I SA/Wr 297/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Horobiowski po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2023 r. nr 0201-IEW1.4253.30.2022.ZQ w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę w całości.

Postanowieniem Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z 3 listopada 2022 r. nr 0271-SEW-1.4253.4.2022 nadano rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika z 16 grudnia 2019 r. nr 0271-SEW-1.4123.29.2019.3, na mocy której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. D. (dalej: strona, skarżący, strona skarżąca), jako członka zarządu spółki M. sp. z o.o., za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę – w łącznej wysokości 28 762 400,84 zł. W wyniku rozpatrzenia zażalenia strony na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) postanowieniem z 6 lutego 2023 r. nr 0201-IEW1.4253.30.2022.ZQ, podając w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 239b § 1 pkt 2 i 4 oraz §§ 2-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: o.p., Ordynacja podatkowa), orzekł o: 1) uchyleniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w części, na mocy której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej strony za: a. zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie 8 584,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3 487,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, b. zaległości podatkowe z tytułu zwrotu podatku za marzec 2014 r. w kwocie 253 886,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę 103 224,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, c. odsetki za zwłokę w wysokości 7 zł należne od zaległości podatkowej za kwiecień 2014 r. w kwocie 15,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, d. odsetki za zwłokę w kwocie 4 478 239,00 zł należne od zaległości podatkowej za luty 2014 r. w kwocie 11 789 939,00 zł i orzekł o nadaniu rygoru w odniesieniu do odsetek za zwłokę, za które strona ponosi odpowiedzialność w wysokości 3 573 805,00 zł, e. odsetki za zwłokę w kwocie 102 796,00 zł należne od zaległości podatkowej za luty 2014 r. w kwocie 252 833,00 zł i orzekł o nadaniu rygoru w odniesieniu do odsetek za zwłokę, za które strona ponosi odpowiedzialność w wysokości 83 400,00 zł; 2) utrzymaniu postanowienia organu I instancji w mocy w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS podał, że ww. decyzję Naczelnika z 16 grudnia 2019 r. doręczono stronie w dniu 20 grudnia 2019 r. Od decyzji tej strona złożyła w terminie ustawowym odwołanie. Zostało ono rozpatrzone przez DIAS decyzją z 28 listopada 2022 r., na mocy której organ odwoławczy: 1) orzekł o uchyleniu decyzji i umorzeniu postępowania w części, w której orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., z tytułu zwrotu podatku za marzec 2014 r., odsetek za zwłokę w wysokości należnych od zaległości podatkowej za kwiecień 2014 r.; 2) orzekł o uchyleniu decyzji w części dotyczącej odpowiedzialności za odsetki za zwłokę należnych od zaległości za luty 2014 r. i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności za odsetki w nowej, niższej kwocie; 3) w pozostałym zakresie utrzymał decyzję Naczelnika w mocy. Dalej DIAS podał, że Naczelnik w dniu 3 listopada 2022 r. wydał postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji Naczelnika rygoru natychmiastowej jej wykonalności. Organ I instancji przyjął, że o zasadności nadania rygoru świadczy: 1) zbliżający się upływ terminu przedawnienia; 2) brak dobrowolnego wykonania decyzji; 3) wysokość uzyskiwanego przez stronę miesięcznego dochodu; 4) brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić zabezpieczenie w formie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego; 5) dokonanie darowizn po wszczęciu postępowania podatkowego. Naczelnik uznał, że według zasad logiki i doświadczenia życiowego strona nie wykona zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznej. Dalej DIAS podał, że w zażaleniu na powyższe postanowienie strona podniosła, że przy wydawaniu postanowienia doszło do naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. W ocenie strony brak było podstaw prawnych do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, gdyż: 1) organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przez stronę; 2) organ niezasadnie uznał, że okoliczność zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sama w sobie uzasadniała wystąpienie przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania; 3) brak było podstaw do uznania, że skorzystanie przez stronę z prawa do złożenia odwołania od decyzji oraz brak dobrowolnej spłaty zobowiązania uzasadnia konieczność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazano, że są to konstytucyjne uprawnienia strony, które nie mogą powodować dla niej negatywnych skutków; 4) organ dokonał wykładni przepisów dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności contra legem w sposób prowadzący do tego, że przesłanka określona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (uprawdopodobnienie) stała się