I SA/Wr 362/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Przewodniczący, Sędziowie Sędziowie, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska Sędzia NSA Anna Moskała, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia: oddala skargę w całości.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdził niedopuszczalność zażalenia złożonego przez K. S. od zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z (...). stwierdzającego, że złożone 30 grudnia 2019 r. korekty deklaracji AKC-U/S, dotyczące samochodów osobowych o wskazanych markach, nie wywołują skutków prawnych. Jak wynikało z akt sprawy 30 grudnia 2019 r. skarżący złożył korekty deklaracji AKC-U/S dotyczące samochodów marki: Ford Raptor z 2013 r.; VIN: (...); Ford Raptor z 2013 r. VIN: (...).; Infiniti QX80 z 2014 r., VIN: (...).; Dodge Durango z 2014 r., VIN: (...).; Ford Raptor 2014 r., VIN: (...).Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że objęte korektą zobowiązania dotyczą 2014 r. i przedawniają się z upływem 5 lat, czyli z dniem 31 grudnia 2019 r. Zaznaczył, że wraz z korektą skarżący nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym korekty nie wywołują skutków prawnych, zaś prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty wygasło. Wskazał przy tym na art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.). Informację tą przekazał skarżącemu wskazanym na wstępie zawiadomieniem z 30 stycznia 2020 r., przywołując w jego podstawie art. 75 § 1, art. 81 i art. 79 § 2 O.p. W zażaleniu na to pismo strona zarzucała naruszenie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 75 § 3 O.p., przez błędne przyjęcie, że nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazywała, że wniosek ten załączyła do zażalenia i został on przedłożony wraz z korektami deklaracji. Dalej skarżący podnosił naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p. i nie wezwanie go do usunięcia braków pisma. Powołanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu, powołując się na przepisy art. 207 i art. 216 O.p. dotyczące wydawania decyzji i postanowień stwierdził, że w ustawie Ordynacja podatkowa nie uregulowano formy i skutków prawnych czynności dokonywanych poza tokiem postępowania podatkowego. Zatem forma zawiadomienia jest w tym stanie faktycznym prawidłowa, a wobec tego zażalenie strony jest niedopuszczalne. Badając okoliczności sprawy wskazał, że w sprawie nie odnotowano aby skarżący wraz z korektą złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wyklucza to brak odnotowania tego faktu w zapisach programu kancelaryjnego (Biblioteka akt). Sam skarżący nie wykazał tej okoliczności, zatem w sprawie nie toczyło się jakiekolwiek postępowanie, które winno zakończyć się wydaniem jednego z powołanych rozstrzygnięć. Organ odwoławczy podkreślał, że skarżący złożył korekty deklaracji dopiero 30 grudnia 2019 r., a zatem występowanie po przedawnieniu o uzupełnienie braków formalnych nie doprowadziłoby do rozpoznania wniosków o nadpłatę. Forma decyzji w przypadku bezskuteczności korekty deklaracji przewidziana jest wyłącznie dla deklaracji złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, co przewiduje art 81 i art. 81b O.p. Korekta deklaracji nie ma samodzielnego bytu ale jest elementem postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W skardze strona zarzucała naruszenie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 75 § 3 O.p., przez błędne przyjęcie, że nie złożono wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek ten załączono do zażalenia i przedłożono 30 grudnia 2019 r. wraz z korektami deklaracji. Podnosił też naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p., poprzez brak wezwania do usunięcia braków przez organ podatkowy oraz art. 70 § 1 O.p. i błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wraz z korektą deklaracji nie wywołuje skutków prawnych pomimo niewezwania skarżącego do uzupełnienia braków wniosku i korekty. Skarżący wnioskował o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z (...).. W uzasadnieniu skarżący podnosił, że złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a nawet jeśli tak się nie stało to organ podatkowy winien wezwać go o uzupełnienie tego braku. Jest to o tyle istotne, że strona nie była wówczas zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Powołując art. 70 § 1 O.p. skarżący wskazał, że wniosek o nadpłatę i korekty deklaracji złożył przed upływem przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Należy również zaakcentować, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając sprawę w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził aby rozstrzygnięcie organu podatkowego naruszało prawo w stopniu obligującym do jego uchylenia. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w związku z wydanym przez organ I instancji zawiadomieniem o nieskuteczności złożonych przez skarżącego korekt deklaracji w zakresie podatku akcyzowego. W opinii strony korekty wywołały skutek prawny, złożono je bowiem wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, który załączono do zażalenia. Niezależnie od tego strona działała bez profesjonalnego pełnomocnika, zatem winna zostać wezwana do uzupełnienia braku formalnego, czyli wniosku o nadpłatę. Ponieważ skarżący złożył pisma przed upływem terminu przedawnienia (30 grudnia 2019 r.) winny one zostać rozpoznane merytorycznie. Zdaniem organu podatkowego skarżący nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie przedstawił na to jakichkolwiek dowodów. Sama korekta nie wszczęła postępowania, a zatem nie wywołała skutków prawnych, o czym jedynie informuje się składającego taki dokument, co w sprawie uczyniono. Złożenie korekty 30 grudnia 2019 r. powodowało, że wezwanie strony o wniosek w przedmiocie nadpłaty i tak nie dałoby pozytywnych dla strony skutków, gdyż ewentualne pismo w tej sprawie wpłynęłoby po terminie przedawnienia. W opinii Sądu racje ma organ podatkowy twierdząc, że sama korekta deklaracji, z której wynika nadpłata podatku nie wywołuje skutków prawnych. W tym zakresie konieczny jest wniosek podatnika (lub innych podmiotów uprawnionych z mocy ustawy). Zgodnie bowiem z art. 75 § 1 i § 2 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku ( § 1). Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika (§ 2). Zatem jeśli podatnik w pierwotnej deklaracji wykazał zobowiązanie w kwocie wyższej niż należne lub nienależnie ma prawo do domagania się zwrotu takiej nadpłaty, jednakże nastąpi to na jego wniosek. I tu rację ma organ podatkowy, że taki wniosek wszczyna odrębne postępowanie (w przedmiocie nadpłaty podatku). Może ono zakończyć się bez konieczności wydawania decyzji, lub w sytuacji gdy ocena podatnika i organu podatkowego, co wysokości nadpłaty lub jej istnienia budzi wątpliwości, zakończy się wydaniem decyzji. W tym orzeczeniu organ podatkowy albo stwierdzi nadpłatę w niższej niż żądana przez podatnika wysokości albo też może w ogóle odmówić żądaniu strony. Przepisy regulują to w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 75 O.p., normy te mają istotne znaczenie z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy. Chodzi o art. 75 § 3, § 4 i § 4a O.p. stanowią one odpowiednio: jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (§ 3). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (§ 4). W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (§ 4a). Z treści tych norm wynika, że załącznikiem do wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest korekta deklaracji stanowiąca dla organu podatkowego odniesienie się do poprzednio złożonego dokumentu (deklaracji) oraz w przypadku akceptacji żądania strony będzie stanowiła dokument wywołujący skutki prawne dla podatnika i organu podatkowego. "Zastąpi" ona bowiem pierwotnie złożoną deklarację, która nie będzie miała już znaczenia prawnopodatkowego, o czym stanowi powołany art. 75 § 4 O.p. Zatem korekta deklaracji stanowi wymóg formalny wniosku o nadpłatę, a nie odwrotnie. Sama korekta deklaracji nie może wywoływać skutków prawnych, te wywoła prawidłowo złożony wniosek. Dla porządku jedynie dodać trzeba, że taki wniosek może być złożony do czasu wygaśnięcia zobowiązania, o czym stanowi art. 79 § 2 O.p. wskazujący, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Przepis ten w § 3 stanowi, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Oznacza to, że wniosek złożony po upływie przedawnienia nie wywoła już skutków w postaci nadpłaty, gdyż prawo do jej stwierdzenia i zwrotu wygasa. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że wbrew twierdzeniom skarżącego nie złożył on wniosku o stwierdzenie nadpłaty w terminie istnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z pierwotnych deklaracji. Jak słusznie wywodzi organ podatkowy nie odnotowano tego faktu w zapisach programu kancelaryjnego (Biblioteka akt). Co więcej także skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na potwierdzenie swych słów. Złożony wraz z zażaleniem wniosek był już spóźniony, zatem nie mógł wywołać oczekiwanych przez stronę skutków procesowych. Wbrew zarzutom skargi nie było podstaw do wzywania strony o uzupełnienie braków formalnych w postaci wniosku o nadpłatę, gdyż – jak wynika to z ww. przepisów - to on jest pismem wszczynającym sprawę, a korekta "załącznikiem" do wniosku wymaganym przez prawo. Nie istniały zatem żadne podstawy do przyjęcia, że korekta wszczęła postępowanie, a zadaniem organu podatkowego jest pozyskanie wniosku jako załącznika do tej "korekty". Z powołanych uprzednio przepisów wynika, że relacja jest odwrotna. Tym samym słusznie wywodzi organ podatkowy, że nie miał obowiązku wzywania skarżącego do przedłożenia takiego pisma, w konsekwencji udzielenie skarżącemu wskazań co do dalszego postępowania i tak nie wywołałoby pozytywnych dla niego skutków z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Powyższe wynika z faktu, że to wniosek wszczyna postępowanie, a korekta jest jego dopełnieniem. Zatem złożenie samej korekty nie powoduje skutku w postaci uznania, że sam wniosek jest złożony w terminie. W tych okolicznościach zasadnie organ podatkowy przyjął, że nie doszło do wszczęcia postępowania, gdyż nie złożono wniosku ale dokumenty, które nie wywołują takiego skutku. W efekcie nie istniały podstawy do wydania żadnego z władczych rozstrzygnięć, a organ podatkowy zachowując wymogi wynikające z art. 121 O.p. poinformował stronę o konsekwencjach jej czynności w treści kierowanej do niej zawiadomienia, mylnie uznanego przez skarżącego za postanowienie. W rezultacie poprawnie organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez stronę zażalenia. Uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, Sąd działając na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił w całości.