I SA/Wr 30/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 26 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2018 r. nr 0201-IOV3.4103.52.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 1.319,00 zł (tysiąc trzysta dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 listopada 2018 r. nr 0201-IOV3.4103.52.2018 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej jako: organ I instancji, NUS) z dnia 14 listopada 2017 r. nr 0220-SPV-1.4103.48.2017.BA 86266/2017, wydaną wobec A. W. (dalej jako: Strona, Skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. Organ podatkowy I instancji wskazał, że Strona od 1995 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą firma A. W okresie objętym decyzją, Strona była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ podatkowy przeprowadził kontrole za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r. oraz za styczeń 2014 r., w toku których Strona nie przedłożyła żadnych ewidencji ani dokumentów źródłowych. Strona w ogóle nie uczestniczyła w ww. postępowaniach, zaś wyjaśnienia w zakresie stanu zdrowia Strony, składał w Jej imieniu mąż Strony – A. W. 1. Z uwagi na nieprzedstawienie dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności, ustalenia oparto na dokumentach, które organ I instancji posiadał lub które pozyskał. Po zakończeniu kontroli, Strona nie skorygowała rozliczeń w zakresie podatku VAT i z tego powodu organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy. W pierwszej kolejności organ I instancji wskazał, że pomimo podnoszonych przez męża Strony twierdzeń, dotyczących Jej złego stanu zdrowia, Strona w badanym okresie wykonywała czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona dokonywała sprzedaży mundurków szkolnych dla dzieci w szkołach podstawowych w Ś. i W. Osobiste uczestnictwo Strony w dostarczaniu mundurków potwierdziły dyrekcje obu szkół. Ponadto, w ramach działalności Strona dokonywała zakupów i sprzedaży lokali mieszkalnych. Celem sprzedaży mieszkań Strona udawała się do kancelarii notarialnych, co potwierdzili poszczególni notariusze. Na tej podstawie organ I instancji stwierdził, że wyjaśnienia męża Strony odnośnie Jej złego stanu zdrowia, były niewiarygodne. W toku kontroli podatkowej podejmowano wielokrotne próby skontaktowania się ze Stroną. Ta jednak nie wykazywała jakiejkolwiek aktywności. Podobna sytuacja miała miejsce także w toku postępowania podatkowego. Pomimo wezwania Strony do dostarczenia ewidencji i dokumentów źródłowych oraz wyznaczenia terminu przesłuchania Strony, do czynności z Jej udziałem w ogóle nie doszło. Organ zaznaczył, że wszelką korespondencję kierowaną do Strony odbierał Jej mąż w 14 dniu od pierwszego awizowania. Ponadto, stawiając się w charakterze świadka odmówił składania zeznań oraz zapoznawał się z materiałem dowodowym postępowania, jako pełnomocnik Strony. Z uwagi na nieprzedłożenie przez Stronę dokumentów związanych z działalnością gospodarczą, celem potwierdzenia sprzedaży zwolnionej, wykazanej w złożonych deklaracjach VAT-7, organ przeprowadził dowody z przesłuchań świadków wskazanych w aktach notarialnych, dokumentujących sprzedaż lokali mieszkalnych w badanym okresie. Z zeznań stron umów wynikało, że Strona uczestniczyła w procesie sprzedaży lokali i wydawała się być osobą zdrową. Ponadto, w toku postępowania wystąpiono do dyrektorów szkół podstawowych, których uczniowie obowiązkowo mieli nosić mundurki szkolne. Z ustaleń organu wynikało, że Strona aktywnie uczestniczyła w procesie zaopatrywania uczniów w mundurki i ich sprzedaży. Ustalono także, że Strona nie zgłosiła rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej i przyjęto, że takiej kasy nie posiadała. Dodatkowo, w związku z okolicznością, że Strona w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy celem zweryfikowania tej kwoty, zwrócono się z prośbą o dostarczenie do NUS dokumentów potwierdzających prawidłowość rozliczenia. Wobec powyższego, organowi dostarczono oryginały faktur VAT wystawionych na rzecz firmy A na łączną kwotę 1.986,14 zł brutto i były to jedyne dokumenty za okres od 1 do 31 stycznia 2014 r. Nie okazano dokumentów potwierdzających prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących nabycia paliw tj. ewidencji środków trwałych, badań technicznych pojazdów, usług konsultacji prawnych tj. umów z kontrahentem. Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż złożone deklaracje VAT-7, uzupełnione zgromadzonym materiałem dowodowym pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące. W zakresie sprzedanych lokali organ I instancji wskazał, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Podniesiono, że skoro Strona zwolniła sprzedaż tych mieszkań od podatku VAT to przyjęto, że nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych lokali, o czym świadczą zeznania świadków. Ponadto, Strona w deklaracjach VAT-7 składanych za okres objęty postępowaniem, wykazała sprzedaż opodatkowaną według stawki podatku VAT w wysokości 8% i 23 %. Z uwagi na nieprzedłożenie przez Stronę dokumentów i ewidencji pozwalających na zweryfikowanie kwot wykazanych w deklaracjach VAT-7 oraz fakt, że przepisy ustawy o VAT nakładają na podatnika obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji VAT, przechowywania ewidencji dla celów rozliczenia VAT i wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz obowiązek samoobliczania podatku i złożenia deklaracji VAT organ I instancji przyjął, że kwoty sprzedaży opodatkowanej i podatku należnego od tej sprzedaży, zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. były poprawne. Te kwoty nie były także korygowane. Dalej organ I instancji podniósł, że Strona nie okazała ewidencji zakupów VAT za badany okres, zaś w trakcie czynności sprawdzających za styczeń 2014 r. okazano jedynie dokumenty źródłowe w postaci oryginałów faktur VAT. Z uwagi na brak ewidencji zakupów VAT oraz dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, Strona zawyżyła podatek naliczony za poszczególne okresy 2012 r. i 2013 r. Jeżeli chodzi o nabycia dokonane przez Stronę w styczniu 2014 r., to nie okazała żadnych innych dokumentów, za wyjątkiem faktur VAT, zaś przedmiotem zakupu były paliwa, usługi konsultacji prawnej oraz inne usług. Uwzględniając treść art. 88a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako uVAT organ wskazał, że Strona nie okazała żadnych dokumentów, które wskazywałyby, że paliwo tankowane było do samochodów ciężarowych zatem uznano, że były to samochody osobowe, zaś Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów. Strona nie wykazała również związku usług konsultacji prawnej z czynnościami opodatkowanymi, dlatego uznano, że przysługuje Jej jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturach w zakresie innych usług. Następnie organ I instancji wskazał, że Stronie wyznaczono siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania nabywców lokali objętych postępowaniem oraz wskazała, że nie otrzymała odpisu z informacji banków udzielonych na podstawie art. 182 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako o.p. Organ I instancji wyjaśnił – w odniesieniu do informacji z banków, że były to wyciągi, których nie okazała w trakcie kontroli. Z tego powodu organ był zmuszony wystąpić do banków o ich nadesłanie. Strona jest w posiadaniu tych informacji i na każdym etapie prowadzonego postępowania mogła wypowiedzieć się co do ich treści oraz złożyć stosowne wnioski. Końcowo organ wskazał, że bierność Strony w postępowaniu wpłynęła na czas trwania postępowania i z tego powodu organ I instancji, zgodnie z art. 54 § 2 o.p. uznał za zasadne naliczenie odsetek w okresie od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji, gdyż opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Od decyzji organu I instancji Strona wniosła odwołanie, kwestionując zawarte w niej wnioski, a także ocenę materiału dowodowego oraz okoliczności jego zebrania. W wyniku przeprowadzonego w drugiej instancji postępowania, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 30 listopada 2017 r. NUS wszczął dochodzenie w sprawie firmy A o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i art. 76 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. Pismem z dnia 30 listopada 2017 r. poinformował Stronę o zawieszeniu z dniem 30 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. Zawiadomienie doręczono Stronie w dniu 15 grudnia 2017 r. Postępowanie karnoskarbowe do dnia wydania decyzji organu odwoławczego nie zostało zakończone. Z tego powodu bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. Przechodząc