de facto zbędna, a w efekcie doszło do naruszenia dyrektywy wykładni per non est; 5) organ w sposób sprzeczny z przepisami procesowymi przeprowadził postępowanie, tj. nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; doszło do ustalenia okoliczności faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy; wzięto pod uwagę okoliczności, które nie mają znaczenia dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a w rezultacie wadliwe przyjęcie, że zostały spełnione przesłanki do wydania postanowienia o nadaniu rygoru. DIAS ocenił, że materiał dowodowy wskazywał na to, że zaszły okoliczności faktyczne świadczące o zasadności rygoru, a mianowicie: zbliżający się upływ terminu przedawnienia oraz sytuacja finansowo-majątkowa strony. Organ wskazał, że strona złożyła odwołanie od decyzji o odpowiedzialności podatkowej, które wg stanu na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru nie zostało jeszcze przez organ odwoławczy załatwione. Naczelnik postanowienie wydał 3 listopada 2022 r., podczas gdy odwołanie zostało załatwione 28 listopada 2022 r. Organ dodał, że może nadać rygor, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Omawiana przesłanka odnosi się do sytuacji, w której w okresie krótszym niż 3 miesiące do terminu przedawnienia nadal jest prowadzone postępowanie odwoławcze. Dopiero rozstrzygnięcie wydane przez organ odwoławczy powoduje, że do obrotu prawnego wchodzi akt administracyjny, który może podlegać wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Przy analizie tej przesłanki należy wziąć pod uwagę czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej strony została doręczona w 2019 r. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej upływał z końcem 2022 r. W dacie wydania przez Naczelnika postanowienia o nadaniu rygoru, tj. 3 listopada 2022 r., okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Tym samym wypełniona została przesłanka uzasadniająca nadanie rygoru. DIAS wskazał również, że w jego ocenie ustalone okoliczności faktyczne świadczą o tym, że Naczelnik, w dacie wydania postanowienia, mógł pozostawać w przekonaniu, że tym samym został spełniony warunek uprawdopodobnienia niewykonania decyzji nieostatecznej. Pogląd taki wynikał z tego, że wg stanu na dzień wydania postanowienia, zagrożone było wykonanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej strony. Niezakończone było bowiem jeszcze postępowanie odwoławcze dotyczące tejże odpowiedzialności podatkowej. Dalej organ odwoławczy podał, że Naczelnik jako kolejną okoliczność świadczącą o zasadności nadania rygoru przyjął brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić zabezpieczenie w formie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a także wysokość uzyskiwanego przez stronę miesięcznego dochodu. DIAS ocenił, że organ I instancji właściwie uznał, że ww. okoliczności świadczą o zasadności nadania rygoru. W postanowieniu Naczelnik wskazał, że strona nie posiada nieruchomości, a posiada pojazd o wartości 9 662,32 zł (z 2007 r.). Podano wysokość wykazywanych przez stronę w latach 2019-2021 dochodów. W 2019 r. dochód wyniósł 175 637,42 zł, w 2020 r. – 174 528,08 zł, w 2021 r. – 181 690,89 zł. Zdaniem DIAS przy ocenie sytuacji strony należy uwzględnić okoliczności faktyczne, które zostały przez stronę podane w złożonym przez stronę wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości wynikających z decyzji o odpowiedzialności podatkowej. DIAS wskazał, że wniosek został pozytywnie załatwiony przez Naczelnika na mocy decyzji z 30 grudnia 2022 r. Zapłatę należności rozłożono na raty. Ostatnia rata (ustalona w decyzji) płatna jest 25 stycznia 2024 r. Z oświadczenia strony złożonego w trakcie postępowania ulgowego wynika, że: 1) strona pobiera wynagrodzenie w wysokości ok. 15 000 zł brutto, tj. 10 098,68 zł netto, 2) ponosi wydatki miesięczne w kwocie 9 270 zł, 3) jest współwłaścicielem nieruchomości o wartości szacunkowej 1 mln zł, 4) posiada obligacje Skarbu Państwa o wartości 40 tys. zł. Zdaniem DIAS stan faktyczny jednoznacznie świadczy o tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Strona posiada majątek o wartości niewiele większej niż 1 min zł (nieruchomość, samochód oraz obligacje skarbowe), podczas, gdy łączna kwota zaległości podatkowych, chociażby ustalonych na 30 grudnia 2022 r. (dzień wydania przez Naczelnika decyzji ratalnej) wynosiła ponad 33 mln zł. W ocenie DIAS ustalony stan faktyczny świadczy w sposób jednoznaczny, że uprawdopodobnione zostało, iż strona nie wykona decyzji o odpowiedzialności podatkowej. Właśnie z uwagi na swoją sytuację finansowo-majątkową strona złożyła do Naczelnika podanie o udzielenie ulgi w spłacie. Tym samym potwierdziła, że nie posiada majątku, którego wartość odpowiadałby kwocie długu wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej. Dalej DIAS podał, że Naczelnik w postanowieniu przyjął, że o zasadności nadania rygoru świadczą także: brak dobrowolnego wykonania decyzji oraz dokonanie darowizn po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej. Zdaniem