I SA/Wr 254/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Tadeusz Haberka, sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2026 r. sprawy ze skargi: M. sp. z o.o. s.k. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 października 2017 r. nr 0201-IOV1.4103.90.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.: oddala skargę w całości

Przedmiotem skargi M. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w Ś. (poprzednio: M.(1) sp. z o.o.; dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 30 października 2017 r., nr 0201-IOV1.4103.90.2017, utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DUKS, organ I instancji, organ podatkowy) z dnia 29 września 2016 r., nr W2P3/134004/1, w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Wobec – wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143) dalej jako: "p.p.s.a." – obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, w obliczu wielowątkowości spornych kwestii, wskazuje się w ujęciu chronologicznym, co następuje. Z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego DUKS wydał decyzję z dnia 29 września 2016 r., w której zakwestionował Stronie: - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT" prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 7.038.156,82 zł na skutek przyjęcia do odliczenia VAT z części faktur (wystawionych – między innymi – przez C. sp. z o.o. sp.k. (dalej: C.), J. sp. z o.o. (dalej: J.), P. sp. z o.o. sp.k. (dalej: P.), N. sp. z o.o. (dalej: N.), A. sp. z o.o. (dalej: A.), I. sp. z o.o. (dalej: I.), P.(1) sp. z o.o. (dalej: P.(1)), P.(2) (dalej: E.) mających dokumentować zakup towarów w postaci stali i żelazostopów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, - zadeklarowaną wysokość podatku należnego na skutek rozliczenia z budżetem podatku należnego wykazanego w nierzetelnych (nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji) fakturach VAT, wystawionych dla P.(3) sp. z o.o. (dalej: A.(1)) i G. sp. z o.o. (dalej: G.), - opodatkowanie dostaw na rzecz słowackiej spółki – L. s.r.o. (dalej: L.) preferencyjną (0 %) stawką opodatkowania, podczas gdy zastosowanie powinna była tu znaleźć podstawowa (23 %) stawka opodatkowania, - wewnątrzwspólnotową dostawę towaru na rzecz czeskiego podmiotu R. s.r.o. (dalej: R.), Ponadto nałożono na Stronę obowiązek zapłaty podatku VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur dla podmiotów A.(1) i G. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki DIAS, opisanym na wstępie rozstrzygnięciem utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, Skarżąca była jedną z firm uczestniczących w szeregu fikcyjnych transakcji udokumentowanych fakturami, które nie miały na celu dokonywanie rzeczywistych operacji gospodarczych, lecz uwiarygodnienie obrotu stalą i żelazostopami w kraju i za granicą w celu uzyskania korzyści podatkowych kosztem budżetu. W ocenie organu odwoławczego, bez wpływu na powyższą ocenę pozostawała okoliczność, że w zakresie ww. transakcji dokonywane było przemieszczenie towaru, które – jak stwierdzono – miało na celu wyłącznie upozorowanie ich rzeczywistego przebiegu. Zdaniem DIAS nie można bowiem uznać, że sama obecność towaru w obrocie pomiędzy ogniwami transakcji, dokonywanych w ramach oszustwa podatkowego, determinowała wniosek o tym, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. Czynności podejmowane przez Skarżącą odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty schematu i nie były typowymi dla działalności gospodarczej transakcjami, opartymi na przesłankach ekonomicznych i podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, lecz były ukierunkowane na uzyskanie korzyści z tytułu niezapłaconego VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów podatku, którego nie zapłacono na wcześniejszym etapie. Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towar wykazany na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez ww. podmioty krajowe, jedynie z pozoru od nich nabyty, trafiał następnie bądź był fakturowany do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw w tym i G. oraz L. i R. Obrót towarem był realizowany dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. firm, które – chociaż występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru – to jednak w celu zasadniczo innym niż gospodarczy. Jak wskazał DIAS, C. była wystawcą 23 faktur na rzecz Strony, która z kolei była jedynym bądź głównym jej nabywcą. C. dokumentowała znaczny wzrost obrotów w krótkim przedziale czasu, po czym jej działalność ustała. DIAS ocenił to, jako charakterystyczne dla firm celowo powołanych do udziału w oszukańczych transakcjach. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że zafakturowany przez ten podmiot na rzecz Strony towar tj. stal budowlana, miał pochodzić od firmy "E.(1)" Spółka z o.o. (dalej: E.(1)) tj. spółki, której siedziba mieściła się pod tym samym adresem, co C. Ponadto, dostawcami towarów był również podmiot FHU B. (dalej: B.). Podmioty B. i E.(1) zarządzane były przez T. M., który faktycznie zarządzał również C., co potwierdziły zeznania świadków. DIAS w decyzji przytoczył ponadto szeroko fragmenty zeznań T. M. z których wynikało, że E.(1) oraz B. zostały powołane w celu zwiększenia ilości podmiotów biorących udział w "rzekomych" transakcjach. B. nie odprowadziła podatku VAT w wysokości 1.800.000 zł z tytułu zadeklarowanej transakcji. Kolejna w łańcuchu transakcji firma tj. C. fakturowała towar do kontrahenta na Słowacji, występując z wnioskiem o zwrot podatku VAT w wysokości 2.800,000 zł. Z uwagi na prowadzone przez organy podatkowe czynności sprawdzające, C. nie otrzymała podatku VAT, który zadeklarowała do zwrotu. Wówczas T. M. postanowił "skompensować" podatek VAT i w tym celu sprowadzał towar z Holandii i Włoch jak również od firmy H. s.r.o. (dalej: H.) i następnie sprzedawał Stronie przy udziale pana W., który był świadomy, iż nabywa towar wprowadzony do Polski, a od którego nie odprowadzono podatku VAT, co skutkowało jego niską ceną. Wobec C. wydano również decyzję podatkową (prawomocna decyzja DUKS w Warszawie z 11 czerwca 2014 r. nr UKS1491/W4P3/4/55/1/65/05) w podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do marca 2012 r., w której zakwestionowano prawo C. do pomniejszenia podatku należnego o podatek zawarty w fakturach wystawionych przez E.(1), zaś w zakresie wszystkich faktur VAT wystawionych przez C., w tym dla Strony uznano, że faktury te nie dokumentują wykazanych na nich czynności. DUKS w Warszawie, prowadząc postępowanie kontrolne zgromadził materiał dowodowy dotyczący także E.(1), z którego wynikało, iż w E.(1), w wyniku postępowań kontrolnych stwierdzono, iż spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej a jedynie stwarzała pozory prowadzenia obrotu gospodarczego. Zakwestionowano prawo C. do pomniejszenia podatku należnego o podatek zawarty w fakturach wystawionych przez firmę E.(1) dokumentujących sprzedaż wyrobów stalowych, która de facto nie dokonała takiej sprzedaży. C. posługując się fakturami wystawionymi przez E.(1), dokonała także wystawienia pustych faktur na rzecz Strony. Zarówno C., jak i jej bezpośredni dostawcy tj. E.(1) i B. to podmioty faktycznie zarządzane przez T. M., które uczestniczyły w schemacie dostaw. Celem ich utworzenia było uzyskanie nienależnej korzyści w podatku VAT, poprzez uczestniczenie w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw, których faktycznie między tymi podmiotami nie było. C. oprócz dzierżawionego składowiska nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą i żelazostopami, sprzętu do załadunku lub rozładunku towaru, środków transportu, ani dokumentacji księgowo - podatkowej spółki za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. Adres siedziby spółki jest nieaktualny. C. nie dysponowała towarem jak właściciel, zaś towar widniejący na fakturach wystawionych dla Strony nigdy nie był jej własnością. Tak więc faktury wystawione przez C. na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W zakresie transakcji Strony z J. organ odwoławczy wskazał, że podmiot ten wystawił na rzecz Strony 3 faktury, które miały dokumentować sprzedaż żelazostopów. Na podstawie zeznań świadków ustalono, że jednym z prezesów tej firmy była osoba nieposiadająca wcześniejszego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej – były brukarz. Spółka ta wynajmowała biuro i magazyn gdzie były przyjmowane i wydawane towary. Wskazano m.in., że osoba pełniąca formalnie funkcję prezesa nie uczestniczyła w transakcjach obrotu stalą i żelazostopami. Podmiotem tym faktycznie zarządzał P. W. – jedyny udziałowiec i sporadycznie jego żona. To P. W. faktycznie kupował i sprzedawał towary oraz negocjował ceny. Z zeznań świadków wynikało także, że odbiorcami towarów były Spółki V. S.A. (dalej: V.) i T., zaś jedynym dostawcą towarów spółka N. Prezes V. potwierdził, że to P. W. był osobą, która faktycznie reprezentowała J. Z zeznań kierowcy zatrudnionego w J. wynikało, że nie woził towaru do Strony, zaś okazany mu dokument WZ, na którym wskazany jest jako kierowca dostarczający towar do Spółki, nie został przez niego podpisany. Z kolei świadek, który w 2012 r. był jedynym udziałowcem J., pełniącym jednocześnie obowiązki kierowcy zeznał m.in., że J. nie posiadała i nie wynajmowała magazynu, zaś towar kupowała pod zamówienie, tj. od klienta do klienta. Jak podał świadek, J. nie dysponowała majątkiem trwałym, takim jak np. budynki, budowle, magazyny, suwnice, dźwigi, wagi samochodowe, place, naczepy, programy komputerowe. Świadek nie wiedział, w jaki sposób podmiot ten wyszukiwał potencjalnych dostawców i odbiorców stali i żelazostopów. Mimo, że był udziałowcem, nie posiadał wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej. Świadkowie (prezes i udziałowiec J.) zeznali, że nie uczestniczyli w transakcjach zakupu i sprzedaży żelazostopów. Wykonywali polecenia P. W. Jak wskazano, wątpliwy jest również fakt dostarczania towaru do Spółki za pośrednictwem kierowcy wskazanego na dokumencie WZ który zeznał, iż nie widział wcześniej okazanego mu dokumentu WZ. J. nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, bowiem wszystkie ustalenia odbywały się poza tym podmiotem. Żelazostopy widniejące na fakturach wystawionych dla Strony nigdy nie były własnością J. Prezes tej spółki wykonywał polecenia osób trzecich, zaś spółka nie miała władztwa ekonomicznego nad towarem. Zakwestionowano także transakcje pomiędzy J. a N. Podsumowując DIAS stwierdził, że faktury wystawione przez J. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Kolejnymi transakcjami Spółki, które zostały poddane analizie przez organ odwoławczy były transakcje z P. Na rzecz Strony w badanym okresie podmiot ten wystawił 8 faktur. Z czynności sprawdzających przeprowadzonych w P. wynikało, że spółka ta jedynie pośredniczyła w obrocie żelazostopami. Jedyne zaplecze techniczne tego podmiotu stanowił dzierżawiony plac utwardzony z dwoma żurawiami, a dostawcami towarów odsprzedanych następnie do Spółki były podmioty "E.