I SA/Wr 311/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , po rozpoznaniu w Wydziale I – na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym w dniu 17 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 28 lutego 2022 r. nr 0201-IOD3.614.1.2021 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku: oddala skargę w całości.

UZASDNIENIE Przedmiotem skargi A. B. (dalej jako: Wnioskodawca Strona) jest decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS) z 28 lutego 2022 r., nr 0201-IOD3.614.1.2021 utrzymująca w mocy wydaną w pierwszej instancji decyzję DIAS w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Krzyki (dalej jako NUS, Organ) z 24 września 2020 r. nr 0225-SPM.4104.55.2020 ustalającej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłej w dniu 03.04.2014 r. L. P. Sąd w oparciu o art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. zobowiązany do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania całości treści akt wskazuje jak poniżej. W decyzji NUS przytoczono, że prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla Wrocławia Krzyków o sygn. akt [...] z 14 maja 2015 r. prawo do spadku nabyła m.in. Skarżąca w ½ części. Strona w dniu 14.02.2020 r. złożyła zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej. Organ podniósł, że zgodnie z art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r, poz. 86 ze zm.) - dalej jako p.s.d. zwolnienie od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez określony krąg osób ma miejsce pod warunkiem zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego w przypadku dziedziczenia z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Postanowienie w oparciu o które Strona nabyła spadek uprawomocniło się z dniem 09.06.2015 r. i ten dzień jest datą powstania obowiązku podatkowego. Termin 6 miesięcy upłynął z końcem 9 grudnia 2015 r., a Zgłoszenie SD-3 wpłynęło zaś dnia 14.02.2020 r. tj. po upływie ww. terminu. Strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji NUS (postanowienie DIAS z 4 stycznia 2021 r. nr 0201-IOM.4104.58.2020 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania), a wyrokiem z 8 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 177/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Strony na ww. postanowienie. W złożonym 28 maja 2021 r. wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji NUS Strona powołała się na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p. zarzucając rażące naruszenie art. 68 § 1 o.p., w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4 i art. 17a ust. 1 p.s.d. Zdaniem Strony decyzja NUS została wydana po upływie 3 lat od dnia powstania obowiązku podatkowego tzn. od 9 czerwca 2015 r., w którym uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego dla Wrocławia Krzyków z 14 maja 2015 r. o nabyciu spadku. NUS był uprawniony do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego aż do dnia 31.12.2018 r., a decyzję wydał dopiero 24 września 2020 r. Strona powołała przepisy i orzecznictwo sądów administracyjnego na poparcie tezy, zgodnie z którą podatnicy są zobligowani do złożenia odpowiedniego zeznania na podatek od spadków i darowizn tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 p.s.d., obowiązku ponownego złożenia zeznania nie ma zaś w przypadku z art. 6 ust. 4 p.s.d. i przesądza to o tym, że termin przedawnienia to 3 lata. Strona nie dokonała czynności uprawniającej do złożenia wniosku o ulgę, o której mowa w art. 4a p.s.d. z uwagi na swoją nieporadność, jak i ojca sprawującego nad Stroną opiekę. W decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej w wyniku rozpoznania wniosku Strony DIAS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji NUS argumentując, że nie zaistniała żadna z przesłanek o których mowa w art. 247 o.p. Wskazano, na rozumienie przez DIAS pojęcia rażącego naruszenia prawa, jako oczywistą i niewątpliwą, sprzeczność między treścią przepisu, a wydanym rozstrzygnięciem (wprost rzucającą się w oczy). DIAS argumentował, że w powołanym przez Stronę orzecznictwie, sądy dopatrzyły się naruszenia art. 6 ust. 4 p.s.d. przyjmując, że przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a w konsekwencji w sprawie znajduje zastosowanie 3 letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie. Tymczasem NUS prezentuje odmienne stanowisko wyrażone w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, które również występuje w orzecznictwie sadów administracyjnych np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08.03.2017 r. o sygn. akt II FSK 367/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 740/13, Wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 460/18, Wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie o sygn. akt I SA/Lu 386/18 i wynika z tego, że kierunki interpretacji w orzecznictwie zmieniały się. Ponadto DIAS zwrócił uwagę, że jakkolwiek w powołanych przez Stronę wyrokach sądy wskazały na naruszenie przepisu art. 68 § 1 o.p., to nie kwalifikowały tego naruszenia jako rażącego. W podsumowaniu DIAS uznał, że w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności wykładnia art. 6 ust. 4, w związku z art. 17a p.s.d. i w konsekwencji ustalenie Stronie wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn po zmarłej Lucynie Padewskiej, w oparciu art. 68 § 2 pkt 1 o.p. w terminie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy – co miało miejsce w dniu 