do części merytorycznej DIAS zwrócił uwagę, że przedmiot sprawy dotyczy zakwestionowanego przez organ I instancji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. ze względu na nieokazanie dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego oraz błędne wykazanie sprzedaży zwolnionej w deklaracji VAT-7. W ocenie DIAS, postępowanie organu I instancji w zakresie określenia Stronie rozliczenia w podatku VAT od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. było prawidłowe. DIAS wskazał, że Strona nie przedłożyła ani dokumentów, ani wyjaśnień, dotyczących wykazanej przez Nią w deklaracjach VAT-7 sprzedaży zwolnionej. Prawidłowości jej ustalenia dokonano na podstawie aktów notarialnych, zeznań świadków przesłuchanych w toku kontroli podatkowej oraz wyciągów rachunków bankowych Strony. DIAS dokonując analizy dokumentów i zeznań świadków ustalił, że w stosunku do sprzedanych w latach 2012-2013 lokali mieszkalnych, Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Strona zwolniła sprzedaż tych mieszkań od podatku VAT więc przyjęto, że nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie. Strona w aspekcie sprzedaży zwolnionej (poza jednym przypadkiem sprzedaży wykazanej w lutym 2013 r., zamiast w marcu 2013 r.) prawidłowo wykazała sprzedaż zwolnioną w badanych okresach rozliczeniowych. DIAS podkreślił, że Strona w trakcie trwania kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożyła rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. Dlatego też organ nie sporządził protokołu badania ksiąg za poszczególne miesiące i nie dokonał ich oceny. Dalej DIAS omówił ustalenia dotyczące sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 8% i 23% w okresie objętym postępowaniem. Dokonując analizy informacji uzyskanych od dyrektorów szkół podstawowych w zakresie sprzedaży mundurków szkolnych dla uczniów organ odwoławczy wskazał, że kwoty sprzedaży opodatkowanej i podatku należnego od sprzedaży za badany okres były poprawne. Deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. uzupełnione materiałem dowodowym, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące, zatem organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania. Dalej DIAS wskazał że w kwestii podatku naliczonego Strona nie przedstawiła żadnych faktur VAT dokumentujących transakcje zakupu w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. Jak podniósł DIAS, okoliczności stanu faktycznego nie budzą wątpliwości. W toku postępowania odwoławczego DIAS wezwał Stronę do okazania faktur stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego VAT w badanym okresie rozliczeniowym. Powyższych dokumentów nie przedstawiono, zatem Strona pozbawiła się możliwości skorzystania z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W kwestii podatku naliczonego za styczeń 2014 r. Strona wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 19.327 zł. Następnie, w dniu 25 lutego 2014 r. organowi I instancji dostarczono oryginały faktur VAT, wystawionych na rzecz firmy A., których przedmiotem nabycia były zakupy paliwa, usługi konsultacji prawnej, opłaty za wodę i ścieki, abonament telefoniczny oraz usługi telekomunikacyjne. Jak podniósł organ odwoławczy, Strona nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia paliw oraz nie wykazała związku usług konsultacji prawnej z czynnościami opodatkowanymi. Brak jakichkolwiek wyjaśnień Strony spowodował, że zasadnym było zakwestionowanie przez organ I instancji prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa i usług konsultacji prawnej. Stronie w styczniu 2014 r. przysługiwało jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, dotyczących opłat za wodę i ścieki, abonamentu telefonicznego oraz usług telekomunikacyjnych. DIAS podkreślił, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Strona zaś powinna współdziałać w procesie gromadzenia dowodów. Pomimo licznych wezwań, Strona nie przekazała dokumentacji związanej z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Ponadto DIAS wskazał, że wbrew twierdzeniom Strony, pisma w trakcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego, zostały Jej skutecznie doręczone na adres ujawniony w CEIDG. DIAS podniósł także, że wbrew twierdzeniom Strony, decyzja organu I instancji z dnia 14 listopada 2017 r. została wydana i wyekspediowana w dniu 14 listopada 2017 r., zatem termin jej wydania został zachowany i brak podstaw do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Bezzasadnym był także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją. DIAS nie dopatrzył się także naruszeń przepisom postępowania. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zaskarżonego przez Stronę postanowienia organu I instancji z dnia 14 listopada 2017 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów uzupełniających z przesłuchań nabywców lokali objętych postępowaniem. Wskazał, że odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchań tych świadków z uwagi na brak wskazania konkretnych istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia z pomocą ww. dowodów. W odniesieniu do wniosku dowodowego Strony o uzyskanie dokumentacji będącej we władaniu organów egzekucyjnych, od których nabyła lokale mieszkalne "na okoliczność wykazania, iż stan techniczny w dniu sprzedaży nie odbiegał w znacznym stopniu od stanu technicznego w dniu nabycia" DIAS wskazał, że okoliczność stanu technicznego lokali została już potwierdzona innym dowodem i nie była kwestionowana przez organ podatkowy. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania podkreślając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Końcowo wskazano, że Strona, nie przedkładając dokumentów źródłowych naraziła się na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. Tym samym nie potwierdziła prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, ujętego w tych fakturach. Organ odmówił zatem Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwotach przez Nią wskazanych w deklaracjach VAT-7 od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. Ponadto organ skorygował rozliczenie sprzedaży zwolnionej, wykazanej przez Stronę w lutym 2013 r. w aspekcie kwoty i okresu rozliczeniowego. Od decyzji organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1) art. 120 o.p., poprzez brak działania organu na podstawie przepisów prawa, 2) art. 121 § 1 o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nieudzielanie przez organ podatkowy niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania, 3) art. 122 o.p. poprzez niepodejmowanie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, 4) art. 123 § 1 o.p. poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i nieumożliwienie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, 5) art. 136 o.p. poprzez pominięcie działań pełnomocnika ustanowionego w sprawie, 6) art. 139 § 4 o.p. poprzez przekroczenie terminów do załatwienia sprawy, 7) art. 144 § 1 o.p., poprzez niedoręczenie pism Stronie, 8) art. 145 § 1 w zw. z art. 146 § 1 o.p. poprzez pominięcie doręczenia pism na podstawie tych przepisów, 9) art. 148 § 1 w zw. z art. 149 § 1 o.p. poprzez pominięcie doręczenia pism na podstawie tych przepisów, 10) art. 150 § 1 pkt 1 w zw. z art. 150 § 2 o.p., poprzez nieprawidłowe i nieskuteczne doręczenie pism na podstawie tych przepisów, 11) art. 152 § 1 w zw. z art. 152 § 2 o.p. poprzez uznanie za prawidłowe potwierdzenie doręczenia pisma, 12) art. 155 § 1 w zw. z art. 190 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe wezwanie Strony, 13) art. 180 § 1 o.p. poprzez pominięcie dowodów w sprawie, 14) art. 182 o.p., art. 184 § 1 w zw. z art. 182 o.p. poprzez nieprawidłowe wykorzystanie żądania, 15) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 o.p., poprzez nieprawidłowe zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, 16) art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p., poprzez nieprawidłowe rozpoznanie żądania Strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, 17) art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p., poprzez nieprawidłowe zawiadomienie Strony o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków, 18) art. 190 § 2 w zw. z art. 190 § 1 o.p. poprzez pominięcie uprawnienia Strony, 19) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez nieprawidłową ocenę danej okoliczności, 20) art. 194 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez pominięcie dokumentów urzędowych i nieprawidłową ocenę danej okoliczności, 21) art. 199a § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę danej okoliczności, 22) art. 