(2) (dalej: E.(2)), J. i C. Wobec P. wszczęto postępowanie w trybie art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak kontaktu z reprezentantem podatnika. Płatności za faktury dokumentujące dostawy do Strony, realizowane były za pośrednictwem rachunków bankowych prowadzonych w banku I.(1). Bank ten był wykorzystywany do rozliczeń transakcji realizowanych w ramach oszukańczego schematu. J. i C. tj. bezpośredni dostawcy P. nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast jeżeli chodzi o E.(2) to ustalono, że podmiot ten nie posiada faktycznej siedziby i brak jest kontaktu z jego właścicielem, który nie przedłożył żadnych dokumentów, nie przebywa pod wskazanym miejscem zamieszkania i nie odbiera wezwań. Ostatnią deklarację w podatku VAT złożył za maj 2012 r., a z dniem 28 września 2012 r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT. Skoro E.(2), J. i C. (dostawcy) nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, zaś P., z którą bak było kontaktu także nie posiadała do prowadzenia takiej działalności odpowiedniego zaplecza, udokumentowała znaczny obrót w okresie trzech miesięcy, to zasadnym był wniosek, że podmiot ten pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Wielokrotnie wzywani na przesłuchanie prezesi tego podatnika odmówili złożenia zeznań lub nie stawiali się na wezwanie, zaś Strona nie przedłożyła dowodów mogących potwierdzić wiarygodność omawianych transakcji. Z tego powodu także faktury wystawione przez P. na rzecz Strony oceniono, jako nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. Następnie DIAS przeanalizował transakcje Spółki z N., wynikające z trzech faktur wystawionych na rzecz Strony i wskazał na fakt utrudnionego kontaktu z reprezentantami tego podmiotu. Podniósł także, że z rejestrów VAT zakupu i sprzedaży N. wynikało, że dokumentowała nabycia towarów jedynie od dwóch podmiotów tj. "C.(1)" Spółka z o.o. w W. (dalej: C.(1)) i I.(2) Spółka z o.o. w W. (dalej: I.(2)), których reprezentantem była ta sama osoba, z którą nie udało się nawiązać kontaktu. Dostawy na rzecz ww. podmiotów wykazała czeska firma "C.(2)" s.r.o. (dalej: C.(2)). Spółka ta w 2012 r. należała do obywatelki polskiej, mieszkanki Ś., która została przesłuchana. Z jej zeznań wynikało, że działalność prowadziła w 2012 r. na terenie Czech tj. w czeskim C., będąc jedynym udziałowcem i reprezentantem ww. podmiotu. C.(2) zajmowała się obrotem stalą budowlaną, korzystała z wynajmowanego biura i nie posiadała środków trwałych - wynajmowała jedynie magazyn w miejscowości K. Świadek nie pamiętała jednak szczegółów dotyczących prowadzonej działalności tj. najmu, średnich miesięcznych obrotów, wysokości jej rocznych dochodów, ani rozliczeń z czeskim urzędem skarbowym. Dostawcami C.(2) były I.(3), V., A.(2). C.(2) nabywała stal wyłącznie od polskich podmiotów. Świadek zeznała, że to ona nawiązywała kontakt z dostawcami, ale nie pamiętała jakie osoby fizyczne ze strony dostawców współpracowały z jej firmą. DIAS wskazał następnie, że świadek wynajmowała firmę transportową, a towary były dostarczane do magazynu w K. Nie pamiętała jednak nazwisk osób obsługujących ten magazyn, nie uczestniczyła przy rozładunku towarów. Rozliczenia za dostarczone towary odbywały się w walucie polskiej. Świadek nie pamiętała także jakie firmy były odbiorcami stali od C.(2) ale podała, że były to firmy polskie. Z kolei dostawcami stali do C.(2) były następujące podmioty: C.(3), I.(3), V., A.(2). C.(2) nabywała stal wyłącznie od polskich podmiotów. Nie pamiętała szczegółów dotyczących transakcji, choć wystawiała faktury. Wskazała także, że P. W. to siostrzeniec jej męża. DIAS argumentował, że niewiarygodne wydaje się, że osoba, która nie zdobyła uprzednio doświadczenia w zakresie zarządzania podmiotem trudniącym się obrotem stalą, zdecydowała się założyć takie przedsiębiorstwo w obcym państwie. Analiza zeznań doprowadziła ponadto do wniosku, że świadek nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej w Czechach, gdyż nie podała żadnych szczegółów w tym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego, świadek zakładając C.(2) oraz wystawiając w jej imieniu faktury, wykonywała polecenia osób trzecich. Ponadto, z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec N. pozyskano szereg dokumentów i dowodów, które dotyczą zakwestionowania prawa C.(1) do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wszystkich faktur zakupu, w tym z tytułu nabyć WNT; ustalenia faktu, że dostawy towarów do C.(2) wykazały polskie firmy występujące w łańcuchu dostaw Spółki tj. C.(3), C.(1) Spółka I.(2), V., P.(3) Spółka z o.o. (dalej: P.(3)), A.(2), C. czy N. Do akt postępowania włączono także dokumenty ze śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ś., z których wynikało, że współwłaściciel firmy S. s.j. (dalej: S.), przedstawił schemat transakcji z udziałem kilku firm, w tym C.(2) z którego wynika, iż ten sam towar krążył pomiędzy firmami polskimi a spółką z Czech. I tak, w decyzji z 16 grudnia 2016 r. nr W2P1/150100/1 wydanej wobec N. stwierdzono mechanizm przepływu faktur, w którym w jednostkowych przypadkach występowała Spółka. Każda ze spółek pełniła w ujawnionym mechanizmie ściśle określoną rolę a popełnienie oszustwa nie byłoby możliwe, gdyby podmioty te nie wykonywały nałożonych na nie zadań. N. pełniła funkcję "bufora" tj. odpowiadała za wydłużenie łańcucha dostaw i uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru. Nie prowadziła bowiem faktycznej, rzeczywistej działalności gospodarczej a wyłącznie ją pozorowała, co z kolei spowodowało, że faktury wystawione przez N. m.in. na rzecz Spółki są nierzetelne. DIAS skonkludował, że N., jako podmiot uczestniczący w oszustwie podatkowym, nie nabyła faktycznego władztwa nad towarem – prawa do rozporządzania towarem jak właściciel a następnie nie przeniosła tego władztwa na rzecz Strony. Jej rola ograniczyła się jedynie do funkcjonowania jako wystawca faktur bez zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej. Strona nie przedłożyła także żadnych dowodów mogących potwierdzić wiarygodność transakcji. DIAS na podstawie tych ustaleń uznał zatem, iż faktury wystawione przez N. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W zakresie transakcji Strony z E. (tj. wystawionych przez ten podmiot na rzecz Spółki 27 faktur) DIAS wskazał, że przeciwko A. S. i innym podejrzanym o udział w karuzelowym obrocie stalą Prokuratura Okręgowa w K.(1) prowadzi śledztwo o sygn. akt [...]. Śledztwo to obejmuje okres od stycznia 2010 r. do marca 2012 r., a zakresem śledztwa objęta jest m.in. działalność firm A. S. Wobec E. wydano decyzję określającą rozliczenie podatku od towarów i usług odmiennie od deklarowanego i wskazano, że E. wprowadziła do obiegu w okresie od stycznia 2012 r. do czerwca 2012 r. faktury sprzedaży wyrobów stalowych, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W decyzji wskazano m.in., że w stosunku do faktur wystawionych przez E. dotyczących sprzedaży wyrobów stalowych m.in. na rzecz Strony ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie analizy rachunków bankowych ustalono, że głównymi dostawcami do E. były podmioty: I.(4) Spółka z o.o. w O. (dalej: I.(4)) oraz F. Spółka z o.o. we W.(1) (dalej: F.). Wobec F. ustalono, że podmiot ten pełnił rolę bufora. Ujawniono także 948 nierzetelnych faktur VAT dotyczących obrotu prętem żebrowanym. Z kolei wobec I.(4) zakwestionowano wszystkie jej faktury zakupu i sprzedaży. Ustalono bowiem, iż spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej a jedynie służyła jako "bufor" w schemacie oszustwa podatkowego. Z zeznań świadka, który pełnił funkcję asystenta w firmie E. oraz funkcję prezesa zarządu w F. wynikało, że faktycznie nigdy nie kierowała samodzielnie firmą F., lecz otrzymywała karteczki od A. S. w których było określone na jaka firmę, jaki towar, jaka waga i cena powinny być uwzględnione w wystawianej przez nią fakturze. A. S. mówił jej co ma zamówić, gdzie i do jakiego magazynu towar ma trafić. Zeznała także, że to A. S. faktycznie kierował E., a także wraz z K. W. kierował spółkami F., I.(4), które uczestniczyły w pozorowanym obrocie wyrobami stalowymi ze spółką K. i podmiotami zagranicznymi powiązanymi z A. S. Celem kontynuowania obrotu wyrobami stalowymi, wyroby te ciągle w dużej części krążyły. A. S. dokonywał fikcyjnych przedpłat na fikcyjny obrót wyrobami stalowymi. Również A. S. w szczegółowy sposób przedstawił prowadzoną przez siebie oszukańczą działalność z udziałem podmiotów krajowych i zagranicznych, zaś jego zeznania zostały przytoczone przez DIAS. Zeznał m.in., że w grupie przestępczej uczestniczył E. i Spółka, a także kontrolowana przez niego słowacka spółka L. (pierwsze ogniwo obrotu). Jak wskazał DIAS, zeznania A. S. wskazują na fakt świadomego uczestnictwa Strony w oszukańczym schemacie, celowe komplikowanie charakteru i przebiegu transakcji (w każdym z tych przypadków transport odbywał się w jedno miejsce, reszta był to obrót papierowy, zaś płatności odbywały się za pośrednictwem jednego banku) celem utrudnienia pracy policji. Świadek podał też szczegóły współpracy ze Stroną. DIAS skonkludował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że E. stanowiła jedno z ogniw łańcucha firm wystawiających faktury sprzedaży, których zadaniem nie było udokumentowanie faktycznych transakcji gospodarczych, lecz stworzenie pozorów legalnego obrotu stalą pomiędzy tymi firmami. Transakcje pomiędzy tymi podmiotami pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego a ich jedynym celem było "zarobienie wyłącznie na podatku VAT" wyłudzonym od Skarbu Państwa. E. uczestniczyła w fikcyjnym obrocie towarów w ramach różnego rodzaju schematów, w których zaangażowanych było co najmniej kilkanaście podmiotów - w tym również Spółka - pełniących przypisane im z góry role. Zatem faktury wystawione przez E. na rzecz Strony nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie były związane z faktycznymi transakcjami zakupu, stanowiły element transakcji oszukańczych, których celem było niepłacenie i wyłudzenie podatku od towarów i usług. Strona nie przedłożyła dowodów mogących potwierdzić wiarygodność transakcji. Następnie DIAS wskazał, że również faktury wystawione przez A. (111 faktur) na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wspólnikami i członkami zarządu tego podmiotu byli A. S. i D. P., posiadający po 50% udziałów. Jednym z członków zarządu był również R. K. