewne skutki prawne, np. związanie organu własną decyzją od chwili jej doręczenia (art. 212 o.p.)." (Ł. Matusiakiewicz, Umorzenie postępowania podatkowego, ABC). W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma zatem funkcjonowanie w obrocie prawnym ww. decyzji ostatecznej Prezydenta z dnia 13 listopada 2023 r. o umorzeniu postępowania, na mocy której Prezydent przesądził ostatecznie, że na Skarżącym nie ciąży zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od ww. nieruchomości za lata od 2019 r. do 2023 r. W granicach rozpoznawanej sprawy decyzja ta przesądziła zatem ostatecznie o umorzeniu postępowania podatkowego co do 2019 r., 2020 r. i 2021 r. W ocenie Sądu, okoliczność ta jest zasadnicza z punktu widzenia ważności podjętych przez organy podatkowe obu instancji rozstrzygnięć ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2019, 2020 i 2021, a poddanych aktualnie kontroli Sądu. Ostateczna decyzja o umorzeniu postępowania, wydana przez Prezydenta, wyklucza bowiem jego uprawnienie do wydania kolejnej decyzji, tym razem co do istoty sprawy, w stosunku do tego samego podatnika, tego samego zobowiązania podatkowego (tj. za wskazane okresy) oraz w odniesieniu do tej samej nieruchomości. Co znamienne w realiach niniejszej sprawy, zarówno organ I instancji, jak i SKO, całkowicie pominęły w wydanych decyzjach (a organ odwoławczy również w odpowiedzi na skargę) powyższą okoliczność, prezentując uzasadnienie faktyczne w zakresie przebiegu postępowania w sprawie w taki sposób, jakby powyższa decyzja ostateczna o umorzeniu postępowania w ogóle nie zapadła. Tym samym, organy obu instancji pominęły istotny fakt, że ostateczna decyzja Prezydenta z 13 listopada 2023 r., wydana na podstawie art. 208 § 1 O.p. wiążąco przesądziła w obrocie prawnym o bezprzedmiotowości postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości (dot. nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]) i od tego samego podatnika (Skarżącego) – w odniesieniu do 2019 r., 2020 r. oraz 2021 r. W konsekwencji, tak długo, jak długo ostateczna decyzja organu I instancji umarzająca postępowanie podatkowe pozostaje w obrocie prawnym, tak długo organ I instancji nie jest uprawniony do ustalenia temu samemu podatnikowi wysokości zobowiązania z tytułu tego samego podatku od tej samej nieruchomości, co objęte umorzeniem. Ostateczna i prawomocna decyzja umarzająca postępowanie podatkowe wiążąco przesądziła bowiem brak podstaw do konkretyzowania wysokości spornego zobowiązania podatkowego. Skutek ostatecznej decyzji o umorzeniu postępowania wiąże zarówno organy podatkowe, jak i podatnika. Koniecznym w tym miejscu jest także zasygnalizowanie, że tak skonstruowane uzasadnienie organu odwoławczego, które pomija istotne okoliczności sprawy, a właściwie doniosłe zdarzenia procesowe, powodujące określone skutki w sferze praw i obowiązków Podatnika, pozwala na stwierdzenie, że SKO dopuściło się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p. Istotą tej zasady jest to, że rozstrzygnięcia organów obu instancji zapadają w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania merytorycznego, tak by dwukrotnie oceniono dowody i przeanalizowano wszystkie argumenty. Natomiast z pominięcia tej okoliczności w uzasadnieniu decyzji SKO wynika, że nie zapoznało się ono z aktami sprawy. Poprzestanie na zapoznaniu się wyłącznie ze sprawozdaniem organu I instancji nie czyni zadość wymogom art. 127 O.p. Na marginesie rozważań dotyczących skutku wydania przez Prezydenta decyzji ostatecznej, jedynie dodatkowo wskazać należy, że - jak wynika wprost z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji - SKO podniosło, że: "...nie stanowi zatem żadnej przeszkody, aby organ podatkowy dochodził należnego zobowiązania, w stosunku do którego prawo do wymiaru nie uległo przedawnieniu, tylko w stosunku do jednego ze współposiadaczy nieruchomości lub obiektów budowlanych, w sytuacji gdy