I SA/Wr 32/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , Protokolant Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 28 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 21 sierpnia 2025 r. nr SKO 4121/95/2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2025 r. oddala skargę w całości.

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 sierpnia 2025 roku (nr SKO 4121/95/2025) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (dalej: SKO, Kolegium, Organ II instancji), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ś. (dalej: Organ I instancji, Prezydent) z dnia 11 kwietnia 2025 roku nr RWP.3120.19558.2025 ustalającą M. S. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2025. Organ I instancji ustalił Skarżącemu podatek na 2025 r. w kwocie 16 799,00 zł od nieruchomości przy ul. [...] w Ś. (dalej: nieruchomość). Opodatkowaniem objęto grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2, stawka [...] zł, podatek 1 570,44 zł; budynki inne niż mieszkalne związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej [...] m2, stawka [...] zł, podatek 13 881,86 zł; budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni użytkowej [...] m2, stawka [...] zł, podatek 146,26 zł; budowle o wartości 60 000 zł, stawka [...], podatek 1 200,00 zł. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Strony art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023, poz. 70 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszalnych lub ich części najwyższej stawki podatkowej przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Pojęcie to ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną. Strona wskazała, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, przepisy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023, poz. 2383, dalej: O.p.) wskazują organowi podatkowemu sposób działania w toku postępowania dowodowego i nakładają na niego obowiązek aktywnego działania. Wynika z nich, że to organ podatkowy zobowiązany jest do poszukiwania dowodów oraz ich wyczerpującego rozpatrzenia. Obowiązek ten dotyczy wszystkich okoliczności faktycznych, a więc zarówno tych, z których wynikają konsekwencje korzystne dla organu podatkowego, jak i – wręcz przeciwnie, potwierdzających stanowisko podatnika. W zaskarżonej decyzji SKO wskazało, że spór w sprawie dotyczy sposobu opodatkowania gruntu i budynku. Zdaniem Podatnika, część gruntu powinna podlegać opodatkowaniu jako grunt pozostały ([...] m2), a część jako związany z działalnością gospodarczą ([...] m2). Podobnie budynek, który w ocenie Podatnika powinien być opodatkowany w części jako budynek mieszkalny ([...] m2), a w części jako zajęty na działalność gospodarczą ([...] m2). W ocenie organu pierwszej instancji jedynie powierzchnia użytkowa [...] m2 powinna być opodatkowana przy zastosowaniu stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. Pozostała część budynku biurowego winna być opodatkowana, jako związana z działalnością gospodarczą. SKO ustaliło, że budynek sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów i budynków, jako budynek biurowy. Nie jest to, zatem, zdaniem Organu II instancji, budynek mieszkalny. Budynek ten znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Z materiału dowodowego wynika, że w budynku tym znajduje się także mieszkanie, co do którego Starosta Ś. wydał zaświadczenie o samodzielności lokalu mieszkalnego. Lokal mieszkalny, o wskazanej w zaświadczeniu powierzchni użytkowej, organ opodatkował przy zastosowaniu stawki właściwej dla budynku mieszkalnego. W toku postępowania Strona, pomimo zapytań organu podatkowego, nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego powierzchnię pomieszczeń przynależnych do lokalu mieszkalnego. Z żadnego dokumentu nie wynika, aby do lokalu mieszkalnego usytuowanego w budynku biurowym przynależały jakieś pomieszczenia. Organ ustalił, że faktury za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z nieruchomości wystawiane są na K. Strony. Strona składała deklaracje o wysokości opłaty za zagospodarowanie odpadami komunalnymi – od 1 października 2016 roku do 31 marca 2020 roku – za firmę (pojemnik 240 litrów), od 1 kwietnia 2020 roku za firmę (5 pojemników 240 litrów) oraz 3 osoby zamieszkujące. Nadto podatek od nieruchomości został opłacony z rachunku bankowego firmy Skarżącego. Lokal mieszkalny nie posiada również własnej księgi wieczystej. Organ dodatkowo podniósł, że Strona, pomimo wielokrotnych wezwań nie przedstawiła żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzać prezentowane przez niego stanowisko. Zdaniem Kolegium, okoliczności te jednoznacznie wskazują na to, że budynek, z wyłączeniem lokalu mieszkalnego, jest związany z działalnością gospodarczą. W skardze do Sądu, Skarżący zarzucił naruszenie: 1. Art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów prawa; 2. Art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedziałanie na podstawie prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego; 3. Art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i wydanej niezgodnie z prawem decyzji, a to na skutek błędnego uznania, że organ właściwie ustalił podstawy do obliczenia podatku; 4. Art. 5 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. poprzez niezastosowanie tego przepisu i opodatkowanie części budynku w Ś. przy ul. [...] zajętych na cele mieszkaniowe przez podatnika tak jakby była zajęta na cele działalności gospodarczej; 5. Art. 6 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niewydanie decyzji w terminie wskazanym w tym przepisie; 6. Art. 21 § 1 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku; 7. Art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i niewskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione; 8. Art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie podjął działań, które były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co spowodowało, że nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, w uzasadnionej decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom – dokumentom Skarżącej Strony nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na względzie Skarżący wniósł o przekazanie do jego wiadomości odpowiedzi na skargę udzielonej Sądowi, uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji Organu I instancji, rozpatrzenie przedmiotowej sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie -uwzględniając skargę - może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niespornym jest w sprawie, że Skarżący jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości, w której wyodrębniano lokal mieszkalny, opodatkowany stawką jak dla lokali mieszkalnych. Niesporne jest także to, że Skarżący jest przedsiębiorcą. Przedmiotem sporu jest natomiast zastosowanie przez organy podatkowe najwyższej stawki podatku od nieruchomości dla pozostałej części budynku, jako związanego z działalnością gospodarczą. Skarżący zaś twierdzi, że dla uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą i zastosowania przewidzianych dla takiej sytuacji stawek podatkowych, niezbędne jest rzeczywiste wykorzystywanie nieruchomości do działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, zgodnie z którym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, dalej: k.c.), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. W niniejszej sprawie nie występuje żaden z ww. wyjątków. Jak słusznie przyjęło SKO, organ I instancji prawidłowo opodatkował budynek, poza wydzielonym lokalem mieszkalnym, stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z definicją gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ujętą w art. 1a ust, 1 pkt 3 u.p.o.l., decydujące znaczenie ma fakt posiadania przez przedsiębiorcę. Posiadaczem, w rozumieniu przyjętym na gruncie u.p.o.l., jest ten kto włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny), o czym stanowi art. 336 k.c., a także władający nieruchomością na podstawie tytułów prawnych innych niż objęte zakresem przedmiotowym Kodeksu cywilnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. w, szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot; w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21). Zatem, jak prawidłowo zauważył organ odwoławczy, aby budynek był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowany według najwyższej stawki, nie może on być budynkiem mieszkalnym. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. "Organy podatkowe, ustalając wysokość zobowiązania podatkowego nie mogą przyjąć innej podstawy opodatkowania niż ta, wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. Wiążący charakter danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków wynika z faktu, że posiada ona walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Związanie organu podatkowego treścią ewidencji gruntów i budynków powoduje, że organy podatkowe nie mogą pominąć danych z ewidencji w toku postępowania podatkowego. Co więcej, nie są także uprawnione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w ewidencji oraz do dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie wielkości gruntu lub jego przeznaczenia."( Wyrok WSA w Rzeszowie z 10.12.2024 r., I SA/Rz 397/24, LEX nr 3793677) "Organ podatkowy, przy wymiarze podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego, związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o klasyfikacji gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. Aby podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany podmiot powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty, powołując się na to, że wpis w ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Dopóki dane nie zostaną zmienione w ewidencji, organy podatkowe mają obowiązek wyliczenia podatku na ich podstawie i co do zasady nie są władne do kwestionowania czy też korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków." (Wyrok NSA z 14.05.2025 r., III FSK 1220/23, LEX nr 3876473.) Ze znajdującego się w aktach zawiadomienia o wprowadzonych zmianach w danych ewidencyjnych wynika, że sporny budynek jest budynkiem biurowym. Z akt wynika także, że zarówno dostawy wody, jak i wywóz nieczystości z budynku następują na rzecz firmy Skarżącego. Przesądza to o związaniu budynku z działalnością gospodarczą. Ponieważ zaś budynek nie jest budynkiem mieszkalnym, organy podatkowe nie były zobowiązane do wykazywania, że faktycznie został on na prowadzenie działalności zajęty. Podatnikiem natomiast, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., jest Skarżący. Zgodnie, bowiem ze wskazanym przepisem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że budynek sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów i budynków, jako budynek biurowy. Nie jest to, zatem, budynek mieszkalny. Budynek ten znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Słusznie ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że nieruchomość w 2025 r. była w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, na co może również wskazywać to, że Skarżący w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej figuruje, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez Skarżącego naruszeń przepisów prawa materialnego, ani procesowego, w tym w szczególności zasad ogólnych prowadzenia postępowania, określonych w art 187, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. W konsekwencji powyższego Sąd, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, a równocześnie nie stwierdzając innych naruszeń przepisów, które zobowiązywałyby w oparciu o art. 145 p.p.s.a. do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.