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec A. obejmowało okres, za który udokumentowano wszystkie transakcje ze Spółką. W wydanej dla A. decyzji podatkowej określono kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT nie dokumentujących faktycznej sprzedaży. Wśród tych faktur są m.in. faktury wystawione na rzecz Strony. Na podstawie zeznań świadków ustalono, że A. była jedynie podmiotem pozorującym prowadzenie działalności gospodarczej, zaś towar widniejący na fakturach wystawionych przez nią na rzecz Strony nigdy nie był jej własnością. Spółka nie dysponowała towarem jak właściciel, zaś jej prezes wykonywała polecenia A. S. i przyznała się do udziału w grupie przestępczej zajmującej się wyłudzeniami podatku VAT, po uprzednim stworzeniu pozorów prowadzenia transakcji handlowych poprzez wystawianie i posłużenie się fakturami poświadczającymi nieprawdę. A. uczestniczyła zatem w oszustwie podatkowym i nie nabyła faktycznego władztwa nad towarem – prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie przeniosła tego władztwa na rzecz Strony, zaś jej rola ograniczyła się jedynie do funkcjonowania jako wystawca faktur bez zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej. Strona nie przedłożyła dowodów mogących potwierdzić wiarygodność transakcji. Odnośnie 4 faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez I. DIAS wskazał, że w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w I. ustalono m.in., że w badanym okresie podmiot ten nie posiadał zaplecza technicznego do obrotu żelazostopami w postaci magazynów i placów, jak również własnych środków transportu. Towary odsprzedane do Spółki miały pochodzić od firmy "M.(2)" Spółka z o.o. (dalej: M.(2)) w której nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających oraz przesłuchać prezesa zarządu. Wobec I. przeprowadzono postępowanie kontrolne w toku którego ustalono, że jej udziałowcy byli jednymi z organizatorów nielegalnego procederu polegającego na fikcyjnym obrocie towarów. Odbiorcami fikcyjnych faktur była m.in. Spółka, a także jej dostawcy tj. C. i P. Ustalono także, że towar który widnieje na fakturach wystawionych przez I. na rzecz Strony miał pochodzić z M.(2). Z kolei faktury VAT, na których widnieje nazwa M.(2) nie dokumentują rzeczywistych dostaw, bowiem podmiot ten został powołany do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. I. nie dysponowała żelazomolibdenem wykazanym na fakturach wystawionych przez Spółkę. Z decyzji wydanej wobec I. wynikało także, że podmiot ten w 2012 r. wystawił nierzetelne faktury VAT dokumentujące fikcyjne dostawy żelazostopów m.in. na rzecz Spółki. Odwołując się do zeznań złożonych m.in. przez wspólników i członków zarządu I. DIAS wskazał, że spółka ta brała udział w fikcyjnych transakcjach, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do uznania, że I. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. I. nie figuruje pod zgłoszonym adresem siedziby, zaś miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest nieznane. Udziałowcy tego podmiotu przyznali się do udziału w oszustwie podatkowym mającym na celu osiągnięcie korzyści majątkowych z przestępstw związanych z fikcyjnym obrotem żelazostopami. Strona nie przedłożyła dowodów mogących potwierdzić wiarygodność transakcji. Z powyższych powodów DIAS uznał, że faktury wystawione przez I. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W zakresie transakcji Strony z P.(1) organ odwoławczy wskazał, że spółka ta wystawiła na rzecz Strony 15 faktur. W toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec P.(1) ustalono, że cały towar odsprzedany do Spółki P.(1) nabyła od Spółki M.(3) w W. (dalej: M.(3)). Ustalono także, że P.(1) nie posiadała żadnego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Towar odsprzedany w 2012 r. do P.(1), a następnie do Spółki, został zakupiony od dwóch dostawców, tj.: "P.(4)" s.r.o. w Czechach (dalej: P.(4)) oraz E.(3) Spółka z o.o. zs. w K.(2) (dalej: E.(3)). Dostawy towarów do P.(4) wykazały polskie podmioty tj. C.(3), M. U., M.(4), co oznacza, że towar mający być przedmiotem obrotu pochodził z Polski. Wobec E.(3) przeprowadzono postępowanie kontrolne które wykazało, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie. Reprezentantom Spółek M.(3) i E.(3) postawiono także zarzuty karne. DIAS wskazał, że P.(1) jako podmiot uczestniczący w oszustwie podatkowym nie nabyła faktycznego władztwa nad towarem - prawa do rozporządzania towarem jak właściciel a następnie nie przeniosła tego władztwa na rzecz Strony. Strona nie przedłożyła także dowodów mogących potwierdzić wiarygodność transakcji, zatem DIAS uznał, że faktury wystawione przez P.(1) na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Podsumowując szczegółowe ustalenia co do poszczególnych kontrahentów Spółki, zawarte na s. 9-24 zaskarżonej decyzji, DIAS wyjaśnił, że ww. podmioty nie dokonywały w rzeczywistości dostaw i nabyć towarów. Po ich stronie nie wystąpiła jakakolwiek faktyczna wola, co do przeprowadzenia czynności gospodarczych, natomiast ich byt – jako podmiotów służących do popełnienia oszustw podatkowych ograniczał się wyłącznie do funkcjonowania jako wystawcy faktur i przekaźnik środków pieniężnych. Podmioty te nie nabywały faktycznego, ekonomicznego władztwa nad towarem, a następnie nie przenosiły tego władztwa na rzecz kolejnych podmiotów. Władztwo to pozostawało w rękach organizatorów oszustwa, którzy decydowali o kierunkach zbycia towaru. Podkreślono też, że pracownicy Spółki nie pamiętali dokładnie, w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu z podmiotami wystawiającymi na jej rzecz faktury, nie znali nazwisk osób, z którymi się kontaktowali, nie wiedzieli, jakie funkcje osoby te pełniły w firmach dostawców, rozmowy prowadzili telefonicznie, lecz nigdy nie byli w siedzibach tych kontrahentów. Towary dostarczane były obcym transportem zazwyczaj organizowanym przez dostawcę. Wynajmem i obsługą magazynów Spółki miał osobiście zajmować się K. G., któremu prokuratura postawiła zarzut udziału w grupie przestępczej zajmującej się oszustwami podatkowymi. Magazyny, w których składowana miała być stal i żelazostopy znajdowały się na G., pomimo że blisko siedziby w Ś.(1) Podatnik posiadał własne składowisko i zatrudniał trzech pracowników. Strona nie zawierała ponadto pisemnych umów na dostawy towarów. Świadomie uczestniczyła w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami, a w stosunku do niektórych transakcji występowała jako ich organizator, na co wskazują zeznania T. M. i A. S. Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT DIAS stwierdził, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty C., J., P., N., A., I., P.(1), E. jako niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. DIAS potwierdził nadto prawidłowość uznania przez organ I instancji, że faktury wystawione przez Podatnika na rzecz A.(1) i G. są nierzetelne, bowiem nie dokumentują faktycznych dostaw towarów. Organ odwoławczy podkreślił, że – w świetle spornych faktur oraz towarzyszących im dokumentów – towary (pręty żebrowane), będące przedmiotem dostaw Spółki na rzecz obydwu kontrahentów, miały oficjalnie pochodzić z E. Tymczasem dostawy te zostały zakwestionowane, bowiem z zeznań A. S., jak i z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, wynikało, że firma E. działała jako ogniwo w łańcuchu podmiotów, które były kontrolowane przez A. S. DIAS, oceniając całościowo zebrany w sprawie materiał dowodowy, wskazał, że transakcje, w których uczestniczyła Strona, realizowane były w ramach przestępczego schematu, który miał na celu zarówno fizyczny, jak i jedynie papierowy, obrót towarem z udziałem podmiotu znajdującego się za granicą, po czym towar fakturowo, lecz nie zawsze w sposób fizyczny, z powrotem wracał do kraju. Z uwagi na powyższe, za zasadne w tym przypadku, uznano zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnośnie do dostaw na rzecz L., organ odwoławczy wprawdzie uznał, że towar istniał (w większości miał pochodzić od niemieckiego podmiotu R.(1) GmbH, które to transakcje – z uwagi na brak dowodów wskazujących nieprawidłowości – nie były zresztą kwestionowane), co oznacza, że faktury te były poprawne pod względem przedmiotowym (asortyment towaru). Odnotował przy tym jednak, że – w świetle informacji przekazanej przez słowacką administrację podatkową – weryfikacja wykazanych przez Spółkę dostaw do firmy L. nie jest możliwa. Zaznaczono, że podmiot ten reprezentowany jest przez obywatela polskiego, a wyjaśnienia – złożone przez obsługującego go słowackiego księgowego – były niejasne i nie potwierdzały dokonania transakcji. Z zeznań świadków natomiast wynikało, że firma słowacka w rzeczywistości zarządzana była przez A. S., który to samodzielnie decydował o nabywcach, dostawach i płatnościach tej spółki. Osoby sprawujące oficjalnie funkcje zarządcze w firmach kontrolowanych przez A. S., w tym w firmie L., nie mogły podejmować samodzielnych decyzji. Z tego powodu DIAS uznał, że po stronie podmiotu L. nie wystąpiła jakakolwiek wola, co do zakupu towaru, jak również, że firma ta mogła rozporządzać nim jak właściciel. Towar, wykazany na – wystawionych przez Podatnika dla firmy L. – fakturach, nie znajdował się w jej władaniu. Z zeznań A. S. wynikało, że towar faktycznie trafiał do – należącej do niego – polskiej firmy E. (za "papierowym" pośrednictwem kontrolowanych przez niego podmiotów N.(1) s.r.o., oraz I.(4) sp. z o.o.), a zatem to polski podmiot (a nie słowacka spółka L.), winien być wskazany jako jego nabywca. Wobec powyższych ustaleń, organ odwoławczy uznał, że nie zostały spełnione wymogi do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji wykazanych na fakturach, na których jako odbiorca Spółki widniała L. Faktycznym nabywcą towaru nie była bowiem firma zagraniczna, ale podmiot krajowy – tj. E., kierowany przez A. S., który cały czas zawiadywał towarem jak właściciel i do którego towar faktycznie trafił. Nie uznano też, na podstawie art. 13 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, transakcji dokonanych na rzecz R. (podmiot czeski), oceniając, że nie zostały spełnione warunki tego typu dostawy. Towary, wskazane jako przedmiot dostaw, miały pochodzić od P.(1), lecz dokumentujące to faktury uznano za nierzetelne, natomiast z informacji przekazanej przez czeską administrację podatkową jednoznacznie – zdaniem DIAS – wynikało, że ów czeski kontrahent zanegował nabycia od Spółki. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 26/18 tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z dnia 30 października 2017 r. w przedmiocie VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia – w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy – przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. w związku z art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 4 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 179 § 2 i § 3, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, ustalenia poczynione przez DIAS były niezrozumiałe, albowiem zawierały wewnętrznie sprzeczne treści. Zdaniem Sądu z uzasadnienia decyzji nie wynikało, na jakiej podstawie DIAS doszedł do zawartych w uzasadnieniu decyzji wniosków, gdyż w kwestii pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT odwołał się jedynie do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz wskazał na zasadę dobrej wiary. Sposób rozumowania organu odwoławczego Sąd ocenił jako dalekie od precyzji i jasności wywodu. Wyrokiem z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 56/19, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. zaskarżony wyrok Sądu I instancji z dnia 29 sierpnia 2018 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał m.in., że dokładna i uważna lektura rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie pozwalała na przyjęcie optyki Sądu I instancji co do rzekomych uchybień w zakresie przepisów postępowania. NSA zalecił Sądowi dokonanie kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wszystkich argumentów i racji przedstawionych przez organ w jej uzasadnieniu i odniesieniem się do całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz wszelkich podnoszonych okoliczności sprawy. Następnie, po zwróceniu akt przez NSA i zarejestrowaniu sprawy pod nową sygnaturą tj. I SA/Wr 758/23, Skarżąca – w ramach uzupełnienia argumentacji zarzutów skargi – przedłożyła przy piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2024 r. opinię prawną autorstwa prof. dr. hab. Ł. B. i dr. hab. M. K. (k. 359-381 akt sądowych). Następnie, w kolejnym piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2024 r. Skarżąca powołała się na nowe fakty i dowody, które ujawniły się w trakcie postępowania karnego przed Sądem Okręgowym w Ś. w sprawie o sygn. akt [...], w postaci głównie protokołów z zeznaniami świadków i wyjaśnieniami oskarżonych, a także wniosku dowodowego wraz załącznikami zgłoszonego w sprawie przed tamtejszym Sądem i wydruków zestawień zakupów i sprzedaży Spółki za lata 2008-2011. Na rozprawie w dniu 27 lutego 2024 r., pełnomocnik Strony podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniosek dowodowy, kwestionując możliwość obrony tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w karuzeli VAT w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Pełnomocnik DIAS z kolei potrzymał dotychczasowe stanowisko organu odwoławczego, wskazując na prawomocny skazujący wyrok, w którym ustalono, że oskarżeni reprezentanci komplementariusza Spółki świadomie zaangażowali ją do udziału w karuzeli VAT. Sąd postanowił także zwrócić się do Sądu Apelacyjnego we W.(1) o przesłanie prawomocnego wyroku z dnia 13 września 2023 r., zapadłego w sprawie [...], toczącej się przeciwko oskarżonym reprezentantom komplementariusza Spółki. 19 marca 2024 r. Sąd otrzymał odpis prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego we W.(1) II Wydziału Karnego z dnia 13 września 2023 r. o sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem (znajduje się on w tomie IV na k. 609-631 akt sądowych). Ww. wyrokiem, po rozpoznaniu sprawy: - A. N., oskarżonego z art. 294 § 1 k.k. w związku z art. 286 § 1 k.k. i art. 271 § 1 i 3 k.k. i art. 273 k.k. i art. 77 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.) w związku z art. 12 k.k. w związku z art. 11 § 2 k.k. w związku z art. 8 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., - M. W., oskarżonego z art. 294 § 1 k.k. w związku z art. 286 § 1 k.k. i art. 271 § 1 i 3 k.k. i art. 273 k.k. i art. 77 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 351) w związku z art. 12 k.k. w związku z art. 11 § 2 k.k. w związku z art. 8 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., na skutek apelacji wniesionych przez oskarżonych oraz prokuratora co do obu oskarżonych od wyroku Sądu Okręgowego w Ś. z dnia 12 września 2022 r., sygn. akt [...]: - w punkcie I. sentencji zmieniono zaskarżony wyrok wobec A. N. i M. W. w pkt I. części rozstrzygającej w ten sposób, że w miejsce przypisanego im występku uznano ich za winnych czynu opisanego w pkt I. części wstępnej tego wyroku, tj. występku z art. 286 § 1 k.k. w związku z art. 294 § 1 k.k. i art. 271 § 3 k.k. i art. 273 k.k. i art. 77 pkt 1 ustawy o rachunkowości w związku z art. 11 § 2 k.k. i art. 12 k.k. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2015 r. i za czyn ten, na podstawie art. 294 § 1 k.k. w związku z art. 11 § 3 k.k. i art. 33 § 2 k.k. i w związku z art. 4 § 1 k.k., wymierzono im kary po 2 (dwa) lata pozbawienia wolności i po 300 (trzysta) stawek dziennych grzywny, ustalając wysokość jednej stawki na 200 (dwieście) złotych; - w punkcie II. sentencji, na podstawie art. 46 § 1 k.k., orzeczono wobec A. N. i M. W. obowiązek solidarnego naprawienia szkody i zobowiązano ich do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa 7.053.942 (siedem milionów pięćdziesiąt trzy tysiące dziewięćset czterdzieści dwa) złotych; - w punkcie III. sentencji zmieniono zaskarżony wyrok wobec A. N. i M. W. w pkt II. części rozstrzygającej w ten sposób, że w miejsce przypisanego im zachowania uznano ich za winnych czynu opisanego w pkt II. części wstępnej tego wyroku, tj. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. i w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. i za ten czyn, na podstawie art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 2 k.k. i art. 38 § 1 pkt 3 i § 2 pkt 1 k.k.s., wymierzono im po 2 (dwa) lata pozbawienia wolności i po 300 (trzysta) stawek dziennych grzywny, ustalając wysokość jednej stawki na 200 (dwieście) złotych; - w punkcie IV. sentencji, na podstawie art. 8 § 2 k.k.s., stwierdzono, że wykonaniu podlegają kary pozbawienia wolności i grzywny orzeczone w pkt. I. niniejszego wyroku; - w punkcie V. sentencji, na podstawie art. 69 § 1 i 2 k.k. i art. 70 § 1 k.k. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2015 r. w związku z art. 4 § 1 k.k., podlegające wykonaniu orzeczone kary pozbawienia wolności wobec A. N. i M. W. warunkowo zawieszono na okres próby lat 3 (trzech), a na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 k.k. zobowiązano ich do informowania kuratora o przebiegu okresu próby; - w punkcie VI. sentencji w pozostałej części zaskarżony wyrok utrzymano w mocy; - w punkcie VII. sentencji zasądzono od A. N. i M. W. na rzecz Skarbu Państwa po 1/2 wydatków związanych z postępowaniem odwoławczym i wymierzono im opłaty po 12.300 złotych za obie instancje. W piśmie procesowym z dnia 3 czerwca 2024 r. Skarżąca powołała się na wadliwość ww. wyroku Sądu Apelacyjnego we W.(1), którą miała potwierdzać – załączona do tego pisma – opinia prof. dr. hab. P. K. Wyrokiem z 17 lipca 2024 r., sygn. I SA/Wr 758/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Strony w całości. Sąd wskazał, że jest związany zarówno prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 56/19 i sądu karnego z dnia 13 września 2023 r., sygn. akt [...]. Sąd wskazał, że co do popełnionych przestępstw i przestępstw karnych skarbowych, zobowiązany był przyjąć te ustalenia oraz tę samą karnoprawną ocenę za prawidłowe tak, jak zostały one przedstawione w prawomocnym rozstrzygnięciu zapadłym w postępowaniu karnym. Trafność ustaleń organów podatkowych obu instancji w zakresie, w jakim pokrywają się z ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego we W.(1) jest zatem niepodważalna. Dalej Sąd wywodził, że w świetle jednoznacznego brzmienia dyspozycji art. 11 p.p.s.a., nie mają znaczenia jakiekolwiek ewentualne wady ww. prawomocnego wyroku karnego Sądu odwoławczego, wytykane w piśmie Skarżącej z dnia 3 czerwca 2024 r. oraz dołączonej do niego opinii prawnej. Za niesprzeczne z prawem uznał Sąd wykorzystanie przez organ w postępowaniu podatkowym materiałów pochodzących z innych postępowań, w tym dotyczących kontrahentów Skarżącej. Włączenie tych materiałów nastąpiło bowiem w sposób gwarantujący stronie zapoznanie się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Dowody zgromadzone w innych postępowaniach, zawierające informacje istotne dla sprawy, bo dotyczące relacji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, zostały z akt administracyjnych wyłączone, z uwagi na to, że zawierały dane dotyczące tych podmiotów i innych ich kontrahentów, których nieuprawnione ujawnienie mogłoby narazić ich na szkodę. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia sprawy, co do meritum. Co istotne, dokonane przez nie ustalenia potwierdzone zostały w późniejszym prawomocnym wyroku skazującym obu oskarżonych - reprezentantów komplementariusza Spółki, jako w pełni świadomych oszukańczego procederu karuzeli VAT, w który zaangażowali Skarżącą. Za niezasadne uznał Sąd także zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia żądanych przez Stronę dowodów, tj. z czynności sprawdzających u kontrahenta jednego z jej bezpośrednich dostawców, jak również przesłuchania w charakterze świadka powiązanego z nią (osobowo i kapitałowo) T. M. Według Sądu, DIAS przeprowadził swobodną ocenę dowodów, która nie budziła wątpliwości z punktu widzenia zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Sąd nie podzielił przy tym zarzutów strony o arbitralnym podejściu organów podatkowych, które kierowały się wyłącznie z góry przyjętą tezą, łamiąc wszelkie standardy sprawiedliwego procesu oraz naruszając status godnościowy reprezentantów komplementariusza skarżącej. Wyrokiem z 25 lipca 2025 r., sygn. I FSK 308/25 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok Sądu z 17 lipca 2024 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach wyroku NSA wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji w sposób ogólnikowy odniósł się do problematyki sprawy i nie ustosunkował się do istotnych zarzutów skargi. Powodem takiego zachowania Sądu I instancji w ocenie NSA było przekonanie, że działał on w warunkach związania: wyrokiem wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 56/19 oraz prawomocnym wyrokiem skazującym. Choć sama zasada związania nie budziła wątpliwości, to jednak zakres tego związania nie usprawiedliwiał zdawkowego odniesienia się Sądu do problemów prawnych występujących w sprawie, czy nawet nie odniesienia się do nich w ogóle. