I SA/Wr 369/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak –Nowakowska (sprawozdawca), Asesor WSA Andrzej Cichoń, Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 marca 2022 r., nr 0201-IEW2.4253.3.2022.KS w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę w całości

Przedmiotem skargi K. S. (dalej: strona, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ podatkowy drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 11 marca 2022 r., nr 0201-IEW2.4253.3.2022.KS utrzymująca w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia z 9 grudnia 2021 r., nr 0220-SEW.4253.2.2021.MI w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 30 listopada 2021 r., nr 0220-SPV-1.4103.143.2020.25 - określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz podatek do zapłaty za sierpień, wrzesień i grudzień 2016 r. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 3, pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.), tj.: 1) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, 2) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące – i jednocześnie w okolicznościach sprawy jest prawdopodobne, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. W odniesieniu do przesłanki zbywania majątku organ podał, że wobec skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową zakończoną 30 czerwca 2020 r. Postępowanie wykazało łączne uszczuplenie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. w kwocie 1.790.379 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 907.868 zł (kwota odsetek podana na dzień wydania decyzji). Dziewięć dni po zakończeniu kontroli, tj. 9 lipca 2020 r., skarżąca wniosła do spółki jawnej jako wkład niepieniężny nieruchomość o przyjętej w akcie notarialnym wartości 5.345.000 zł. Przy czym skarżąca w ww. spółce uczestniczy w 1% zysku. Po przytoczeniu kwot dochodu brutto skarżącej za lata 2015-2020 (2,5 mln zł) i majątku (pojazdy mechaniczne, w tym wykorzystywane do działalności gospodarczej oraz działka zabudowana budynkiem mieszkalnym), organ podatkowy pierwszej instancji skonstatował, że w związku z faktem, iż kilka dni po zakończeniu kontroli podatkowej, w trakcie której stwierdzono nieprawidłowości na znaczną kwotę, skarżąca wyzbyła się prawa własności licznych nieruchomości, istnieje uzasadniona obawa, że skarżąca będzie uchylała się od zapłaty zobowiązań podatkowych określonych w decyzji podatkowej. W odniesieniu do przesłanki bliskiego przedawnienia, organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych została doręczona 1 grudnia 2021 r., termin na ewentualne złożenie odwołania od tej decyzji upłynie 15 grudnia 2021 r., zaś termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań za 2016 r. upływa z końcem 2021 r. - a więc w granicach terminu do przekazania do organu drugiej instancji ewentualnego odwołania, co czyni prawdopodobnym, że zobowiązania za ww. okresy mogą ulec przedawnieniu. Postanowieniem z 11 marca 2022 r. organ podatkowy II instancji rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu podzielił opinię organu podatkowego I instancji, że w sprawie wystąpiły przesłanki nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 3 i 4 i § 2 O.p. Skarżąca istotnie bowiem w kilka dni po zakończeniu postępowania kontrolnego zbyła majątek, w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 3 O.p. - znacznej wartości; nadto okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu wydania postanowienia organu I instancji był krótszy niż 3 miesiące; jednocześnie w okolicznościach sprawy było prawdopodobne, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W odniesieniu do zbywania majątku organ II instancji wskazał, że po kontroli podatkowej skarżąca wyzbyła się (wniosła do spółki jawnej) szczegółowo oznaczone w decyzji nieruchomości o łącznej wartości 5.345.000,00 zł: 1) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości (działki gruntu) oraz prawo własności posadowionych tam budynków stanowiących odrębnych od gruntu przedmiot własności; 2) nieruchomość gruntową (jedna działka); 3) cały swój udział wynoszący ½ części w nieruchomości gruntowej (jedna działka); 4) nieruchomość gruntową (składającą się z trzech działek); 5) nieruchomość gruntową (jedna działka); 6) kolejną nieruchomość gruntową (jedna działka); 7) dwa lokale mieszkalne; 8) dwa lokale niemieszkalne; 9) udział wynoszący 5.370/100.000 w nieruchomości gruntowej, zabudowanej. Po dokonaniu ww. aportu, skarżąca pozostaje właścicielką domu wraz