DIAS, powołane okoliczności nie przemawiają za tym, aby uznać je za świadczące o zasadności nadania rygoru. Decyzja nieostateczna to taka decyzja, od której przysługuje odwołanie. Obowiązujące przepisy ustanawiają zasadę, zgodnie z którą w sytuacji, gdy adresat decyzji nie reguluje należności podatkowych, nie może być wobec niego wszczęta egzekucja administracyjna. Ustawodawca zatem, w przypadku decyzji nieostatecznej, pozostawił adresatowi decyzji wybór co do tego, czy wynikające z decyzji zobowiązanie ureguluje, czy też nie. Odnosząc się do dokonanych darowizn, wskazać należy, że stanowiły one kontynuację już wcześniej udzielonych darowizn na rzecz innych członków rodziny. Ponadto ich kwota stanowi znikomą część w stosunku do długu, wynikającego z odpowiedzialności podatkowej strony. Darowizny wyniosły 60 tys. zł, podczas gdy dług strony przekracza 33 mln zł. DIAS przyjął jednak, że powyższe uchybienie Naczelnika nie uzasadniało uchylenia postanowienia I instancji jako nieprawidłowego. Reasumując, na mocy wydanego postanowienia DIAS co do części należności uchylił postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Co do części zaś należności uchylono postanowienie i wydano orzeczenie reformatoryjne. Spowodowane było to tym, że DIAS decyzją z 28 listopada 2022 r. wydał decyzję, na mocy której zakres odpowiedzialności podatkowej strony, wynikający z decyzji Naczelnika z 16 grudnia 2019 r., został zmodyfikowany. Analogicznej modyfikacji uległ zakres rygoru natychmiastowej wykonalności. Z przytoczonym postanowieniem DIAS nie zgodziła się strona, wnosząc w jego przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając je w całości i zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 239b § 2 i § 3 w zw. z art. 233b § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie zasadności nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo braku uprawdopodobnienia możliwości niewykonania przez stronę skarżącą zobowiązań podatkowych wynikających z tej decyzji; 2) art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że okoliczność zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz stan finansowo-majątkowy strony same w sobie uzasadniają wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 ww. ustawy, co doprowadziło do braku uprawdopodobnienia okoliczności niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji; 3) art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie ostanowienia bez prawidłowego ustalenia przesłanki posiadania majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a także bez uprawdopodobnienia przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego; 4) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 i 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni przepisów dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności contra legem w sposób prowadzący do tego, że przesłanka określona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej stała się de facto zbędna, a w efekcie do naruszenia dyrektywy wykładni per non est; 5) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a. brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, b. poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, c. wzięcie pod uwagę okoliczności, które nie mają znaczenia dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, d. uzasadnienie nadania rygoru na podstawie informacji uzyskanych oraz zdarzeń zaistniałych po wydaniu postanowienia I instancji, - a w rezultacie wadliwe przyjęcie, że zostały spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i 4 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej; 6) art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, objawiające się w przeprowadzeniu analizy spełnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dopiero na etapie organu II instancji i uzasadnieniu nadania rygoru na podstawie informacji uzyskanych lub zdarzeń zaistniałych po wydaniu postanowienia I instancji. Z uwagi na powyższe zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty, wskazując w szczególności, że przesłanki wskazane w art. 239a § 1 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej nie mogą być jednocześnie jedynymi okolicznościami, które organ powołuje jako świadczące o ziszczeniu przesłanki z art. 239b Ordynacji podatkowej. Wskazano, że organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika, uznając, że spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w postanowieniu I instancji - jako uzasadnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - wprost wskazano informacje nieodpowiadające prawdzie - tj. że strona nie posiada nieruchomości, na których można ustanowić hipotekę przymusową. Była to informacja nieprawdziwa, bowiem strona jest współwłaścicielem (wraz z małżonką) mieszkania, w którym razem zamieszkują. Oczywiste jest zatem, że organ I instancji w sposób nieprawidłowy wydał postanowienie, w sytuacji gdy nie ustalił nawet, że strona jest właścicielem nieruchomości, na której można ustanowić hipotekę przymusową. Co więcej, o