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do wniosków wcześniejszego wyroku NSA z 26 maja 2023 r. i granic związania tym wyrokiem wskazał, że zagadnienie prawidłowości ustaleń faktycznych i dokonanych ocen organu z punktu widzenia zastosowania prawa materialnego, nie było przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Badanie to pozostawione zostało Sądowi I instancji. Dokonana przez Sąd kasacyjny wcześniejsza ocena zaskarżonej decyzji sprowadzała się do wykazania, że decyzja ta nie zawiera mankamentów, na które zwrócił uprzednio uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Chodziło przede wszystkim o potwierdzenie, że decyzja organu nie narusza art. 210 § 4 i § 6 O.p., że zawarte w decyzji wywody nie pozostają w sprzeczności i logicznie odnoszą się do wskazanych wcześniej okoliczności sprawy. Argumentacja NSA nie miała na celu potwierdzenie prawidłowości ustaleń i ocen organu, lecz zmierzała do wykazania, że orzekający uprzednio Sąd I instancji pozostawał w błędzie, wskazując na nieprawidłowości w sposobie sformułowania uzasadnienia decyzji. Związanie wyrokiem NSA z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 56/19, nie dotyczyło zatem prawidłowości wymiaru podatku. Oceny w tym zakresie powinien dokonać Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę. Z tego powodu NSA wskazał, że Sąd w wyroku z 17 lipca 2024 r. nieprawidłowo wskazał, że NSA potwierdził prawidłowość subsumcji stanu faktycznego pod normę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co było powodem zaniechania samodzielnej oceny, do której zobligował go Sąd kasacyjny w wyroku I FSK 56/19. NSA wskazał także, że istota zaskarżonej decyzji podatkowej nie sprowadzała się jedynie do pozbawienia Skarżącej podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ale określała też odmiennie od samoobliczenia - kwoty podatku należnego oraz podważała dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a także określała kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Do tych ustaleń Sąd I instancji w najmniejszym nawet stopniu nie odniósł się w części poświęconej rozważaniom. Zwolnienia od obowiązku samodzielnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nakazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 56/19, Sąd I instancji nie mógł poszukiwać także w okoliczności wydania w dniu 13 września 2023 r. prawomocnego wyroku skazującego przez Sąd Apelacyjny we W.(1) II Wydział Karny, sygn. akt [...]. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym dotyczy bowiem faktu popełnienia przestępstwa przez określoną osobę, a także kwalifikacji prawnej czynu i stopnia winy oraz okoliczności jego popełnienia (zasadniczo czasu oraz miejsca popełnienia czynu). Wszelkie inne ustalenia sądu karnego nie mają wiążącego charakteru. Związanie nie oznacza, że sąd administracyjny zostaje zwolniony z obowiązku oceny zaskrzonej decyzji z punktu widzenia zgodności z prawem. NSA wskazał, że Sąd zobligowany jest do orzekania na podstawie akt i nie może ograniczyć się do prostego powtórzenia ustaleń sądu karnego. Dalej NSA wskazał, że o ile Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odniósł się do niektórych kwestii procesowych podnoszonych przez Skarżącą (wykorzystanie materiałów z innych postępowań, wyłączenie jawności niektórych dowodów z uwagi na interes publiczny, nieuwzględnienie wniosków dowodowych), to zaniechał oceny tych ustaleń, które legły u podstaw zastosowania prawa materialnego, a do czego został zobligowany w wyroku I FSK 56/19. Wyrok Sądu nie poddawał się zatem kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał końcowo, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zobowiązany będzie zastosować się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 56/19 oraz w wyroku NSA z 25 lipca 2025 r., sygn. I FSK 308/25, mając na względzie treść sentencji skazującego wyroku karnego z dnia 13 września 2023 r., sygn. akt [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżone postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Spór między stronami zasadniczo dotyczy ustalenia, czy Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym jako jedno z ogniw opisanych łańcuchów oszukańczych transakcji, wystawiając i przyjmując w jego ramach, zakwestionowane przez organy obu instancji, sporne faktury. Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w piśmiennictwie prawniczym określana jest jako zespół czynności zmierzających do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, ciąg czynności odkodowujących znaczenie wyrażeń wchodzących w skład przepisu prawnego (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012). Zatem ponownie rozpoznając sprawę administracyjną, sąd nie dysponuje całkowitą swobodą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy. Jak podkreśla się w literaturze prawniczej, sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę przekazaną mu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - nie stosuje art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Sąd I instancji z jednej strony pozostaje skrępowany granicami skargi kasacyjnej, nie mogąc wykroczyć poza oznaczony zakres kontroli. Z drugiej strony jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie chociażby jednego ze wskazanych ograniczeń stanowiłoby pogwałcenie norm o istotnym znaczeniu dla sprawy (J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 624). Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy w pierwszej kolejności, że Sąd związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sad Administracyjny, w wyroku z dnia z z dnia 26 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 56/19 oraz w wyroku NSA z 25 lipca 2025 r., sygn. I FSK 308/25, W tym ostatnim wyroku NSA zobowiązał Sąd do wyrażenia oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Jednocześnie w obu wyrokach NSA ocenił jako prawidłowe pod względem formalnym uzasadnienie zaskarżanej decyzji, co czyni obecnie zbędnym ustosunkowywanie się do dalszych zarzutów w tym zakresie. W szczególności dotyczy to zarzutów wadliwości uzasadnienia decyzji, których niezasadność NSA przesądził, uznając, że zaskarżona decyzja w pełni odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd II instancji w pierwszej kolejności ocenił bowiem, że jest ona "jasna i przejrzysta, zawierająca jednoznaczne stanowisko odnośnie do przyjętego stanu faktycznego i zastosowanej podstawy prawnej". Nie dopatrzył się również żadnych wewnętrznych sprzeczności w jej treści. NSA podkreślił spójność zawartych w decyzji ustaleń i trafność dokonania ich subsumpcji pod hipotezę przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (regulującego kwestie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynność, która nie została dokonana), na który właśnie powołały się organy podatkowe uznając, iż Spółka posłużyła się fakturami nierzetelnymi podmiotowo. Sąd II instancji ocenił również, że organy obu instancji dokonały analizy okoliczności transakcji zawartych między kontrahentami a Skarżącą, prawidłowo wspierając się przy tym na ustaleniach odnoszących się do jej kontrahentów i ich dostawców, co miało bezpośredni związek z zakwestionowanymi transakcjami pomiędzy Spółką a jej dostawcami. Podkreślił przy tym, że w sytuacji obrotu karuzelowego, by kompleksowo zobrazować i ocenić struktury ujawnionego łańcucha transakcyjnego konieczne jest prześledzenie działań podejmowanych przez wszystkie podmioty w nim uczestniczące. Nie można bowiem w oderwaniu od pozostałych transakcji tworzących schemat obrotu danym towarem ustalać roli pełnionej przez poszczególnych uczestników tego obrotu, a w konsekwencji także charakteru zawieranych przez nich transakcji. Za słuszny uznał NSA wniosek organów obu instancji, że skoro dostawców Skarżącej stanowiły podmioty uczestniczące w oszustwie podatkowym, które celowo wydłużały łańcuchy dostaw, nie prowadząc samodzielnej i rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur, to w rezultacie nie nabyły one faktycznego władztwa nad towarem, czyli prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a więc również nie mogły go skutecznie na Spółkę przenieść. NSA ocenił także – jako słuszną – konstatację organów podatkowych, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie pomiędzy ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej nie determinuje wniosku, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. O tym można bowiem mówić dopiero w sytuacji obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jak podkreślił Sąd II instancji, odwołując się do orzecznictwa TSUE (por. między innymi wyrok z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recykling s.p.r.l., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 55, 56 i 59), gdy celem łańcucha dostaw jest oszustwo, wówczas wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są one realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. NSA ocenił zatem, że nie ma żadnych sprzeczności we wskazaniu przez organy obu instancji, że przy niektórych transakcjach towar fizycznie istniał, a niektóre z nich odbywały się wyłącznie w ramach obrotu fakturowego. Końcowo Sąd II instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 188 O.p. w odstąpieniu od przesłuchania T. M., ani pozorności działań DIAS w realizacji dowodu zawnioskowanego w tym zakresie przez Stronę, skoro podjęte próby przesłuchania tego świadka pod adresem ustalonym przez organ odwoławczy (Strona – mimo wezwania – nie wskazała takowego), okazały się nieskuteczne (wezwanie nie zostało podjęte, a świadek nie stawił się w celu jego przesłuchania). NSA, podkreślając, że postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie, ocenił, że w sytuacji posiadania protokołów przesłuchania tego świadka w postępowaniu przygotowawczym oraz niezależnych od organu przeszkód w powtórzeniu tego dowodu, zachodziły podstawy do odstąpienia od jego przeprowadzenia. Ponadto przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji, na mocy dyspozycji przepisu art. 11 p.p.s.a., Sąd pozostaje również związany ustaleniami ww. prawomocnego wyroku skazującego Sądu Apelacyjnego we W.(1) II Wydziału Karnego z dnia 13 września 2023 r. o sygn. akt [...]. Zatem, co do popełnionych przestępstw i przestępstw karnych skarbowych, opisanego w tamtym wyroku, tutejszy Sąd zobowiązany jest przyjąć te ustalenia oraz tę samą karnoprawną ocenę za prawidłowe. W świetle jednoznacznego brzmienia dyspozycji art. 11 p.p.s.a., nie mają znaczenia jakiekolwiek ewentualne wady ww. prawomocnego wyroku karnego Sądu odwoławczego, wytykane w piśmie Skarżącej z dnia 3 czerwca 2024 r. (data prezentanty) oraz dołączonej do niego opinii prawnej autorstwa prof. dr. hab. P. K. Tutejszy Sąd nie ma bowiem kompetencji do badania, ani – tym bardziej – przesądzania tych kwestii, a jego wyłączną rolą jest przyjąć (bez jakiejkolwiek weryfikacji, a tym bardziej kontestacji) oczywisty przymiot prawomocności wyroku skazującego obu oskarżonych reprezentantów komplementariusza Spółki oraz ustalenia, które stanowiły podstawę jego wydania. Przechodząc do oceny zastosowania przepisów prawa materialnego wskazać należy, że w sprawach dotyczących udziału w tego rodzaju kwestionowanych transakcjach na gruncie podatku od towarów i usług konieczne jest ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości podatnika, co do udziału w nielegalnym procederze czy też rodzaju zaniedbań, jakich się dopuścił, a które skutkowały powstaniem ujawnionych nieprawidłowości. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 112 o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por.m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09). Zdaniem sądu organu zasadnie uznały, że wystawione na rzecz skarżącej faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miału miejsca pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami. Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organów dotyczącymi spornych transakcji, przy czym, ze względu na ich obszerność i przytoczenie w pierwszej części uzasadnienia, sąd, akceptując je, odwoła się do nich jedynie w sposób zwięzły. Jak trafnie ustaliły organy Skarżąca i pozostałe podmioty zaangażowane w łańcuch dostaw nie dokonywały w rzeczywistości dostaw i nabyć towarów. Po ich stronie nie wystąpiła jakakolwiek faktyczna wola, co do przeprowadzenia czynności gospodarczych, natomiast ich byt – jako podmiotów służących do popełnienia oszustw podatkowych - ograniczał się wyłącznie do funkcjonowania jako wystawcy faktur i przekaźnik środków pieniężnych. Podmioty te nie nabywały faktycznego, ekonomicznego władztwa nad towarem, a następnie nie przenosiły tego władztwa na rzecz kolejnych podmiotów. Władztwo to pozostawało w rękach organizatorów oszustwa, którzy decydowali o kierunkach zbycia towaru. Podkreślono też, że pracownicy Spółki nie pamiętali dokładnie, w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu z podmiotami wystawiającymi na jej rzecz faktury, nie znali nazwisk osób, z którymi się kontaktowali, nie wiedzieli, jakie funkcje osoby te pełniły w firmach dostawców, rozmowy prowadzili telefonicznie, lecz nigdy nie byli w siedzibach tych kontrahentów. Towary dostarczane były obcym transportem zazwyczaj organizowanym przez dostawcę. Wynajmem i obsługą magazynów Spółki miał osobiście zajmować się K. G., któremu prokuratura postawiła zarzut udziału w grupie przestępczej zajmującej się oszustwami podatkowymi. Magazyny, w których składowana miała być stal i żelazostopy znajdowały się na G., pomimo że blisko siedziby w Ś.(1) Podatnik posiadał własne składowisko i zatrudniał trzech pracowników. Strona nie zawierała ponadto pisemnych umów na dostawy towarów. Świadomie uczestniczyła w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami, a w stosunku do niektórych transakcji występowała jako ich organizator, na co wskazują zeznania T. M. i A. S. Sąd podziela stanowisko, że transakcje, w których uczestniczyła Strona, realizowane były w ramach przestępczego schematu, który miał na celu zarówno fizyczny, jak i jedynie papierowy, obrót towarem z udziałem podmiotu znajdującego się za granicą, po czym towar fakturowo, lecz nie zawsze w sposób fizyczny, z powrotem wracał do kraju. Z uwagi na powyższe, za zasadne w tym przypadku, uznano zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnośnie do dostaw na rzecz L., organ odwoławczy wprawdzie uznał, że towar istniał (w większości miał pochodzić od niemieckiego podmiotu R.(1) GmbH, które to transakcje – z uwagi na brak dowodów wskazujących nieprawidłowości – nie były zresztą kwestionowane), co oznacza, że faktury te były poprawne pod względem przedmiotowym (asortyment towaru). Jednakże weryfikacja wykazanych przez Spółkę dostaw do firmy L. nie jest możliwa. Podmiot ten reprezentowany jest przez obywatela polskiego, a wyjaśnienia – złożone przez obsługującego go słowackiego księgowego – były niejasne i nie potwierdzały dokonania transakcji. Z zeznań świadków natomiast wynikało, że firma słowacka w rzeczywistości zarządzana była przez A. S., który to samodzielnie decydował o nabywcach, dostawach i płatnościach tej spółki. Osoby sprawujące oficjalnie funkcje zarządcze w firmach kontrolowanych przez A. S., w tym w firmie L., nie mogły podejmować samodzielnych decyzji. Zasadnie więc DIAS uznał, że po stronie podmiotu L. nie wystąpiła jakakolwiek wola, co do zakupu towaru, jak również, że firma ta mogła rozporządzać nim jak właściciel. Towar, wykazany na – wystawionych przez Podatnika dla firmy L. – fakturach, nie znajdował się w jej władaniu. Z zeznań A. S. wynikało, że towar faktycznie trafiał do – należącej do niego – polskiej firmy E. (za "papierowym" pośrednictwem kontrolowanych przez niego podmiotów N.(1) s.r.o., oraz I.(4) sp. z o.o.), a zatem to polski podmiot (a nie słowacka spółka L.), winien być wskazany jako jego nabywca. Wobec powyższych ustaleń, organ odwoławczy uznał, że nie zostały spełnione wymogi do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji wykazanych na fakturach, na których jako odbiorca Spółki widniała L. Faktycznym nabywcą towaru nie była bowiem firma zagraniczna, ale podmiot krajowy – tj. E., kierowany przez A. S., który cały czas zawiadywał towarem jak właściciel i do którego towar faktycznie trafił. Nie uznano też, na podstawie art. 13 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, transakcji dokonanych na rzecz R. (podmiot czeski), oceniając, że nie zostały spełnione warunki tego typu dostawy. Towary, wskazane jako przedmiot dostaw, miały pochodzić od P.(1), lecz dokumentujące to faktury uznano za nierzetelne, natomiast z informacji przekazanej przez czeską administrację podatkową jednoznacznie – zdaniem DIAS – wynikało, że ów czeski kontrahent zanegował nabycia od Spółki. Jednocześnie wskazać należy, że ustalenia organów w znacznym stopniu potwierdzone zostały w prawomocnym rozstrzygnięciu zapadłym w przedmiotowym postępowaniu karnym. To z kolei oznacza, że trafność ustaleń organów podatkowych obu instancji – w zakresie, w jakim pokrywają się one z ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego we W.(1) – jest niepodważalna. Podkreślić zatem trzeba, że Sąd karny odwoławczy – mając do dyspozycji materiał dowodowy z pewnością bogatszy w zakresie wykorzystanych źródeł osobowych (zeznania liczniejszego grona świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych i oskarżonych), a przy tym dysponując "nowymi" dowodami, na które Skarżąca powoływała się w piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2024 r., jako na podważające tezę o świadomym jej udziale w karuzeli VAT – doszedł w tym zakresie do tych samych wniosków, co organy obu instancji. Sąd Apelacyjny za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz podporządkowane celom oszustwa VAT (typu karuzelowego), uznał dodatkowo (tj. ponad wyłącznie 4 faktury, opisane w punktach I i II części rozstrzygającej zmienianego wyroku Sądu Okręgowego w Ś. z dnia 12 września 2022 r., sygn. akt [...], które – jako jedyne – Sąd ów uznał za wystawione w warunkach przestępstw przypisanych w tym orzeczeniu skazującym obu oskarżonym) 194 faktury wymienione w akcie oskarżenia, wystawione w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. przez firmy wskazane w punkcie II części wstępnej cytowanego wyroku, a które zakwestionowane zostały również przez organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu ww. wyroku, analizując szczegółowo wyjaśnienia i zeznania osób działających w imieniu bezpośrednich oraz wcześniejszych dostawców towaru, od których Spółka miała nabywać towary w ramach zakwestionowanych faktur, Sąd Apelacyjny we W.(1) uznał, że wypowiedzi te – a zwłaszcza A. S. – nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, jaka była wola i świadomość oskarżonego A. N. Sąd karny II instancji wskazał również, że jeśli przy tym połączy się całokształt materiału dowodowego, w tym zwłaszcza opis zachowań M. W., który wynika z zeznań T. M., to w żadnym razie nie jest możliwe przyjęcie, że A. N. oraz M. W. jako osoby, które wspólnie prowadziły działalność gospodarczą, nie wiedziały na czym polega i z czego wynika niska cena, kupowanych przez nich od firm A. S. i T. M., towarów metalowych. Zdaniem karnego Sądu odwoławczego, nie sposób uwierzyć i uznać, że każdy z nich miał tylko cząstkową wiedzę o sposobie działania firmy i tylko w zakresie własnych kontaktów z kontrahentami. Podkreślono przy tym, że po to ją zakładali obaj i obaj nią zarządzali, aby uzgadniać wspólne i na korzyść firmy działania. Sąd Apelacyjny ocenił jako naiwne uznanie, że jeden nie wiedział co czyni drugi. Taka ocena ich wyjaśnień, która pośrednio wynika z uzasadnienia Sądu Okręgowego, że choćby M. W. nie wiedział, co czyni A. N., jest w stopniu oczywistym sprzeczna z doświadczeniem życiowym. Zaznaczono przy tym, że firma oskarżonych (czyli Spółka – przypis WSA) to nie moloch gospodarczy, mający w swoim zakresie działań różne gałęzie gospodarczej aktywności (np. budownictwo, handel samochodami, produkcja tworzyw sztucznych), lecz średniej czy wręcz małej wielkości firma skoncentrowana na obrocie metalami, bo takie przygotowanie praktyczne, zawodowe i wykształcenie mieli jej udziałowcy w osobach oskarżonych. Relacje A. S., w powiązaniu z wypowiedziami T. M. o ich współpracy ze Spółką, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, jaka była rola, świadomość i wiedza oskarżonych w procederze oszukiwania w kwestiach regulacji należności publicznoprawnych. Jak podkreślił Sąd Apelacyjny, pozostawało naiwnością liczenie na uznanie za wiarygodne twierdzeń oskarżonego (M. W.), że zorientował się on o nielegalności działania T. M. dopiero po dalszej i dłuższej, bo trwającej także w roku 2012/2013, współpracy. Przypomniano bowiem, że już w 2011 r. oskarżony został zatrzymany i przesłuchany w charakterze podejrzanego w związku z działaniami jego firmy i aktywnością w tym czasie i w związku z tą sytuacją T. M., a mimo to taką współpracę prowadził dalej nie podejrzewając nielegalności w procederze, który mu zarzucono. Wypowiedź oskarżonego jedynie utwierdza w przekonaniu o niewiarygodności jego linii obrony i prawdziwości zeznań T. M., a finalnie o odpowiedzialności oskarżonych za zarzucone im zachowania. Sąd Apelacyjny zaznaczył, że ta ocena wypowiedzi oskarżonych jest wzmacniana dowodami związanymi już nie z nabywaniem towarów przez Spółkę (zarządzaną przez) oskarżonych i procederem oszustw podatkowych z tym rodzajem transakcji czynionych, ale ze sprzedażą towarów przez firmę oskarżonych nabywcom. Podkreślono, że w transakcjach, w których Spółka (wówczas pod firmą M.(1) sp. z o.o.) sprzedawała pręty żebrowane spółkom P.(3), G. charakterystycznym jest, że towary odsprzedane tym podmiotom zostały przez Spółkę zakupione – między innymi od P.(2), a następnie odsprzedane – między innymi – C.