z działką, który stanowi jej miejsce zamieszkania (w decyzji nie podano wartości nieruchomości) i mechanicznych środków transportu szacunkowo o łącznej wartości 352.589,00 zł. Zdaniem organu II instancji, skarżąca w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 3 O.p. dokonała czynności polegającej na zbywaniu majątku znacznej wartości. Natomiast w kontekście ustaleń postępowania podatkowego, przedstawionych w decyzji podatkowej, iż skarżąca uczestniczyła w sztucznie utworzonym łańcuchu dostawców paliw oraz przyjmowała faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych, co miało na celu zmniejszenie wpływów do budżetu państwa - organ odwoławczy zgadza się z organem podatkowym pierwszej instancji, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż skarżąca nie ureguluje zaległości. Ponad powyższe organ odwoławczy dywagował w przedmiocie zdarzeń zaistniałych po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (zajęcie niewielkich środków pieniężnych w postępowaniu egzekucyjnym oraz niewywiązanie się skarżącej ze zobowiązania dotyczącego wpłaty w określonej wysokości). W skardze do tut. Sądu strona wnosząc o uchylenie orzeczeń organów I i II instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w zw. art. 239b § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo braku uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p., prowadzące do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku realnego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, pomimo, iż korzystanie z uprawnień procesowych i wniesienie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej nie oznacza samo z siebie, że stają się one instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego; 2) art. 239b § 1 pkt 3 O.p. w zw. art. 239b § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie - w sytuacji braku wykazania zbywania przez stronę majątku znacznej wartości, przez co należy rozumieć zbywanie takiej jego części, która w proporcji do pozostałej, będącej w dyspozycji strony postępowania, uniemożliwia lub znacznie utrudnia zaspokojenie wynikającego z decyzji obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co oznacza, że organy winny w sposób precyzyjny ustalić wartość majątku podatnika i to, czy zbyty składnik majątkowy w kontekście pozostałego majątku podatnika ma znaczną wartość, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 3 O.p.; 3) art. 120 O.p. i art. 121 O.p., poprzez pominięcie w fazie procedowania przez organ skarbowy zastosowania się do zasady określającej podstawę jego działania na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie postanowienia na podstawie przepisów podatkowych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, a także przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny, a co za tym idzie niepoprawny merytorycznie, z naruszeniem zasady zaufania, która powinna się przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich - głównie prawnych - aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów; nieuzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe, iż skarżąca dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości oraz istnienia przesłanek ku temu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ podatkowy I instancji; 4) art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione przyjęcie, iż strona nie posiada majątku innego, aniżeli wskazany w zaskarżonym postanowieniu, w sytuacji gdy w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, uznać należy, że zestawienie dochodów podatnika z wielkością zaległości podatkowych objętych decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie uprawdopodabnia przyjęcia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane oraz nie istnieje zagrożenie możliwości wyegzekwowania należności podatkowej (bezskuteczność egzekucji), gdy skarżąca nadal działalność gospodarczą prowadzi, zaś dochody uzyskane przez skarżącą w latach poprzednich wskazują na możliwość zaspokojenia należności podatkowej określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego; 5) art. 217 § 2 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p., poprzez sporządzenie postanowienia w sposób naruszający przedmiotowe przepisy, jako że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, W uzasadnieniu argumentowała, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji nie porównały kwoty zobowiązania z decyzji podatkowej z dochodami uzyskiwanymi przez skarżącą z działalności