08.06.2015 r. było efektem zastosowania wykładni przepisów opartej na dotychczasowym orzecznictwie. Organ dokonał jedynie odmiennej wykładni niż prezentowana przez Stronę i żądania uchylenia decyzji ostatecznej w oparciu o powołanie się na rażące naruszenie przepisu art. 68 § 1 o.p., w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 oraz art. 17a ust. 1 p.s.d. należy uznać za bezpodstawne. Zdaniem DIAS trudno doszukiwać się w decyzji NUS oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią art. 6 ust. 4 p.s.d., czy art. 17a p.s.d. Z art. 6 ust. 4 p.s.d. zawierającego wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego nie wynika w sposób oczywisty, że odnowienie obowiązku na podstawie tego przepisu nie implikuje konieczności złożenia zeznania po stronie spadkobiercy. Podobnie art. 17a p.s.d., który dotyczy obowiązku złożenia zeznania podatkowego nie zawiera jednoznacznego sformułowania, że obowiązek ten nie powstaje w sytuacji odnowienia obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 p.s.d. Ponadto zwrócono uwagę na podane przez Stronę przyczyny niezłożenia stosownej informacji o nabyciu spadku w terminie z art. 4a p.s.d. konkludując, że postępowanie nadzwyczajne nie może przeobrazić się w ponowne rozpatrzenie sprawy tak jak w zwykłym trybie instancyjnym. W wyniku wniesionego odwołania DIAS w drugiej instancji decyzją z 28 lutego 2022 r. utrzymał w mocy swoje rozstrzygniecie pierwszoinstancyjne. Wskazał w nim w szczególności na różnice między postepowaniem zwykłym, a postępowaniami trybów szczególnych o.p. Wyjaśnił jak rozumie przesłankę rażącego naruszenia przepisów prawa i nie stwierdził dopuszczenia się przez NUS rażącego naruszenia przepisów przy wydaniu decyzji z 29 września 2020 r. Zastosowana przez NUS wykładnia była zgodna z tą prezentowaną w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych, orzecznictwie oraz poglądach doktryny. Nie akceptując rozstrzygnięcia DIAS z 28 lutego 2022 r. Strona wywiodła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając mu akademicki wykład na temat ogólnych zasad wydawania decyzji stwierdzających nieważność i brak odniesienia się do zarzutów z odwołania. Zaskarżona decyzja ma być wadliwa, albowiem jej skutkiem jest pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów art. 68 § 1 i art. 121 op. oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Wnioskodawca podtrzymał argumentację z wniosku o stwierdzenie nieważności – decyzja ostateczna rażąco narusza art. 68 § 1 o.p. ponieważ określono tą decyzją wysokość zobowiązania mimo upływu ponad 3 lat od dnia powstania obowiązku podatkowego. W skardze zostało powołane orzecznictwo dotyczące art. 6 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 6 ust 4 i art. 14a ust. 1 p.s.d., zgodnie z którym podatnicy zobligowani są do złożenia zeznania tylko w przypadku o którym mowa w art. 6 ust. 1 p.s.d., a nie mają takiego obowiązku w przypadku z art. 6 ust. 4 p.s.d. Przesądza to, że termin przedawnienia wydania decyzji ustalającej, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p. wynosi 3 lata. Utrzymanie w obrocie prawnym decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności należałoby uznać za krzywdę i rażącą niesprawiedliwość. Sprawa wykładni przepisów będących podstawą wydania decyzji NUS została jednoznacznie rozstrzygnięta w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Potwierdzeniem o braku wątpliwości co do prawidłowej wykładni przepisów (prezentowanej przez Stronę) jest wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 5 maja 2021 r. o sygn. akt III FSK 1811/21 (wydany w wyniku wniesienia przez organ skargi kasacyjnej), w którym odmówiono przedstawienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów zagadnienia prawnego dotyczącego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, uznając że w tym zakresie nie występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Tym, samym Strona uznaje, że decyzja NUS została wydana z rażącym naruszeniem art. 68 § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów zgodnie z przepisem art. 119 pkt 2 p.p.s.a. w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że postępowanie w przedmiocie nieważności postępowania jest postępowaniem szczególnym, w którym badaniu podlega wystąpienie enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 o.p. przesłanek (wad kwalifikowanych). Tryb szczególny nie jest również kontynuacją postępowania zwykłego i nie może służyć ponownemu rozpoznaniu sprawy w całości - niejako od początku. Zastrzeżenie to ma tym większą wagę, z uwagi na wskazaną już wyżej sekwencję zdarzeń w sprawie, w postaci decyzji NUS i potwierdzonego wyrokiem z 8 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 177/21 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu faktu uchybienia przez Stronę terminowi do wniesienia odwołania od tejże decyzji NUS (wniosek Strona złożyła bez czekania na rozstrzygnięcie swej skargi na postanowienie w przedmiocie uchybienia terminowi. Już z samej systematyki przepisów o.p. wynika, że postępowanie wznowieniowe i postępowanie w przedmiocie nieważności (Rozdział 18 DZIAŁU IV o.p.) są postępowaniami podatkowymi szczególnymi, odrębnymi od zwykłego postępowania kończącego się, co do zasady decyzją zwykłą o walorach ostateczności, zgodnie z art. 128 o.p. Oba postępowania szczególne stanowią wyłom w przewidzianej tym przepisem zasadzie stałości decyzji ostatecznej. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga i zakres naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna w trybie postępowań szczególnych (wznowienia i nieważności). Sąd stoi również na stanowisku, że cechą rażącego naruszenia prawa (przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa przy jej wydaniu – art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie owej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Innymi słowy już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2021 r. o sygn. akt I FSK 1070/19 – LEX nr 3199928, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2022 r. o sygn. akt III FSK 1940/21 - LEX nr 3449913). Takiej kwalifikowanej wady zdaniem Sądu nie widać w decyzji NUS objętej wnioskiem Skarżącej. Istotą sporu między stronami jest wydana wobec Strony decyzja NUS ustalająca podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku (udziału) po zmarłej L. P. Wobec przepisów regulujących okresy przedawnienia do wydania przez organ podatkowy decyzji - art. 68 § 1 i § 2 o.p., Strona uznaje, iż decyzja NUS dotknięta jest wadą rażącego naruszenia art. 68 § 1 o.p. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 6 i art. 17a p.s.d. z uwagi na wydanie przez NUS decyzji po upływie terminu przedawnienia, który w opinii Skarżącej upływał z końcem 31.12.2018 r. - liczonym od dnia powstania obowiązku podatkowego tj. od 9 czerwca 2015 r. (3 lata od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla Wrocławia Krzyków o sygn. akt I NS 1056/14 o nabyciu przez Skarżącą w ½ części udziału w spadku). Zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast stosownie do art. 68 § 2 o.p. jeżeli: 1) podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1); 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2) to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1 nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzja NUS została wydana z uchybieniem terminu 3 letniego, a z zachowaniem 5 letniego liczonego od 9 czerwca 2015 r. W zakresie regulacji p.s.d. art. 6 ust. 1 pkt 1 p.s.d. wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku (pierwotny sposób powstania obowiązku podatkowego) i przepis ten z braku regulacji swoistych w p.s.d. dla pojęcia nabycia spadków nakazuje odwołać się do prawa cywilnego. Z kolei art. 6 ust. 4 p.s.d. przewiduje - w przypadku nabycia niezgłoszonego do opodatkowania, gdy owo nabycie zostanie stwierdzone następnie pismem, powstanie obowiązku podatkowego z chwilą sporządzenia pisma i jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia; w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Przepis art. 17a p.s.d. nakłada obowiązek złożenia, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Spornym jest więc zastosowanie przy odnowieniu niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 p.s.d., obowiązku spadkobiercy złożenia zeznania podatkowego. Rozstrzygnięcia wymaga relacja art. 17a p.s.d. względem art. 6 ust. 4 p.s.d. i przyznać w tym zakresie należy rację DIAS, że kwestia ta budziła wątpliwości interpretacyjne – czego potwierdzeniem są orzeczenia sądowoadministracyjne przytaczane przez obie strony. W szczególności owe rozbieżności potwierdza powołany przez Skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2021 r. o sygn. akt III FSK 1811/21: "Sąd jednocześnie dostrzega, że w przywołanych przez organ wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych wyrażone zostało stanowisko odmienne od prezentowanego w niniejszej sprawie, jednakże aktualnie orzecznictwo uległo ujednoliceniu przyjmując jako prawidłową wykładnię przedstawioną w wyroku Sądu I instancji." W ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął, że: "... odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. Pogląd ten jest w zasadzie jednolicie prezentowany w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych - np. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13, wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., II FSK 2120/15, wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., II FSK 2366/15, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18." jednakże ujednolicenie "w zasadzie", "w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych" interpretacji, odmiennej od zaprezentowanej w decyzji NUS samo przez się nie wskazuje na rażąco naruszającą przepisy wykładnię zaprezentowaną w decyzji NUS. Ponadto należy wskazać, że orzecznictwo rozwiązując spory interpretacyjne wskazanej wyżej relacji art. 6 ust. 4 i art. 17a p.s.d. przykładowo w wyroku z 14 września 2022 r. o sygn. akt III FSK 963/21 – LEX nr 340832 Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również, że: "Jak słusznie zauważył Dyrektor IAS, nie ma żadnego przepisu prawa, który znosi obowiązek określony w art. 17a u.p.s.d. Takim przepisem nie jest art. 6 ust. 4 tej ustawy, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z ostatnio przywołanym przepisem, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia." Uznając, że relacja art. 17a p.s.d. względem art. 6 ust. 4 p.s.d. nie ma charakteru oczywistego/bezspornego Sąd stoi na stanowisku, że interpretacja; czy to Strony czy NUS, co do stosowania art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 o.p., w związku z art. art. 6 ust. 4 i art. 17a ust. 1 p.s.d. nie jest przejawem rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a oddalił skargę jako nieuzasadnioną.