(2) s.r.o. w Czechach, biorącej udział w łańcuchu pośredników uchylających się od obowiązku podatkowego. Jako równie znamienne oceniono, że towar, którym obracano (pręt żebrowany), był odsprzedawany w stanie nieprzetworzonym. Podkreślono przy tym także i to, że L. była jedną z firm, które stworzył i kontrolował A. S. na potrzeby wyłudzania VAT, o czym zresztą on sam w przywołanych zeznaniach stwierdzał. Co więcej, jak wywodził Sąd Apelacyjny, jeśli zważyć co do R., w świetle informacji podatkowej administracji czeskiej, że podmiot ten nie nabywał towarów od Spółki, to jasnym się staje, że nierzetelne były wystawione przez nią faktury mające dokumentować sprzedaż prętów żebrowanych na rzecz tejże czeskiej spółki. Tym samym za nieprawdziwe uznano twierdzenia oskarżonych, że transakcje dokumentowane fakturami, odnoszącymi się do tychże wyrobów, dotyczyły realnych czynności handlowych. W tej kwestii Sąd Apelacyjny nawiązał także do ustaleń, które – w jego ocenie – bardzo szczegółowo i wręcz drobiazgowo zostały opisane w decyzji DUKS z dnia 29 września 2016 r. nr WP 2P3/134004/1, a które nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że oskarżeni, sporządzając faktury wymienione w pkt II. części wstępnej wyroku (ale i w pkt I.) dokumentowali nimi fikcyjne transakcje gospodarcze, ponieważ w rzeczywistości takie transakcje nie zaistniały. Odnosząc się do kwestii transakcji łańcuchowych (w inkryminowanym czasie regulowanych normą art. 7 ust. 8 ustawy o VAT), Sąd karny odwoławczy podsumował, że są one całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, jednak niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu VAT jest rzeczywisty charakter faktur, wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha (podkreślenia pochodzą z uzasadnienia omawianego wyroku skazującego), co w sprawie nie miało miejsca. Sąd Apelacyjny podzielił bowiem analizę przeprowadzoną przez organy kontroli skarbowej, z której wynikało, że zdarzenia gospodarcze, opisane fakturami wymienionymi w pkt II. części wstępnej zaskarżonego wyroku (w pkt I. również), miały charakter pozornych, nierzeczywistych czynności gospodarczych. Zeznania A. S. i T. M., powiązane z tymi dokumentami oraz wyniki badania transakcji, dowodzonych tymi fakturami, wskazują, że taki był cel i zamysł osób posługujących się tymi dokumentami, w tym na świadomość i rolę oskarżonych w tym procederze. Dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a celem ich wystawienia było uzyskanie nienależnej korzyści kosztem Skarbu Państwa w zakresie należności pochodzących z VAT. W ocenie Sądu Apelacyjnego takie działanie oskarżonych wypełniało znamiona szeregu występków skarbowych. W pierwszej kolejności doszło do naruszenia art. 56 § 1 k.k.s. Oskarżeni jako uprawnieni do reprezentacji Spółki (wówczas jeszcze pod nazwą M.(1)) podali nieprawdę w zakresie operacji handlowych opisanych w pkt II. części wstępnej omawianego wyroku skazującego, a to mianowicie, że takie transakcje gospodarcze miały rzeczywiście miejsce, a tak nie było. Takie operacje handlowe, opisane tymi fakturami, nie zostały pomiędzy tymi podmiotami przeprowadzone. Przez podanie nieprawdy organowi podatkowemu należy z kolei rozumieć podanie przez podatnika informacji niezgodnych ze stanem faktycznym, w tym także wysnucie konsekwencji podatkowych na podstawie zdarzeń, które miały co prawda miejsce w rzeczywistości, ale nie mogły stanowić ku te mu podstawy (tak w: I. Zgoliński [w:] A. Bułat, V. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, I. Zgoliński, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2021, art. 56). Kolejną czynnością, czy raczej jedną z czynności, którą wykonali oskarżeni, było wprowadzenie tych nieprawdziwych danych do ksiąg podatkowych ich własnej firmy, co dokumentowało nierzeczywiste zdarzenie gospodarcze (art. 53 § 22 k.k.s.), a więc takie, które w realiach rynkowych nie odbyło się i przez to naruszyli normę art. 61 § 1 k.k.s., przy czym uczynienie tego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały realnych transakcji handlowych, stanowiło występek skarbowy, o którym mowa w art. 62 § 2 k.k.s. Oskarżeni ponadto przeprowadzili pozorne transakcje, opisane w pkt II. części wstępnej zaskarżonego wyroku, a pozorując wykonanie w rzeczywistości tych operacji handlowych, stworzyli faktury, które miały potwierdzić ich dokonanie, następnie wprowadzili je do swoich ksiąg podatkowych, po czym przedłożyli je właściwym organom skarbowym, wprowadzając je – co oczywiste – w błąd o realnie przeprowadzonych operacjach gospodarczych i doprowadzając do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa w postaci uszczuplenia VAT, a nadto do nienależnego zwrotu VAT. Tym samym, wypełnili swoim zachowaniem znamiona przestępstwa skarbowego, o którym mowa w art. 76 § 1 k.k.s. Sąd Apelacyjny skonstatował, że skoro ich zachowania wyczerpywały znamiona określone w dwóch albo więcej przepisach kodeksu, to przypisać należało tylko jedno przestępstwo skarbowe lub tylko jedno wykroczenie skarbowe na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów, jak stanowi art. 7 § 1 k.k.s. Zważywszy, że zachowania odnoszące się do kolejnych podmiotów gospodarczych (C. Sp. z o.o. Sp. k. w W., J. Sp. z o.o. w W., P. Sp. z o.o. Sp. k., N. Sp. z o.o. we W.(1), P.(2) w N., A. Sp. z o.o. we W.(1), I. Sp. z o.o. w K.(1), P.(1) Sp. z o.o. w C.(1), B.(1) S.C. w Ś., M.(5) Sp. z o.o. S. K. A. w Ś., P.(3) Spółka z o.o. w K.(1), G. Spółka z o.o. w Ś.(1), L. s.r.o. na Słowacji i R. w Czechach), podejmowane były w krótkich odstępach czasu i trwały przez ponad rok oraz były realizowane w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności, dlatego ich zachowanie – w ocenie Sądu Apelacyjnego – stanowiło jeden czyn zabroniony, zgodnie z normą ustanowioną w art. 6 § 2 k.k.s. Ponieważ – jak wskazano wyżej w zakresie stwierdzenia winy Sąd tutejszy jest związany prawomocnym wyrokiem karnym na obecnym etapie nie ulega wątpliwości, że osoby zarządzające Skarżącą świadomie podali nieprawdę w zakresie operacji handlowych opisanych w pkt II. części wstępnej wyroku skazującego i – świadomie- wprowadzili te faktury do obrotu. Dokumenty takie- jak wskazano powyżej nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, ani nie mogą być uznane za dokumentujące faktyczną sprzedaż. Jednocześnie umyślne działanie oskarżanych wyłącza potrzebę badani "dobrej wiary" Strony. W zakresie zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, należy ocenić, że bezzasadny jest zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania podatkowego z uwagi na oparcie zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcia utrzymanego przez nią w mocy na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej oraz ograniczenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu, w tym możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonych w postępowaniu dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań niż postępowanie podatkowe. W Ordynacji podatkowej nie przyjęto zatem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Ponadto, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, podatnicy posiadają co do zasady możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi, a pełny dostęp do ich treści ograniczony jest jedynie przepisami o tajemnicy skarbowej oraz ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 O.p.). Organ podatkowy może zatem wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonym wobec kontrahentów strony. Ocena takich dowodów dokonywana jest przy tym z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy, w tym w zakresie rzetelności kwestionowanych faktur. Zaznaczyć należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy dokumenty zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów (kontrahentów Strony), w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych poczynionych w decyzji wydanej wobec Skarżącej, zapewniając jej jednocześnie dostęp do tych materiałów w formie gwarantującej poszanowanie interesu publicznego, rozumianego w tym przypadku jako konieczność zapewnienia bezpieczeństwa danych osób trzecich w zakresie niezwiązanym ze sprawą. Należy wskazać, że w niniejszej sprawie włączeniu do materiału dowodowego podlegały także materiały z postępowań, w których Skarżąca nie miała statusu strony. Jednak dowody te zostały włączone w poczet materiału dowodowego w sposób gwarantujący Stronie zapoznanie się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Dowody zgromadzone w innych postępowaniach, zawierające informacje istotne dla sprawy, bo dotyczące relacji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, zostały z akt administracyjnych wyłączone, z uwagi na to, że zawierały dane dotyczące tych podmiotów i innych ich kontrahentów, których nieuprawnione ujawnienie mogłoby narazić na szkodę ich prawnie chroniony interes. Okrojenie treści włączonych dokumentów wynikało z konieczności ograniczenia dostępu Strony do treści w obszarze nieobjętym zakresem prowadzonego postępowania, które dotyczyły innych podmiotów, a chronionych – zgodnie z przepisem art. 170 § 1 O.p. – w ramach klauzuli interesu publicznego (por. adnotacje urzędowe pracowników DIAS w tym zakresie pod pozycjami 14, 19 i 24 akt odwoławczych). Natomiast treść pozostawiona jako jawna dla Strony obejmowała pełen zakres informacji mających istotne znaczenie dla sprawy. W szczególności dotyczyło to transakcji przeprowadzonych pomiędzy Skarżącą z kwestionowanymi w postępowaniu kontrahentami, w tym także jej dostawcami – C. sp. z o.o. s.k., spółkami N. oraz I. czy firmą A. S. – E. Jawna dla Strony pozostawała bowiem treść wielu dokumentów znajdujących się w 23 tomach akt organu I instancji (por. karta informacyjna – spis akt na początku tomu XXIII) obrazujących relacje Skarżącej z jej kontrahentami i obejmujących także szersze informacje podważające rzetelność tych podmiotów. Kompleksowa ocena tych dokumentów w ramach postępowania w niniejszej sprawie potwierdziła zasadnicze ustalenia zawarte w decyzjach podatkowych wydawanych wobec kontrahentów Podatnika, których uzasadnienia stanowiły posumowanie okoliczności wynikających z szeregu dokumentów zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy, których jawność nie została ograniczona w żaden sposób. Poza tym, jakkolwiek dla Strony jawna pozostała jedynie część treści niektórych dokumentów (w aktach odwoławczych były trzy decyzje wydane wobec firmy A. S. – E. i spółek N. oraz I.), bowiem ochrona interesu publicznego uniemożliwiała ujawnienie jej całej ich treści, to jednakże w aktach sprawy znajdowała się także teczka zawierająca (całe) dokumenty wyłączone z akt sprawy, gdzie ich treść nie jest w żaden sposób ograniczona. Dokumenty te, choć niedostępne w całości dla Strony, są dostępne dla Sądu, który ma możliwość zweryfikowania zakresu ograniczenia oraz oceny czy faktycznie zasadnym i nieuwłaczającym zasadzie ochrony interesu publicznego byłoby ujawnienie ich w szerszym zakresie. Ponadto, mając dostęp do całości dokumentów, Sąd ma możliwość stwierdzenia, czy faktycznie ujawniona Stronie treść nie jest wystarczająca z punktu widzenia informacji mających związek z prowadzonym postępowaniem. Sąd, dokonując tego typu weryfikacji, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów Strony w tym zakresie, zresztą sformułowanych w sposób dość ogólnikowy i bez wskazania, jak konkretnie te rzekome uchybienia przełożyły się na ewentualną wadliwość oceny materiału dowodowego, określonych ustaleń faktycznych bądź ich oceny prawnej. Trudno zgodzić się z argumentacją Strony o nadmiernym ograniczeniu jawności dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a już tym bardziej, że powyższe mogło w istotnym stopniu wpłynąć na wynik sprawy. Jak przesądził NSA w wyroku z dnia 26 maja 2023 r., o czym była wcześniej mowa, sam fakt korzystania przez organy podatkowe z dowodów zebranych w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej i innych podmiotów, w tym dostawców jej dostawców i dalszych nabywców towaru wykazanego na kwestionowanych fakturach, nie narusza prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu czy też jej prawa do obrony. Powyższe oznacza, że w badanej sprawie podatkowej zostały zachowane niezbędne standardy, których krajowe organy skarbowe państw członkowskich zobowiązane są przestrzegać w świetle orzecznictwa TSUE powoływanego w opinii prawnej dołączonej do pisma Strony z dnia 29 stycznia 2024 r. Skarżącej zostały zapewnione wszystkie gwarancje procesowe związane z jej prawem do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Została powiadomiona o włączonych do sprawy materiałach dowodowych oraz miała możliwość wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stosownie do art. 123 § 1 O.p. i art. 200 § 1 O.p. Akta sprawy zawierały wszystkie dowody mające znaczenie dla ustalanych w sprawie okoliczności, w tym protokoły z kontroli przeprowadzonych u ww. kontrahentów, protokoły z zeznań i wyjaśnień składanych w ramach postępowania karnego. Skarżąca była informowana o przeprowadzanych dowodach i o włączaniu do akt dowodów z innych postępowań. Wnioski Strony o udostępnienie kopii dokumentów były realizowane. Nie ignorowano jej pism, udzielając na nie odpowiedzi. Organy natomiast konsekwentnie nie informowały pełnomocnika Strony w osobie doradcy podatkowego, w jakim celu przeprowadzają dany dowód i czego on dowodzi (poza wskazaniem okoliczności, które miałyby zostać nim stwierdzone), podkreślając, że nie mają takiego obowiązku, co zresztą nie budzi zastrzeżeń tutejszego Sądu. To zaś pozwoliło ocenić, że organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia sprawy co do meritum. Co istotne, dokonane przez nie ustalenia potwierdzone zostały w późniejszym ww. prawomocnym wyroku skazującym obu oskarżonych – reprezentantów komplementariusza Spółki, jako w pełni świadomych oszukańczego procederu karuzeli VAT, w który zaangażowali Skarżącą. Należy też przypomnieć stanowisko orzecznictwa w tej kwestii. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w niniejszej sprawie uczyniono (por. wyroki NSA z dnia: 22 września 2020 r. o sygn. akt I FSK 1994/17; 6 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1738/17; 14 marca 2023 r. o sygn. akt 2175/20 – publ. w CBOSA). Podatnik na każdym etapie postępowania w obu instancjach miał prawo do uczestniczenia w nim w sposób nieograniczony. Przysługujące mu z mocy art. 178 O.p. prawo wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek odpisów oraz kopii, nie było w żaden sposób limitowane. Przed wydaniem decyzji w obu instancjach, w wyznaczonym terminie zapewniono Stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału. Niezasadne są zarzuty Skarżącej dotyczące nieprzeprowadzenia żądanych przez Stronę dowodów: z czynności sprawdzających u kwestionowanego kontrahenta (jednego z jej bezpośrednich dostawców) – C. sp. z o.o. s.k., jak również przesłuchania w charakterze świadka powiązanego z nią (osobowo i kapitałowo) T. M. Zarzut w kwestii dowodu z zeznań ww. świadka, jak już była o tym mowa, NSA uznał za nieuzasadniony. Przypomnieć jednak warto, że w postępowaniu odwoławczym dopuszczono ten dowód, ustalając jego adres zamieszkania, którego sama Strona nie wskazała, a następnie podjęto próbę wezwania go do złożenia zeznań, czego ten nie uczynił, nie podejmując uprzednio wezwania w terminie. Pod ustalonym adresem zastano kobietę, która nie podjęła się przekazania świadkowi wezwania na przesłuchanie, oświadczając, że świadek już tam nie przebywa, wobec czego wysłano je pocztą, otrzymując zwróconą przesyłkę wobec niepodjęcia, mimo dwukrotnej awizacji (por. pismo Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 17 lipca 2017 r. – poz. 27 akt odwoławczych). Mając na uwadze, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajdowały się jego wyjaśnienia z postępowania karnego przygotowawczego, DIAS słusznie odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu, tym bardziej, że Strona (w piśmie z dnia 13 lipca 2017 r. zatytułowanym "skarga i ponaglenie" – poz. 26 akt odwoławczych) zarzucała przewlekłość prowadzonego wobec niej postępowania, zwłaszcza w zakresie długości kontroli skarbowej toczącej się przed organem I instancji (odpowiednio wyczerpująca odpowiedź DIAS z dnia 28 lipca 2017 r. na pytania zadane w tym piśmie przez pełnomocnika Strony znajduje się natomiast w aktach odwoławczych pod poz. 29 oraz pod poz. 30, natomiast pod poz. 35 znajduje się postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 4 września 2017 r. uznające ponaglenie za nieuzasadnione). Należy także wskazać, że organ odwoławczy, odmawiając przeprowadzenia dowodu z czynności sprawdzających u ww. kontrahenta Strony, postanowieniem z dnia 25 października 2017 r. (poz. 37 akt odwoławczych), uznał – między innymi – że również zachodzą ku temu przeszkody, a to z powodu braku aktualnego adresu, pod którym spółka ta miałaby faktycznie funkcjonować. Wcześniej bowiem o braku możliwości przeprowadzenia tego typu czynności sprawdzających u ww. kontrahenta informował w piśmie z dnia 8 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia DIAS wymieniono ponadto 10 innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (w szczególności: pismo w sprawie przeprowadzonego u tego kontrahenta postępowania kontrolnego za okres od lipca 2011 r. do marca 2012 r., protokoły przesłuchań udziałowców tej spółki – w tym T. M., wydaną wobec niej decyzję z 11 czerwca 2014 r. czy informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zawierciu z dnia 19 kwietnia 2014 r. o wykreśleniu jej z ewidencji podatników VAT), dostatecznie obrazujących przebieg transakcji pomiędzy tą spółką a Skarżącą. Zatem okoliczności, które miałyby być przedmiotem wnioskowanych dowodów, zostały już wyjaśnione dostatecznie innymi dowodami, a ich przeprowadzenie – nawet, gdy było możliwe (co jednak nie zaszło) – i tak nie prowadziłoby do ustalenia żadnych innych, istotnych dla sprawy, faktów, co – w myśl art. 188 O.p. – uzasadniało odmowę ich ponownego przeprowadzenia. W ocenie Sądu, w tak zaistniałych okolicznościach procesowych, trudno – obiektywnie usprawiedliwione nimi – powyższe działania organu odwoławczego uznać za naruszenie procedury podatkowej o możliwym istotnym wpływie na wynik sprawy. Przepisy art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić należy, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (wyrok NSA z 8 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1072/18). Wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie podkreśla się, że powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. To podatnik prowadzi działalność gospodarczą i najlepiej orientuje się w okolicznościach jej towarzyszących. Jest on również zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonywające dowody, które pozwalałyby na dokonanie ustaleń świadczących o jego wersji zdarzeń. W niniejszej sprawie Skarżąca – reprezentowana przed organami podatkowymi przez doradcę podatkowego – zgłosiła takie wnioski dowodowe, jakie uznała ze swojego punktu widzenia za wystarczające i właściwe dla ustalenia podnoszonych przez nią okoliczności. Organy odniosły się do nich w sposób zgodny z procedurą, ważąc odpowiednio możliwość i zasadność ich przeprowadzenia, czemu dano odpowiedni wyraz w stosownych postanowieniach oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do czego Sąd krytycznych uwag nie wnosi. Ostatecznie też – zdaniem Sądu – zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy (akta administracyjne liczą 25 tomów) został zebrany prawidłowo, jest kompletny i mógł stanowić podstawę do obiektywnej oceny działalności Skarżącej w badanym zakresie. (Wyrok NSA z 24.03.2026 r., I FSK 1411/23, LEX nr 4129223.) W zakresie zarzutów naruszenia przepisów dotyczących oceny tak przeprowadzonych dowodów Sąd stwierdza, że skoro postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało prawidłowo nie budzi wątpliwości prawidłowość, sformułowanych w zaskarżonej decyzji, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocen i wniosków oraz przyjętych w niej ustaleń. DIAS przeprowadził swobodną ocenę dowodów, która nie budzi wątpliwości z punktu widzenia zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Sąd nie podziela przy tym – mało konkretnych i nieprzekonujących – zarzutów Strony o arbitralnym podejściu organów podatkowych, które kierowały się wyłącznie z góry przyjętą tezą, łamiąc wszelkie standardy sprawiedliwego procesu oraz naruszając status godnościowy reprezentantów komplementariusza Skarżącej. Oceny formułowane przez organ mają zatem walor obiektywnych, a przy tym prawidłowo uzasadnionych, co przesądził już NSA w swoim wyroku. "Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny" Mając na uwadze powyższą argumentację zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego Sąd uznaje za bezzasadne. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami, nie naruszając prawa Strony do udziału w postępowaniu. Sąd nie dostrzegł przy tym naruszenia w sprawie zasad wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W szczególności nie można takich naruszeń upatrywać w braku uwzględnienia przez organy podatkowe niektórych wniosków dowodowych Skarżącej, formułowaniu i konsekwentnym podtrzymywaniu przez nie odmiennych ocen i wniosków od tych, które prezentuje Strona, w sytuacji, gdy pozwala na to treść kompletnego i całościowo w sposób swobodny rozpatrzonego przez nie materiału, jaki zgromadzono w sprawie. Niezasadność zarzutu naruszenia art. 21 § 3 i 4 O.p. oraz art. 23 § 2 O.p. wyjaśniono w decyzji DIAS na str. 34, a Sąd przedstawioną tam argumentację w pełni podziela, przy czym jeszcze raz podkreślić należy, że DUKS odstąpił od szacowania podstaw opodatkowania, przyjmując, że dane wynikające z – prawidłowo uznanych za nierzetelne – ksiąg Podatnika dają możliwość określenia tych podstaw. Przy prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, właściwej ocenie materiału dowodowego (spełniającej kryteria oceny dokonanej w sposób swobodny), trafnych ustaleniach faktycznych (co wsparte zostało oceną i ustaleniami zawartymi w późniejszych prawomocnych wyrokach NSA z dnia 26 maja 2023 r. oraz Sądu Apelacyjnego we W.(1) z dnia 13 września 2023 r.), za właściwą (bo przesądzoną już oceną NSA zawartą w wyroku z dnia 26 maja 2023 r.) uznać należy, dokonaną w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji DUKS, subsumpcję ustalonych w niej faktów pod hipotezę norm zawartych w materialnoprawnych przepisach art. 88 ust. 3a pkt 4 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl pierwszego z nich, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Drugi przepis z kolei stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W konsekwencji powyższego także wszelkie zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia prawa materialnego nie znajdowały w sprawie dostatecznych podstaw. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., nie znajdując żadnych usprawiedliwionych powodów do uznania za słuszne zarzutów skargi, Sąd oddalił ją jako niezasadną.