ustanowienie takiej hipoteki przymusowej organ I instancji zawnioskował już w grudniu 2022 r. i hipoteka przymusowa jest obecnie wpisana na nieruchomości strony oraz małżonki. Taki sposób działania jednoznacznie świadczy, że organ administracji działał z rażącym naruszeniem prawa i nie miał podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wszystkie te nieprawidłowości zostały zaakceptowane przez DIAS. Ponadto skarżący wskazał, że DIAS w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że postanowienie I instancji jest prawidłowe, przy czym na potwierdzenie tego wniosku powołał przede wszystkim informacje, które zostały pozyskane przez Naczelnika w trakcie postępowania dotyczącego ulgi w spłacie zaległości podatkowej (które zostało wszczęte już po wydaniu postanowienia I instancji), do czego nie miał podstaw. Jeśli bowiem organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza to już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, oceniając zarzuty skargi jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim wskazać należy, że w myśl art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 1 o.p.). Godzi się na wstępie dostrzec, że zaskarżone postanowienie DIAS zostało wydane już po tym, jak organ ten wydał decyzję ostateczną kończącą postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe wskazanej na wstępie spółki. Sąd przyjął jednak, że z art. 239b § 3 i 4 o.p. wynika, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyodrębnione z postępowania odwoławczego. W konsekwencji winno ono być prowadzone i zakończone niezależnie od postępowania odwoławczego. Z tych względów przyjąć należało, że postępowanie zażaleniowe przed DIAS nie było bezprzedmiotowe i organ ten miał kompetencję do merytorycznego rozpoznania zażalenia na postanowienie organu I instancji. Przechodząc dalej, należy wskazać, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że DIAS przyjął, że za nadaniem decyzji Naczelnika rygoru natychmiastowej wykonalności przemawiają dwie okoliczności spośród wymienionych w art. 239b § 1 o.p., tj.: 1) nieposiadanie przez skarżącego majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 o.p.); 2) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.). Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w sprawie zachodziła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., ponieważ na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Sporne pozostaje, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zachodziła ponadto przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. W kontekście zarzutów strony skarżącej należy wskazać, że organ odwoławczy poczynił w zaskarżonym postanowieniu ustalenia nieco odmienne niż uczynił to uprzednio organ I instancji, jednak ustalenia te co do swoich konkluzji były zbieżne z ustaleniami organu I instancji. Sprowadzały się one mianowicie do tego, że w aspekcie wysokości zaległości podatkowej obciążającej stronę (ponad 28 mln zł), jej majątek (nieruchomości, ruchomości, uzyskiwane dochody), na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy nie pozostaje na poziomie odpowiadającym wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wbrew ustaleniu Naczelnika, organ odwoławczy ustalił w szczególności, że strona dysponuje nieruchomością o wartości ok. 1 mln zł. Błędne ustalenie Naczelnika w tym zakresie nie oznacza, że organ ten poczynił całkowicie błędne ustalenia, albowiem DIAS ocenił, że ustalenia Naczelnika dotyczące chociażby dochodów czy pozostałego majątku strony stanowiły o wykazaniu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Natomiast dodatkowe ustalenia organu odwoławczego w tym zakresie, choć częściowo odmienne od ustaleń organu I instancji były prawidłowe, albowiem znajdowały oparcie w zebranym w aktach sprawy materiale dowodowym. Nie było przy tym przeszkód, aby organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym przedłożonym przez stronę wraz z wnioskiem o rozłożenie zaległości na raty. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Brak zatem było podstaw do zakwestionowania działania organu w tym zakresie. Nie doszło przy tym do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), ponieważ organ II instancji jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w sprawie. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 127). Z art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 239 o.p. wynika natomiast, że organ odwoławczy może uchylić w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Taka okoliczność w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Organ odwoławczy w części nie podzielił ocen organu I instancji, a w części dokonał własnych ustaleń stanu faktycznego (w szczególności w zakresie składników majątkowych skarżącego), co jednak nie oznacza, że zachodziła potrzeba uchylenia postanowienia organu I instancji. Pamiętać przy tym należy, że podstawy faktyczne nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności mają odrębny zakres zarówno przedmiotowy, jak i czasowy. Ich ujawnienie bowiem w toku