I SA/Wr 306/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Andrzej Cichoń SWSA Tadeusz Haberka po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2022 r. nr 0201-IOM.4104.4.2022 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę w całości.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Przedmiotem skargi D. B. (dalej Strona/ Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej organ odwoławczy) z dnia 24 lutego 2022 r. nr 0201-IOM.4104.4.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ząbkowicach Śląskich (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 24 listopada 2021 r. nr SPV.4104.257.2021 UNP: [...] ustalającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 9.716 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu [...] maja 2018r. J. B. (dalej zmarła). 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Z. stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu [...] maja 2018 r. na podstawie ustawy nabył m.in. syn D. B. w 3/20 częściach. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 20 grudnia 2018 r. Ponadto postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Z. ustalił poszczególne składniki majątku wchodzące w skład majątku wspólnego małżonków R. B. i J. B. oraz w skład spadku po zmarłej i dokonał podziału ww. majątku wspólnego oraz działu spadku po zmarłej (szczegółowo określone na s. 2-3 zaskarżonej decyzji). W dniu 4 października 2021 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło zeznanie SD-3 o nabyciu rzeczy i praw majątkowych wraz z informacjami o pozostałych podatnikach SD-3/A, w którym Strona wykazała, że nabyła po zmarłej łączną wartość udziału w masie spadkowej w wysokości 206.269 zł. Jako długi i ciężary wskazano na ½ udziału w P. w wysokości 18.493 zł; udział ½ w hipotece nieruchomości obj. kw [...] o wartości 51.781 zł; udział ½ w hipotece na nieruchomości obj. kw [...] o wartości 15.586 zł; udział ½ w hipotece nieruchomości obj. kw [...] o wartości 75.664 zł. Strona nie wykazała w ww. zeznaniu aby w okresie 5 lat poprzedzających ostatnie nabycie otrzymała rzeczy albo prawa majątkowe od ww. zmarłej. Poinformowała też, że nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644 ze zm.; dalej upsd). 1.3. Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 9.716 zł. Wskazano, że Strona nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 4a upsd, gdyż nie zgłosiła nabycia w drodze dziedziczenia po zmarłej organowi podatkowemu we właściwym czasie. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął za złożonym zeznaniem wartość nabytego przez Stronę udziału 3/20 w masie spadkowej po zmarłej w wysokości 206.259 zł. Stwierdził, że Strona należy do pierwszej grupy podatkowej oraz, że łączna wartość długów i ciężarów obciążających masę spadkową wyniosła 161.794 zł, z czego obciążenie nabytego przez Stronę udziału 3/20 w spadku po zmarłej wyniosły 24.269 zł. Zastosowano też zwolnienie wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 12 upsd do wartości nabytego udziału w ciągniku, przyczepach i maszynach rolniczych, o czystej wartości 24.751 zł. W konsekwencji powstała nadwyżka do opodatkowania w wysokości 147.612 zł. 1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wraz z zawartą w niej argumentacją. Podkreślono, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd w chwilą przyjęcia spadku. Natomiast jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem (orzeczeniem sądu), obowiązek powstaje w chwilą uprawomocnienia się orzeczenia i ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 6 ust. 4 i art. 5 upsd). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że postanowienie sądu rejonowego stwierdzające nabycie udziału w spadku po zmarłej przez Stronę uprawomocniło się w dniu 20 grudnia 2018r. Z tym też dniem uznano, że powstał obowiązek podatkowy Strony w podatku od spadków i darowizn. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu odwoławczego. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm.; dalej kpa) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 8 kpa poprzez nienależyte wyjaśnienie niniejszej sprawy; art. 9 kpa w zw. z art. 107 §1 i 3 kpa poprzez brak uzasadnienia decyzji i wykazanie dlaczego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, a organ odwoławczy zatwierdził, że materiał dowodowy przedstawiony na potrzeby niniejszego postępowania nie ma znaczenia wobec jego decyzji, a także w braku analizy pełnej dokumentacji przedstawionej przez wnioskodawców; art. 77 § 1 kpa poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie; art. 78 § 1 kpa poprzez nieuwzględnienie przez organ orzekający wniosków dowodowych składanych w toku postępowania przez Strony. W związku z powyższym uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, a to z powodów wskazanych powyżej, które miały istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych (w tym kosztów zastępstwa adwokackiego). 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej ppsa) Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...] uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 160/13; 25 marca 2014r., sygn. akt II GSK 62/13, CBOSA). 3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić z oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy i brakiem próby jej podważenia przez pełnomocnika Skarżącej poza gołosłownym zaprzeczeniem ustalonym faktom. Sąd nie ma wyręczać profesjonalnego pełnomocnika w jego obowiązkach jakim jest reprezentowanie podatnika w zakresie sądowej kontroli decyzji w sposób rzetelny z zachowaniem należytej staranności. Należy bowiem przypomnieć, że możliwość Strony reprezentowania jej przez profesjonalnego pełnomocnika stanowi element jej prawa do obrony i jest elementem rzetelnego procesu sądowego. 