gospodarczej i z innych źródeł (PIT 36). Samo zestawienie tych dochodów z wielkością zaległości podatkowych objętych decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, nie istnieje zagrożenie możliwości wyegzekwowania należności podatkowej (bezskuteczność egzekucji), gdy skarżąca nadal działalność gospodarczą prowadzi. Wielkość dochodu skarżącej nie wyklucza zachowania przez nią zdolności kredytowej pozwalającej na zaciągniecie kredytu finansującego spłatę zaległości. Co więcej, organ podatkowy mógł dokonać również wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości podatnika określonej w treści postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca podniosła nadto, że nie sposób zaaprobować stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym okolicznością uzasadniającą nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji było potencjalne wystąpienie przez skarżącą z odwołaniem od decyzji nieostatecznej. Jest to bowiem prawo podatnika wynikające wprost z obowiązujących przepisów prawa. Korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia nadania przez organy podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 3-4 i § 2 O.p. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie zaś do treści art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Analiza przepisu art. 239b O.p. wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p.; 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.) Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1- 4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny. Przewidziane w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art.239(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). W sprawie, zaskarżone postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności opiera się na spełnieniu dwóch przesłanek przewidzianych w treści art. 239b § 1 pkt 2-4 O.p., jak też spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Pierwsza przesłanka, na którą spełnienie w sprawie powołuje się organ podatkowy dotyczy zbywania majątku znacznej wartości. Sąd wskazuje, że art. 239b § 1 pkt 3 O.p. nie precyzuje zwrotu "zbywanie majątku znacznej wartości". Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1357/10, CBOSA, należy zatem w pierwszym rzędzie sięgnąć do "Słownika języka polskiego" co do znaczenia ww. pojęcia, użytego w art. 239b § 1 pkt 3 O.p., tj. "znacznej" w odniesieniu do wartości zbywanego majątku. W wyroku zauważono, że zgodnie z wykładnią językową chodzi o zbywanie majątku pokaźnej, sporej, niemałej wartości. Dążąc do ustalenia sensu normatywnego przepisu można także posłużyć się wykładnią funkcjonalną przez wskazanie celu i funkcji, jaką dany przepis pełni. Ponieważ celem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest umożliwienie wykonania obowiązku pieniężnego wynikającego z decyzji, w odniesieniu do konkretnego podmiotu (adresata decyzji), to właśnie majątek tego podmiotu jest w kręgu zainteresowania organu podatkowego, a zbywanie go w wartości "pokaźnej, sporej, niemałej" daje podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na mocy art. 239b § 1 pkt 3 O.p. Zatem przez pojęcie "zbywania majątku znacznej wartości", należy rozumieć taką czynność strony, która polega na wyzbyciu się składnika bądź składników majątku, które same w sobie nie posiadają znacznej wartości, lecz dopiero w porównaniu do wartości pozostałego należącego do podatnika majątku stanowią jego znaczącą wartość. Stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 3 O.p., nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, poprzedzone musi zostać ustaleniem całego majątku podatnika, na podstawie możliwych dostępnych dowodów. Przed stwierdzeniem wystąpienia przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, konieczne jest ustalenie proporcji majątku zbywanego do jego całkowitej wartości. Artykuł 239b § 1 pkt 3 O.p. określający jedną z przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wymaga dla stwierdzenia jej wystąpienia przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie całego majątku podatnika, w taki sposób, by możliwe było stwierdzenie, że zbywany przez niego majątek w porównaniu do pozostałego posiadanego mienia stanowi znaczną wartość. Dopiero dla wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, o czym stanowi art. 239b § 2, i tym samym zastosowania art. 239b § 1 pkt 3 O.p., konieczne jest uprawdopodobnienie, że wystąpienie przesłanki wyzbywania majątku znacznej wartości, na