ustalenie wysokości tego zobowiązania w stosunku do drugiego ze współposiadaczy nie mogło nastąpić z uwagi na jego śmieć. Należy bowiem zauważyć, że śmierć jednego ze współposiadaczy w toku postępowania zmierzającego do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie powoduje jego bezprzedmiotowości, a jedynie jego umorzenie w stosunku do osoby zmarłej." Z tak opisaną sytuacją nie mamy jednak do czynienia w analizowanej sprawie, gdyż postępowanie umorzono decyzją ostateczną wobec Podatnika, a nie wobec jego zmarłego współwłaściciela. Decyzja procesowa organu I instancji w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego stworzyła zatem – z perspektywy Podatnika – korzystną sytuację podatkową w zakresie jego zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2019, 2020, 2021, niezależnie od tego, jakie motywy przyświecały Prezydentowi, który wprost stwierdził, że umarza postępowanie z powodu jego bezprzedmiotowości, gdyż Skarżący nie był jedynym właścicielem ww. nieruchomości. Powyższy wniosek organ I instancji odniósł nawet do dalszych okresów (do 2023 r.), które jednak nie są objęte zakresem rozpoznawanej sprawy. Okoliczność funkcjonowania w obrocie prawnym ostatecznej i prawomocnej decyzji Prezydenta z dnia 13 listopada 2023 r. (obejmującej lata 2019 – 2023), determinuje także ocenę ważności postanowienia Prezydenta 20 czerwca 2024 r. nr FN.3120.1.2024.XIII.post w odniesieniu do roku 2021 r. (wszczęcie dotyczyło lat 2021-2024). Skoro decyzja o umorzeniu zakończyła procesowo sprawę ostatecznie w stosunku do 2021 r., nie było podstaw prawnych do wydawania kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania w tym zakresie. W tym miejscu poczynić należy także uwagę porządkującą, dotyczącą granic rozpoznania sprawy przez Sąd, gdyż analizowane w sprawie akty obejmowały niepokrywające się wzajemnie w całości zakresy (okresy rozliczeniowe). I tak, decyzja Prezydenta o umorzeniu postępowania z 13 listopada 2023 r. odnosiła się do okresu od 2019 r. do 2023 r., postanowienie Prezydenta z 20 czerwca 2024 r. o wszczęciu postępowania do okresu od 2021 r. do 2024 r., zaś decyzje organów obu instancji do lat 2019, 2020 i 2021. To właśnie lata 2019, 2020 i 2021 wyznaczają granice niniejszej sprawy, bowiem to w stosunku do tych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały - poddawane aktualnie analizie Sądu - decyzje. Porównanie powyższych zakresów, dokonane w granicach niniejszej sprawy, co do analizowanego postanowienia prowadzi do konstatacji, że jest ono obarczane wadą nieważności o której mowa w omówionym powyżej art. 247 § 1 pkt 4 O.p., statuującym de facto zakaz prowadzenia postępowania w tej samej sprawie w odniesieniu do 2021 r. Jednocześnie, Prezydent wydając to postanowienie naruszył art. 165 § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a według § 2 wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej. Wydane w sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania z 20 czerwca 2024 r. granice analizowanej sprawy podatkowej niewątpliwie naruszyło. Wskutek umorzenia go decyzją ostateczną, sprawa ta już bowiem nie istniała. Dodatkowo, pomimo wydania nieważnego w zakresie 2021 r. postanowienia o wszczęciu postępowania, trudno jest na podstawie pełnej analizy sekwencji czynności procesowych organów, doszukać się logiki i motywów wydania decyzji organów obu instancji także w zakresie 2019 r. i 2020 r. Po drugie, w sprawie zaistniała kolejna, niezależna od omówionej powyżej, przyczyna powodująca konieczność stwierdzenia przez Sąd nieważności analizowanych aktów oraz zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Mianowicie, zdaniem Sądu, w sprawie zaistniała także przesłanka ich nieważności, wynikająca z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., gdyż wydano je z naruszeniem przepisów o właściwości. Zaistniały bowiem przyczyny wyłączenia Prezydenta od rozpoznania sprawy, o których mowa w art. 132 § 1 i 2 pkt 3 O.p. w zw. z art. 130 § 3 O.