207 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez błędne wydanie decyzji, 23) art. 210 § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędne oznaczenie strony wydanej decyzji, 24) art. 210 § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji, 25) art. 211 w zw. z art. 148 § 1 o.p. poprzez brak skutecznego doręczenia wydanej decyzji, 26) art. 248a § 3 w zw. z art. 121 o.p. poprzez nieprawidłowe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, 27) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez wadliwe przyjęcie stanu faktycznego i błędne przyjęcie podstawy prawnej. Strona zaskarżyła również postanowienie z dnia 9 listopada 2018 r. 0201-IOV3.4103.52.2018 zarzucając mu naruszenie art. 121, art. 122 i art. 123 o.p. i na podstawie art. 229 o.p. wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie wniosku dowodowego z dnia 14 grudnia 2013 r. Ponadto, z uwagi na wydanie postanowienia z dnia 17 września 2018 r. 0201-IOV2.050.3.2018 w przedmiocie wniosku o wyłączenie pracownika Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, Strona zaskarżyła ww. postanowienie zarzucając naruszenie art. 121, art. 122 i art. 123 o.p. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz ewentualnie o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Strona podkreśliła, że w Jej ocenie organy podatkowe dopuściły się szeregu naruszeń przepisów postępowania. Wskazała także, że kontrolą podatkową, a następnie postępowaniem podatkowym objęta była prowadzona przez Skarżącą jednoosobowa działalność gospodarcza, jednak Skarżąca w okresie objętym postępowaniami prowadziła również działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Obie firmy nie posiadają osobowości prawnej, zatem w postępowaniach Skarżąca występuje jako osoba fizyczna. Dane zawarte w CEIDG są następstwem przeniesienia w 2011 r. wpisu z ewidencji gminnej i nie są odzwierciedleniem danych zawartych w dokumentach złożonych m.in. do organów podatkowych i nie powstały z woli lub przy udziale Skarżącej. Strona zarzuciła, że dane z CEIDG zostały zastosowane wybiórczo, w szczególności dotyczące adresu do korespondencji (doręczeń). Jak podniesiono, głównym zarzutem kierowanym wobec wydanej decyzji jest nieskuteczne doręczanie pism w postępowaniu przed NUS oraz brak zapewnienia Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jak wskazała Skarżąca, organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego wobec charakteru osoby kontrolowanej, jako osoby fizycznej, zasadne było przyjęcie adresu stałego wykonywania działalności gospodarczej, jako adresu do doręczeń (który nie pokrywa się z adresem zamieszkania Skarżącej). W ocenie Strony doszło do szeregu uchybień w zakresie doręczeń pism w toku postępowań. Nieprawidłowym było wezwanie Strony przez organ odwoławczy do dostarczenia oryginałów dokumentów w postaci faktur i innych dokumentów. Przedstawienie tych dokumentów na etapie postępowania odwoławczego, stanowiło w Jej ocenie naruszenie zasady dwuinstancyjności. Zakwestionowała także wartość dowodową pisma ING Bank Śląski z dnia 2 grudnia 2016 r. Wskazała, że w Jej ocenie należało przesłuchać świadków (tj. Strony umów sprzedaży lokali). Ponadto w skardze wskazano, że sprzedaż mundurków nigdy nie była prowadzona przez Stronę, a z dokumentacji nie wynika, że firma A była kontrahentem szkół w zakresie mundurków. Spółka cywilna, której udziałowcem byli małżonkowie mogłaby uzasadniać udział obojga wspólników w transakcjach ze szkołami. Tego jednak organy podatkowe nie wyjaśniły. Zaprzeczyła także twierdzeniom organu, że brak było ewidencji i ksiąg kontrolowanego podmiotu. Stan zdrowia Strony i wadliwe doręczenia w toku postępowania spowodowały, że nie było możliwym ich przedstawienie. W ocenie Strony zobowiązanie podatkowe uległo ponadto przedawnieniu. Końcowo wskazała, że wydana decyzja oraz poprzedzające jej wydanie postepowanie, były nieważne. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 7 października 2020 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe, a postanowieniem z tego samego dnia (o sygn. akt I SA/Wr 61/19) odrzucił skargę jako niedopuszczalną z uwagi na wadliwe doręczenie decyzji i w konsekwencji nie wejście skarżonego aktu do obrotu prawnego. W wyniku wniesionej przez Organ skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 listopada 2021 r. o sygn. akt I FSK 1875/21 uchylił wspomniane postanowienie uznając, że decyzja wydana w II instancji weszła jednak do obrotu prawnego, albowiem jakkolwiek doręczenie było wadliwe, to Skarżąca ją otrzymała i w terminie wywiodła skargę. Pismem procesowym z dnia 13.01.2022 r. DIAS przedstawił listę czynności, które miały zostać wykonane w ramach wszczętego postępowania przygotowawczego w formie dochodzenia w związku z informacją o naruszeniu przez Skarżącą przepisów prawa podatkowego. Dochodzenie finalnie zostało umorzone z uwagi na przedawnienie karalności czynu zabronionego. Organ odwoławczy wywodził w konkluzji swego pisma, że do momentu upływu terminu przedawnienia organy uprawnione do prowadzenia postępowań karnych-skarbowych mają nie tylko prawo, ale i obowiązek wszczynania postępowań karnych, a samo stwierdzenie wszczęcia postępowania na krótki czas przed upływem karalności nie jest wystarczające do uznania "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie organ karno-skarbowy miał dysponować informacjami z postępowania podatkowego, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa skarbowego, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem przedawnienia, czy też wcześniej. Zdaniem DIAS w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych ma znaczenie fundamentalne dla możliwości weryfikacji przez organ prawidłowości rozliczeń podatnika. Jej analiza winna poprzedzać merytoryczne zajęcie się sprawą przez organ podatkowy i jakiekolwiek postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 o.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie ustawowe terminy przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań co do zasady upływały/miały upłynąć: – za okresy I-XI 2012 r z końcem 31 grudnia 2017 r; – za okresy XII 2012 – XI 2013 z końcem 31 grudnia 2018 r; – za okresy XII 2013 – I 2014 z końcem 31 grudnia 2019 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może jednak nie rozpocząć się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). W rozpoznawanej sprawie decyzja DIAS została wydana po 31 grudnia 2017 r. – ustawowy termin przedawnienia minął już więc przed jej wydaniem względem zobowiązań za okresy od I do XI 2017 r., jednakże jak wskazano wyżej przedstawiając stan sprawy przed upływem tej daty – postanowieniem z dnia 30 listopada 2017 r. NUS wszczął dochodzenie w sprawie firmy A. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i art. 76 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. Pismem z dnia 30 listopada 2017 r. poinformował Stronę o zawieszeniu z dniem 30 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. Zawiadomienie doręczono Stronie w dniu 15 grudnia 2017 r. Wobec powyższego DIAS stoi na stanowisku, że przed upływem ustawowego terminu przedawnienia jego bieg został zawieszony. Skarżący w swoim stanowisku kontestuje zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją podnosząc, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania z przepisów karno-skarbowych nie zostało doręczone skutecznie w oparciu ustalenia pochodzące z wadliwego postępowania. Z akt sprawy wynika zaś, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań dla pierwszych jedenastu okresów rozliczeniowych 2012 r. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadając się w uzasadnieniu swej uchwały z 24 maja 2021 r (o sygn. akt I FPS 1/21) o obejmowaniu kontrolą sądowoadministracyjną czynności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, celem rozstrzygnięcia - czy nie zostało użyte tylko w celu zablokowania rozpoczęcia biegu bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazał, że takie badanie możliwe jest poprzez analizę okoliczności danej sprawy podatkowej. Tut. Sąd podziela przy tym wyrażone przez siebie w prawomocnych wyrokach z 16 września 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 431/20, z 6 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 496/20 (oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych) stanowisko, że uwzględnić należy zawarty w uzasadnieniu powołanej uchwały pogląd zgodnie z którym: "Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze." Jako kryterium takiej kontroli przyjąć należy niewątpliwie czas wszczęcia stosownego postępowania w oparciu o postanowienie z art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm.) – dalej jako: k.p.k, w związku z ustawą z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. u. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.) – dalej jako k.k.s. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "... gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Odnosząc wskazane kryteria dotyczące czasu wszczęcia postępowania umożliwiającego skorzystanie z art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c o.p. - do akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza ponownie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło 30 listopada 2017 r, czyli miesiąc przed upływem podstawowego 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od I do XI 2012 r. Równocześnie w zaskarżonej decyzji DIAS brak jest stanowiska wyjaśniającego przyczyny tak bliskiego - końca biegu terminu przedawnienia momentu wydania ww. postanowienia o wszczęciu dochodzenia. Stosując czasowe kryterium kontroli Sąd uznaje, że nie była możliwa weryfikacja instrumentalnego wykorzystania - w sprawie Skarżącej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., albowiem Organ odwoławczy nie zawarł w swym rozstrzygnięciu na temat tak późnego wszczęcia dochodzenia żadnych informacji. Powoduje to, że zaskarżona decyzja obarczona jest wadą naruszenia art. 210 § 4, w związku z art. 121 o.p., albowiem instrumentalne wykorzystanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia stoi wprost w sprzeczności zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, a sąd administracyjny nie może skontrolować prawidłowości zawieszenia z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. Mając powyższe na uwadze i uznając, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami naruszenia przepisów art. 70 § 1, art. 210 § 4 i art. 121, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Uwzględniając stanowisko wynikające z niniejszego wyroku DIAS winien przeanalizować okoliczności wydania w takiej, a nie innej dacie przez NUS postanowienia z 30 listopada 2017 r nr 0220-SKK.800.70.2017. W tej materii, jako stanowiącej element rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (jako część uzasadnienia o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.) sąd administracyjny nie wyręczy Organu odwoławczego (pismo procesowe DIAS z dnia 13.01.2022 r.), albowiem dopiero postępowanie w tym zakresie organu podatkowego i wyciągane wnioski podlegają kontroli sądowoadministracyjnej. Efektem uwzględnienia stanowiska wynikającego z niniejszego wyroku i odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 (sygn. akt I FPS 1/21) może być albo rozstrzygnięcie podlegające badaniom, co do meritum, albo - wobec brak możliwość wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie przedawnionych zobowiązań (wszystkich lub kilku okresów) - Organ odwoławczy winien więc uchylić rozstrzygnięcie NUS i umorzyć postępowanie w sprawie (wobec części lub wszystkich okresów), z uwagi na jego bezprzedmiotowość, stosując art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Jakkolwiek wobec okresów rozliczeniowych XII 2012 - I 2014 r. wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce rok i ponad przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań za te okresy, to Sąd mając na uwadze, że zarówno postępowanie wymiarowe oraz postanowienie o wszczęciu dochodzenia obejmują wszystkie okresy (I 2012 - I 2014), to efekt weryfikacji czynności wszczęcia dochodzenia należy odnieść również bez wyjątku do wszystkich okresów rozliczeniowych. Ponadto istotne jest to, że na rozliczenia okresów nieprzedawnionych w dacie wydania decyzji przez DIAS bezpośredni wpływ mają kwoty do przeniesienia z okresów I – XI 2012 r, a wysokość kwot do przeniesienia jest sporna między organem, a Stroną i zależy w pierwszej kolejności od rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązań. W konsekwencji na obecnym etapie postępowania brak jest możliwości oddzielnej weryfikacji merytorycznej rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług począwszy od XII 2012 r. do stycznia 2014 r. względem pierwszych jedenastu okresów rozliczeniowych roku 2012. O kosztach sądowoadministracyjnych Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.