skutek uszczuplenia pozostałego majątku podatnika, wiąże się z ryzykiem, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1708/10, CBOSA). W sprawie, organy podatkowe ustaliły, że skarżąca na krótko po zakończeniu kontroli podatkowej, przeniosła na rzecz spółki jawnej prawo własności licznych nieruchomości gruntowych i lokalowych, o łącznej wartości 5.345.000,00 zł: 1) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości (działki gruntu) oraz prawo własności posadowionych tam budynków stanowiących odrębnych od gruntu przedmiot własności; 2) nieruchomość gruntową (jedna działka); 3) cały swój udział wynoszący ½ części w nieruchomości gruntowej (jedna działka); 4) nieruchomość gruntową (składającą się z trzech działek); 5) nieruchomość gruntową (jedna działka); 6) kolejną nieruchomość gruntową (jedna działka); 7) dwa lokale mieszkalne; 8) dwa lokale niemieszkalne; 9) udział wynoszący 5.370/100.000 w nieruchomości gruntowej, zabudowanej. Organy ustaliły także, że po wyzbyciu się ww. nieruchomości, majątek skarżącej stanowi obecnie dom, w którym zamieszkuje oraz środki transportu o przybliżonej łącznej wartości 350.000,00 zł, przeważnie wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, przedstawione przez organy podatkowe zestawienie majątku zbytego oraz pozostałego po zbyciu majątku skarżącej, jest wystarczające dla przyjęcia, iż skarżąca istotnie wyzbyła się majątku o znacznej wartości w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 3 O.p. Z przyjętego przez organy i niekwestionowanego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że skarżąca wyzbyła się 11 nieruchomości lub udziałów w nich, w tym 4 lokalowych, o łącznej wartości ponad 5 mln zł. W majątku skarżącej pozostaje obecnie tylko jedna nieruchomość (dom wraz z działką), stanowiąca jej miejsce zamieszkania. W tych okolicznościach, szczegółowe szacowanie wartości domu, w ocenie Sądu, nie było konieczne. Ze względu na liczbę i przyjętą w akcie notarialnym znaczną wartość zbytych nieruchomości, organy mogły zakładać, że pozostałe ustalone składniki majątku skarżącej (dom oraz pojazdy) są warte znacznie mniej. Majątek skarżącej został ustalony na podstawie dostępnych organom rejestrów urzędowych. Stąd bezzasadny jest zarzut (myślnik) nr 2 skargi naruszenia "art. 239b § 1 pkt 3 O.p. w zw. art. 239b § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie - w sytuacji braku wykazania zbywania przez stronę majątku znacznej wartości, przez co należy rozumieć zbywanie takiej jego części, która w proporcji do pozostałej, będącej w dyspozycji strony postępowania, uniemożliwia lub znacznie utrudnia zaspokojenie wynikającego z decyzji obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co oznacza, że organy winny w sposób precyzyjny ustalić wartość majątku podatnika i to, czy zbyty składnik majątkowy w kontekście pozostałego majątku podatnika ma znaczną wartość, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 3 O.p.". Sama strona w skardze nie podaje, jakim majątkiem jeszcze dysponuje i jakie jeszcze czynności jej zdaniem organ powinien podjąć, aby ten majątek oraz jego wartość ustalić. Strona w skardze podważa ww. proporcje wartości składników majątku zbytego i wartości składników pozostawionych w majątku – także w zarzucie (myślnik) nr 4 dotyczącym naruszenia art. 122 O.p., podnosząc, że "organ bezpodstawnie i niezasadnie przyjął, iż strona nie posiada majątku innego, aniżeli wskazany w zaskarżonym postanowieniu". Formułując ten zarzut, strona po raz kolejny nie podaje jednak, jakim jeszcze majątkiem skarżąca dysponuje i jakie jeszcze czynności (poza sprawdzeniem odpowiednich rejestrów nieruchomości i pojazdów) organ powinien podjąć, w celu ustalenia całego majątku podatnika. Dalsze konstatacje skargi zmierzające do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 122 O.p. (niepodjęcie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), nie odnoszą się do majątku skarżącej, a do jej dochodów. Pierwsze twierdzenie zarzutu nr 4 naruszenia art. 122 O.p., tj. "bezpodstawnego przyjęcia, iż strona nie posiada innego majątku" - pozostaje bez logicznego związku, z dalszymi konstatacjami, iż: "zestawienie dochodów podatnika z wielkością zaległości podatkowych objętych decyzją (...) nie uprawdopodabnia przyjęcia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" (strony 3 skargi). Zarzut odnoszący się do majątku strony, dotyczy przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 O.p. (wyzbywanie