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w doktrynie prawa wskazuje się, że skutek tego rodzaju naruszenia, rozpatrywać należy w kontekście zaistnienia przesłanek nieważności postępowania (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. I SA/Lu 489/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2017 r., sygn. I SA/Lu 307/17 – CBOSA), bowiem: "Z mocy prawa następuje utrata przez organ podatkowy zdolności do rozpoznania sprawy. Wyłączony organ staje się, zatem niewłaściwy w sprawie. Decyzja, która zostanie wydana przez organ podlegający wyłączeniu, może być oceniana jako akt wydany w okolicznościach określonych w art. 247 § 1 pkt 1 o.p." (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2025, art. 132.). W sprawie doszło do oczywistego naruszenia art. 132 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. w zw. z art. 130 § 3 O.p. Zgodnie z art. 132 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta, marszałek województwa, ich zastępcy oraz skarbnik jednostki samorządu terytorialnego podlegają wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących ich zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Przepis ten stosuje się także do spraw dotyczących osób pozostających z osobami wymienionymi w § 1 w takim stosunku prawnym, że może to mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (art. 132 § 2 pkt 3 O.p.). Z kolei w myśl art. 130 § 3 O.p. bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Jak wskazuje się w doktrynie prawa: "Przesłanka określona w art. 132 § 1 o.p. nawiązuje do zasady, że nikt nie powinien być sędzią we własnej sprawie. (...) Zgodnie z art. 132 § 2 pkt 3 o.p. wyłączenie ma zastosowanie w przypadku spraw dotyczących osób pozostających z osobami wymienionymi w art. 132 § 1 o.p. w takim stosunku prawnym, że może to mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zauważyć należy, że w przepisie tym przesłanka wyłączenia nawiązuje do "wpływu na rozstrzygnięcie sprawy"." (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2025, art. 132.). Przepisy o wyłączeniu pracownika uregulowane w O.p. służą bezpośrednio realizacji dwóch zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. zasady działania budzącego zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i dążenia do ujawnienia prawdy obiektywnej w toku postępowania (art. 122 O.p.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym wprawdzie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ale stosowanych wtedy również w sprawach zobowiązań podatkowych, stwierdzono, że osoba piastująca stanowisko organu administracyjnego, podlega tym samym rygorom procesowym co szeregowi pracownicy i stosują się do niej przepisy o wyłączeniu pracownika a ponadto przepisy o wyłączeniu organu (por. wyrok NSA z 20 czerwca 1991 r., sygn. IV SA 487/91; wyrok NSA z 17 sierpnia 1993 r. sygn. SA/Po 3155/92 - CBOSA). Stanowisko to należy odnieść w równej mierze do wszystkich osób piastujących stanowisko organu, a więc m.in. do właściwych w sprawach podatkowych organów samorządu terytorialnego, pomimo odrębności regulacji prawnej wynikającej z art. 131 i 132 O.p. Przesłanki wyłączenia pracownika (m.in. 130 § 3 O.p.) będą się odnosiły zatem także do osób zajmujących stanowisko organu administracji publicznej, co nie pozostaje w sprzeczności z osobnym uregulowaniem zasad wyłączenia tych osób od załatwienia ich własnych spraw podatkowych na podstawie art. 132 O.p. Ponadto, biorąc pod uwagę strukturę ustrojową samorządu terytorialnego, za bezpośredniego przełożonego w stosunku do wójta, burmistrza czy prezydenta miasta w rozumieniu art. 130 § 3 O.p. w stosunku do osoby piastującej funkcję organu należy rozumieć organ wyższego stopnia, zatem SKO. Dodać także należy, że art. 132 § 3 O.p. nie stanowi normy kompetencyjnej dla samorządowego kolegium odwoławczego do rozstrzygania w kwestii