3.4. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że profesjonalny pełnomocnik stawia w treści skargi zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 kpa przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Po myśli zaś art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651; dalej O.p.) przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Zatem przepisów kpa nie stosuje się również do podatku od spadków i darowizn uregulowanego przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn. Gdyby profesjonalny pełnomocnik przeczytał uważnie treść decyzji, którą zaskarżył do tut. Sądu zauważyłby z pewnością na podstawie jakich przepisów przedmiotowa decyzja została wydana. Wynika to nie tylko z treści jej sentencji ale również z treści uzasadnienia. Dodatkowo zaskarżona decyzja korygowała treść wniesionego przez pełnomocnika odwołania, w którym również błędnie zawarto zarzuty naruszenia przepisów kpa (s. 11 zaskarżonej decyzji). 3.5. W drugiej kolejności, Sąd pragnie podkreślić, że pełnomocnik profesjonalny w skardze do tut. Sądu stawiając zarzuty naruszenia przepisów kpa w istocie ich nie uzasadnia. Z treści uzasadnienia lakonicznej skargi można się domyślić, choć nie jest to do końca pewne, że neguje w sposób ogólny fakt zatwierdzenia w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania Strony w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia 3/20 udziału w spadku po zmarłej przez Skarżącego. Jednakże nie odnosi się do konkretnych ustaleń i nie podejmuje się przedstawienia stosownej argumentacji, która zanegowałyby poczynione ustalenia zawarte w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przyjęta przez profesjonalnego pełnomocnika strategia obrony sprowadza się do ogólnych stwierdzeń, że zaniechano podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego [wyjaśnienia – przyp. Sądu] stanu faktycznego; nienależycie wyjaśniono niniejszą sprawę; zaniechano wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie czy pominięto wnioski dowodowe Strony. Sąd pragnie podkreślić, że rolą profesjonalnego pełnomocnika jest zbudowanie takich domniemań faktycznych aby obalić ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe. Profesjonalny pełnomocnik powinien wykazać błędy w rozumowaniu czy w dokonanej ocenie odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy. Takiemu obowiązkowi nie czyni zadość negowanie przez profesjonalnego pełnomocnika jedynie w sposób generalny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. Co więcej sam profesjonalny pełnomocnik podnosi, że brak jest uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Trudno jednak uznać, że jest to naruszenie występujące po stronie organu podatkowego skoro profesjonalny pełnomocnik nie podejmuje żadnej polemiki z tak napisanym uzasadnieniem tylko czyni z niego argument zwalniający go od rzeczowego i merytorycznego zajęcia się sprawą. 3.6. Zatem należy wskazać (co wynika też z treści zaskarżonej decyzji), że to przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.; 12 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 625/14, CBOSA). Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3361/15, CBOSA). Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom procesowym. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna, uwzględniająca doświadczenie życiowe oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w treści przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Należy podkreślić, że organy podatkowe dokonały ustalenia zobowiązania podatkowego w oparciu o dokumenty złożone przez samego Skarżącego. Wobec braku wskazania przez profesjonalnego pełnomocnika jakie wnioski dowodowe zostały pominięte, ciężko jest się Sądowi odnieść do takiego zarzutu albowiem ma on walor gołosłowny. 3.7. Pełnomocnik nie podważa też poczynionych przez organy podatkowe wyliczeń w zakresie ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Nie stawia też żadnych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Należy zauważyć, że bezspornym jest to, że Skarżący nie zgłosił faktu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia stosownemu naczelnikowi urzędu skarbowego w odpowiednim terminie. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 uspd zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 [które w sprawie nie miały miejsca]. W związku z powyższym rozliczono Skarżącego po myśli art. 5 upsd, który stanowi, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 upsd). W sprawie obowiązek ten powstał z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego w dniu 20 grudnia 2018 r. Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze upsd). Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw [...] (art. 8 ust. 1 upsd). Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt 1 upsd). Słusznie organy podatkowe przyjęły za złożonym zeznaniem wartość nabytego przez Skarżącego udziału 3/20 w masie spadkowej po zmarłej w wysokości 206.259 zł. Słusznie też stwierdzono, że Skarżący należy do pierwszej grupy podatkowej oraz że obciążenia nabytego przez Stronę udziału 3/20 w spadku po zmarłej wyniosły 24.269 zł. W sposób prawidłowo zastosowano zwolnienie wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 12 upsd do wartości nabytego udziału w ciągniku, przyczepach i maszynach rolniczych, o czystej wartości 24.751 zł. W konsekwencji powstała nadwyżka do opodatkowania w wysokości 147.612 zł, a ustalony podatek wyniósł 9.716 zł. 3.8. W związku z brakiem stwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego jak przepisów prawa materialnego w zaskarżonej decyzji Sąd skargę oddalił w całości na podstawie art. 151 ppsa.