majątku o znacznej wartości). Zarzut/stwierdzenie o "zestawieniu dochodów z wielkością zaległości", może dotyczyć przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (uprawdopodobnienie niewykonania). Sąd wskazuje też, że nawet w przypadku posiadania, po dokonaniu czynności zbycia, majątku mniejszego, lecz o znacznej i pokrywającej zaległość podatkową wartości (czego w niniejszej sprawie nie stwierdzono) – co do zasady nie będzie wykluczona możliwość nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Już bowiem same działania tego rodzaju budzą podejrzenie, że podatnik może je kontynuować i uniemożliwić zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Organy podatkowe mają obowiązek zabezpieczyć/zaspokoić należności Skarbu Państwa (w sprawie – nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej i wszcząć postępowanie egzekucyjne) w momencie, w którym takie działanie może jeszcze przynieść rezultat. Nie powinny zaś zwlekać do momentu, w którym podatnik już wyzbędzie się lub właśnie wyzbywa całego majątku. Cel przepisu art. 239b O.p. oczywiście nie zostanie wówczas zrealizowany. Art. 239b § 2 O.p. wymagający wprost uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wykluczy nadanie rygoru np. w sytuacji, w której podatnik zbywa znaczny majątek, lecz będą to działania oczywiście usprawiedliwione gospodarczo. A jednocześnie pozostały, mniej warty majątek, będzie wystarczający dla zaspokojenia podatkowych roszczeń Skarbu Państwa. W sprawie, takimi właśnie obawami o możliwość zaspokojenia należności Skarbu Państwa kierowały się organy podatkowe – o czym niżej. Jak wcześniej wskazano, dalsze stwierdzenia strony, że: "zestawienie dochodów podatnika z wielkością zaległości podatkowych objętych decyzją (...) nie uprawdopodabnia przyjęcia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" – dotyczą przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane). Stwierdzenie to, nie zostało jednak uargumentowane i odniesione do treści zaskarżonego postanowienia. Nie wiadomo więc, z jakiego powodu osiągane przez skarżącą w przeszłości dochody, miałyby jej zdaniem gwarantować, że skarżąca dobrowolnie zdecyduje się na realizację obowiązku podatkowego. Nie wiadomo też, z jakim fragmentem zaskarżonego orzeczenia skarżąca chce polemizować. Sąd wskazuje, że ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy, pomimo przytoczenia zestawienia przychodów skarżącej za poprzednie lata oraz wysokości uszczuplenia podatkowego - nie wywodziły z tego porównania wniosków; nie twierdziły, że porównanie to uprawdopodabnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ziszczenie się przesłanki z art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, organ I instancji wiązał z przeniesieniem majątku do spółki, w której skarżąca posiada tylko 1% udziału w zysku. Organ II instancji natomiast z nielegalnym postępowaniem skarżącej – o czym niżej. W ocenie Sądu, w sprawie zgodnie z art. 239b § 2 O.p. zostało także uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowej nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu, uprawnione jest w przedmiotowej sprawie powołanie się przez organ odwoławczy na okoliczności powstania zobowiązania. W decyzji podatkowej zarzucono skarżącej, że uczestniczyła w sztucznie utworzonym łańcuchu dostaw paliw oraz przyjmowała faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych (k. 9 decyzji II instancji). Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ obawia się w pierwszym rzędzie postawy skarżącej i unikania uiszczenia zobowiązania. W realiach sprawy, w kontekście wyzbywania się przez skarżącą majątku znacznej wartości na rzecz spółki, w której skarżąca posiada 1% udziału w zysku, przy czym nie jest to majątek przeważnie wykorzystywany w działalności gospodarczej (lokale mieszkalne, działki gruntu) o profilu działalności skarżącej (handel paliwami) obawy organu należy uznać za uzasadnione. Dostępne na obecnym etapie postępowania dane i informacje, dotyczące dotychczasowej postawy skarżącej, istotnie mogą świadczyć o tym, że skarżąca uniemożliwi w przyszłości zaspokojenia Skarbu Państwa. Natomiast nieuprawnione są przedstawione na stronie 7 decyzji organu II instancji konstatacje i wnioski o zdarzeniach zaistniałych po wydaniu postanowienia organu I instancji o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, dotyczące niemożności wyegzekwowania od skarżącej zobowiązania przez zajęcie rachunków we wszczętym postępowaniu egzekucyjnym. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że (poza szczególnymi, niezaistniałymi w niniejszej sprawie, sytuacjami) kontrola instancyjna postanowienia w przedmiocie nadania rygoru, musi dotyczyć momentu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zaś jakiegokolwiek momentu późniejszego. Zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności musi być oceniania w tych samych realiach, jakie na ten użytek zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Z tych przyczyn postępowanie zażaleniowe sprowadza się do oceny przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i jego zasadności, w kontekście wystąpienia wymaganych ustawowo przesłanek, według daty nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie daty późniejszej. Nowe zdarzenia nie rzutują na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (tak wyrok NSA z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt I FSK 424/15; z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3777/17, CBOSA). W ocenie Sądu, w sprawie zaistniała także przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, w postaci "okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszego niż 3 miesiące". Sąd wskazuje, że wymienione w art. 239b § 1 O.p. przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia. Nie tyle chodzi tu zatem o okoliczności (związane z sytuacją materialną) leżące po stronie podatnika, ale te związane głównie z samym upływem czasu. Przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika (por. wyrok NSA z 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2896/19, CBOSA). Z akt niniejszej sprawy, jak prawidłowo wskazywały organy, istotnie wynika, że decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych została doręczona 1 grudnia 2021 r., termin na ewentualne złożenie odwołania od tej decyzji upłynie 15 grudnia 2021 r., zaś termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań za 2016 r. upływa z końcem 2021 r. - a więc w granicach terminu do przekazania do organu drugiej instancji ewentualnego odwołania, co czyni prawdopodobnym, że zobowiązania za ww. okresy mogą ulec przedawnieniu. Sąd stwierdza, że przytoczona argumentacja organów jest wystarczająca. Wniesienie odwołania przez podatnika, któremu określono ponad dwumilionowe zobowiązanie, jest oczywiście prawdopodobne, bez potrzeby szczegółowego uzasadniania tego stwierdzenia. Rezygnacja przez podatników ze sporu ze Skarbem Państwa, o kwoty tego rzędu, jest w praktyce rzadko spotykana. W sprawie zaś, w której zarzuca się podatnikowi przyjmowanie fikcyjnych faktur, zakończenie postępowania odwoławczego oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego (przerwanie biegu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 O.p.) w terminie kilku tygodni jest praktycznie niemożliwe. Chybiony jest też argument strony o możliwości zabezpieczenia zobowiązania hipoteką. Ustanowienie hipoteki na jedynej nieruchomości, jaka zgodnie z ustalonym stanem faktycznym stanowiła w badanym okresie własność skarżącej, z dużym prawdopodobieństwem ani nie zabezpieczyłoby ponad dwumilionowego roszczenia Skarbu Państwa, ani też nie zapobiegłoby przedawnieniu zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 8 O.p. "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu". Jednak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 oceniając regulację w tym brzmieniu, a funkcjonującą do 31 grudnia 2022 r. w art. 70 § 6 O.p. uznał, że: "art. 70 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji". Natomiast w orzecznictwie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, w świetle której, ustalając czy art. 70 § 8 O.p. może stanowić podstawę prawną zaskarżonych postanowień, sąd administracyjny dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją jest uprawniony do stwierdzenia za TK, że powołany przepis O.p. (skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 tego aktu) jest w sposób oczywisty niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (tak: wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., I FSK 1523/17 por. również: wyroki NSA z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 maja 2017 r., II FSK 1245/15, CBOSA). Na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., jeżeli nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 i stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1270/19, CBOSA). Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259) skargę jako nieuzasadnioną oddalił w całości.