wyłączenia organu. Upoważnia jedynie samorządowe kolegium odwoławcze do wskazania organu właściwego do załatwienia sprawy w sytuacji gdy organ pierwotnie właściwy uległ wyłączeniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r., sygn. II FSK 2274/17 – CBOSA). Tak więc, skoro analizowana sprawa dotyczyła Gminy L., której organem wykonawczym jest Prezydent, który działał w sprawie jako organ podatkowy I instancji, ustalający wyłącznie drugiemu ze współwłaścicieli spornej nieruchomości wysokość podatku od tej nieruchomości od całej nieruchomości, to relacja ta sama w sobie mogła mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Choć - jak wynika wprost z treści decyzji organów obu instancji – wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021 r. określono Podatnikowi za okres 1 miesiąca (tj. za styczeń 2021 r.), zatem za miesiąc, w którym nastąpiło zdarzenie determinujące powstanie obowiązku podatkowego Gminy L. (zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych Dz. U. z 2018 r., poz. 2244 – według stanu prawnego na dzień 14 stycznia 2021 r. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku), to w sprawie pominięto, że Gmina stała się współwłaścicielem spornej nieruchomości nie wedle reguł dotyczących powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, określonych w przepisach u.p.o.l, a na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Decyzja Prezydenta z dnia 15 lipca 2024 r. dotyczyła zatem nieruchomości, której współwłaścicielem z chwilą otwarcia spadku w dniu 14 stycznia 2021 r. stała się Gmina L. Z całą jednak pewnością Gmina pozostawała współwłaścicielem ww. nieruchomości w dacie wydania przez Prezydenta postanowienia z 20 czerwca 2024 r. o wszczęciu postępowania i decyzji w dniu 15 lipca 2024 r. Uwagi dotyczące naruszenia przez Prezydenta przepisów o właściwości odnoszą się także do postanowienia z 20 czerwca 2024 r. w zakresie 2021 r. Prezydent, działając jako organ podatkowy I instancji, postanowił bowiem wszcząć i prowadzić postępowanie wobec Podatnika w sprawie w której jednym ze współwłaścicieli, od stycznia 2021 r. była Gmina L., której Prezydent jest organem wykonawczym. Ponadto, zważywszy, że znaczna część wywodów prezentowanych przez organy obu instancji, dotyczyła analizy kręgu spadkobierców, skutków podatkowych śmierci jednego ze współposiadaczy nieruchomości oraz stwierdzenia, że cała nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (przed śmiercią Współwłaściciela, jak i po jej dacie) oraz biorąc pod uwagę okoliczność, że – jak wynika z akt administracyjnych sprawy – pomiędzy Podatnikiem a Gminą L. zarysował się także spór dotyczący bezumownego korzystania z części spornej nieruchomości, to nie mogło być w sprawie żadnych wątpliwości, że doszło do naruszenia ww. przepisów, na podstawie których Prezydent z mocy prawa utracił zdolność do rozpoznania sprawy. Był zatem niewłaściwy w sprawie. Okoliczności wyłączenia z mocy prawa mają także szczególne znaczenie w kontekście odrębnego zagadnienia wyłaniającego się na tle okoliczności niniejszej sprawy. Zagadnienie to wymagało bowiem rozstrzygnięcia, czy w ogóle prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdy umiera jeden z podatników, na których ciążył solidarnie obowiązek podatkowy. W doktrynie prawa podnoszone są bowiem wątpliwości, czy w takiej sytuacji postępowanie powinno być prowadzone wyłącznie wobec żyjącej strony i czy podatek powinien być ustalony w pełnej kwocie, bez pomniejszenia stosownie do części przypadającej na zmarłego, czy też należy pomniejszyć zobowiązanie o część przypadającą na zmarłego (R. Dowgier (w:) Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Lex/el. 2025, art. 97). Zagadnienie to było przecież przedmiotem rozważań organów obu instancji, a także zarzutów podnoszonych przez Podatnika w toku postępowania (vide m.in. treść odwołania z 12 czerwca 2023 r., w którym Podatnik zarzuca naruszenie art. 97 § 1 O.p.). W kontekście niewyłączenia Prezydenta od rozpoznania sprawy, biorąc pod uwagę kierunek i zakres rozstrzygnięcia organów podatkowych, wątpliwości samego organu I instancji w zakresie sukcesji praw i obowiązków spadkodawcy (vide: pismo Wydziału Finansowego z 5 lipca 2024 r. stanowiące prośbę o opinię prawną, skierowane do Koordynatora Radców Prawnych – k. 133 akt administracyjnych) oraz chronologię czynności procesowych Prezydenta, obejmujących wydanie decyzji ostatecznej umarzającej postępowanie z powodu jego bezprzedmiotowości należy stwierdzić, że zaistniała także przyczyna nieważności analizowanych aktów, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p Podsumowując wywód dotyczący wydania analizowanych decyzji organów obu instancji oraz postanowienia 20 czerwca 2024 r. w odniesieniu do 2021 r. w warunkach res iudicata i z naruszeniem przepisów o właściwości dodać należy, że w sytuacji dostrzeżenia przez sąd administracyjny kwalifikowanej wady decyzji stwarzającej podstawę stwierdzenia jej nieważności, sąd ma obowiązek stwierdzenia nieważności takiego aktu. Gdy wada nieważności dotyczy decyzji organu I instancji, stwierdzeniu nieważności podlega również decyzja organu odwoławczego, stanowiąca przedmiot zaskarżenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Dodatkowo, wady decyzji skutkujące stwierdzeniem jej nieważności sąd administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (J. Wegner [w:] T. Kolanowski, J. Wegner, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2026, art. 145.). Wydanie decyzji przez organ I i II instancji oraz postanowienia o wszczęciu postępowania w odniesieniu do 2021 r. w warunkach res iudicata i z naruszeniem przepisów o właściwości, na gruncie niniejszej sprawy skutkowało koniecznością stwierdzenia przez Sąd ich nieważności i zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. "Przesłanki nieważności decyzji administracyjnej określone w art. 247 § 1 o.p. mają taką samą moc prawną. Zaistnienie jakiejkolwiek z nich powoduje konieczność stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 24.06.2010 r., II FSK 322/09, LEX nr 596389)." (K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2025, art. 247.). W tym sensie, przyczyny te nie są wobec siebie konkurencyjne, zaś Sąd bierze je pod uwagę z urzędu. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd, po analizie treści decyzji zapadłych w sprawie oraz pozostałych czynności procesowych stwierdził także, że organy obu instancji potraktowały w sposób całkowicie wybiórczy zarówno obowiązujące przepisy prawa, jak i okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego. To zaś pozwala na stwierdzenie, że w sprawie doszło także do naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 § 1 O.p. Jak już wcześniej wspomniano, zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły także wyrażoną w art. 128 O.p. zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, poprzez pominięcie, że w obrocie prawnym funkcjonuje już ostateczna decyzja Prezydenta z dnia 13 listopada 2023 r. o umorzeniu wobec Podatnika postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości (dot. nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]) za lata 2019-2023 r. Reasumując, Sąd stwierdził, że w sprawie wystąpiły podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia 15 lipca 2024 r. nr FN.3120.3.2024.XIII oraz postanowienia Prezydenta Miasta L. z dnia 20 czerwca 2024 r. nr FN.3120.1.2024.XIII.post w odniesieniu do roku 2021, o czym Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. i art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Sąd przyjął przy tym, że uregulowanie zawarte w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. ma na względzie ochronę obiektywnego porządku prawnego, poprzez wyeliminowanie ww. aktów z obrotu prawnego z powodu ich nieważności. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (963 zł).