całego postępowania, również w fazie odwoławczej, może spowodować wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Oznacza to, że również powstanie jednej ze wskazanych przesłanek dopiero po wydaniu decyzji nieostatecznej pozwala organowi nadać omawiany rygor. Uprawnienie organu podatkowego w tym zakresie trwa aż do momentu wydania decyzji ostatecznej (zob. P. Ostojski, Rygor natychmiastowej wykonalności w polskim postępowaniu podatkowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" z 2010 r., nr 4, s. 81-82). Skoro przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności może się ujawnić na etapie postępowania przed organem odwoławczym, to tym bardziej na tym etapie mogą ujawnić się nowe okoliczności faktyczne, które organ zobligowany jest uwzględnić. Za takim stanowiskiem przemawia również treść art. 229 o.p. w związku z art. 239 o.p., który stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Sąd w niniejszej sprawie przyjął również, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności z art. 239b § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2022 r., I FSK 414/19; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Taką okoliczność faktyczną organ odwoławczy wykazał, a zatem brak podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w tym zakresie. Dalej należy wskazać, że przewidziane w art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Przewidziane w art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, nie zostało jednak ani zdefiniowane, ani bliżej określone w Ordynacji podatkowej. Poprzez uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, organ podatkowy jest zatem uprawniony do formułowania zindywidualizowanych ocen odnoszących się do całokształtu okoliczności faktycznych w danej sprawie (zob. S. Bogucki, Nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji na podstawie przesłanki krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Glosa do wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13 [w:] B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski (red.), Orzecznictwo w sprawach podatkowych, LEX/el. 2019). Podkreśla się również, że w myśl art. 239b § 2 o.p., uprawdopodobnienia jako odnoszącego się do wykonania zobowiązania nie należy utożsamiać z obowiązkiem organu wykazania istnienia enumeratywnie wymienionych przesłanek z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do przewidzianego w art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (zob. wyrok NSA z 14 września 2020 r., II FSK 1139/20). Zdaniem Sądu, DIAS wywiązał się z nałożonego w art. 239b § 2 o.p. obowiązku uprawdopodobnienia, że decyzja nieostateczna nie zostanie wykonana. Trafnie w tym zakresie organ stwierdził, że całokształt okoliczności sprawy przemawia za takim rozstrzygnięciem. Zasadnie też organ odwołał się do poglądów judykatury, zgodnie z którymi obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, iż podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Jednak uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane musi się wiązać z wykazaniem związku przyczynowego między sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności. Związek przyczynowy, według zasad logicznego rozumowania, wskazuje na bezskuteczność egzekucji w późniejszym terminie. Do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z treści decyzji nie zostanie wykonane, dochodzi przez wskazanie w szczególności okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, a także jego działaniami (zob. wyrok NSA z 14 grudnia 2021 r., III FSK 4530/21). Z powyższego wynika, że nietrafne były zarzuty skargi wskazujące na to, że organ utożsamił niejako przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i 4 o.p. z przesłanką, o której mowa w art. 239b § 2 o.p. Oczywiste jest, że organ podatkowy wskazując na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 o.p. zobligowany jest dokonywać uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane wyłącznie w kontekście i w powiązaniu z przesłankami z art. 239b § 1 o.p. Nie oznacza to jednak utożsamienia tych dwóch rodzajów przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ podatkowy przy nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest zobligowany do wskazania dowodów, które bezwzględnie potwierdzałyby konieczność zastosowania instytucji rygoru. Musi natomiast wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek do nadania rygoru, o której mowa w art. 239b § 1 o.p. oraz jest obowiązany do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Zdaniem Sądu, trafnie organ odwoławczy w aspekcie poczynionych przez siebie ustaleń przyjął, że porównanie wysokości zaległości podatkowych strony z jej stanem majątkowym oraz brak składników majątku o wartości wskazującej, że można na nich zabezpieczyć wykonanie zobowiązań podatkowych, było wystarczające dla uprawdopodobnienia, że zobowiązania nie zostaną wykonane (por. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., I FSK 1527/17). Również zatem zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.