I SA/Wr 227/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 12 września 2023 r. sprawy ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2023 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.520.2017.13.LS w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości oraz poprzedzające je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2022 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.520.2017.12.LS; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNINIE Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, organ interpretacyjny) z dnia 2 lutego 2023 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.520.2017.13.LS wydane w wyniku złożenia przez Gminę Ś. (dalej: Skarżąca, Gmina) zażalenia na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2023 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.520.2017.12.LS w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego, podano, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego, wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W myśl uchwały Nr [...] Rady Miejskiej z dnia [...] stycznia 2016 r. w sprawie uchwalenia Strategii Rozwoju Miasta i Gminy Ś. na lata 2015-2022, przystąpiono do realizacji projektu pn.: Modernizacja obiektu sportowego w Gminie Ś., w ramach Programu rozwoju regionalnej infrastruktury sportowej (JST) 2015 dofinansowywanego przez Ministra Sportu i Turystyki. Projekt został zakończony, a jego przedmiotem była modernizacja zaplecza sportowo-rekreacyjno-treningowego na terenie stadionu miejskiego w Ś. Wynik inwestycji został przekazany na rzecz CTiK w Ś. na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Korzystanie z obiektu będącego przedmiotem wniosku odbywa się w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W ramach realizacji opisanego powyżej projektu, Gmina ponosiła wydatki udokumentowane fakturami VAT. Przyznane dofinansowanie do ww. projektu obejmuje zatem wydatki związane wyłącznie z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Pismem z dnia 03.01.2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Skarżąca poinformowała, że CTiK w Ś. jest instytucją kultury posiadającą odrębną od Gminy Ś. osobowość prawną. Nie podlega i nie podlegała obowiązkowi centralizacji VAT. Wartość nakładów, poniesionych w ramach opisanego projektu na modernizację zaplecza sportowo-rekreacyjnego, wynosiła 4.892.770,63 brutto. Czynsz dzierżawny został określony w okresie rocznym, a nie miesięcznym i wynosi 4 849,59 zł netto. W skali miesiąca byłaby to kwota 404,13 zł netto. Przychód z tego tytułu w porównaniu z przychodami uzyskiwanymi od innych dzierżawców, z uwagi na powierzchnię dzierżawioną jest najwyższy. Zatem obrót realizowany przez Gminę w porównaniu do innych niż CTiK dzierżawców jest znaczący. Jednak dochody Gminy z czynszów dzierżawy w ogóle – zarówno od CTiK jak i od innych dzierżawców – w stosunku do dochodów ogółem są nieznaczne. Czynsz dzierżawny został skalkulowany na podstawie zarządzenia nr [...] Burmistrza Ś. z dnia [...].07.2012 r. Stawki określone w ww. zarządzeniu ustalone zostały głównie w oparciu o stawki stosowane w gminach ościennych. Gmina podkreśliła, że stawki czynszu dzierżawnego zarówno dla CTiK, jak i dla podmiotów zewnętrznych opierają się na wskazanym wyżej zarządzeniu Burmistrza Ś., a zatem odpowiadają realiom rynkowym stosowanym przez inne jednostki samorządu terytorialnego oraz przez Gminę wobec podmiotów niepowiązanych. 1.3. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, sformułowano następujące pytanie: "Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego z tytułu wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych VAT, które wykonuje na wynikach zakończonej inwestycji opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku, o kwoty podatku VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących poniesione przez niego wydatki inwestycyjne związane z realizacją ww. projektu?". Skarżąca przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych VAT, które wykonuje na wynikach zakończonej inwestycji o kwoty podatku VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne związane z realizacją ww. projektu. Swoje stanowisko Gmina wywiodła z przywołanych we wniosku przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), w tym z art. 15 ust. 6. Zdaniem Skarżącej, będzie ona uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności niemieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Skarżącej, z uwagi na to, że czynność przekazania do użytkowania w ramach umowy dzierżawy stadionu miejskiego w Ś. ma charakter cywilnoprawny, będzie ona działała w charakterze podatnika VAT, a nie jako organ władzy publicznej. Mając na uwadze przytoczone przepisy, w ocenie Skarżącej, uznać należy, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a Gmina jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Zatem usługa dzierżawy świadczona przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Reasumując, zdaniem Skarżącej, przysługuje jej prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych VAT, które wykonuje na wynikach zakończonej inwestycji opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne związane z realizacją wyżej wskazanego projektu. DIKS postanowieniem z dnia 08.02.2018 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, które zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 21 marca 2018 r. W uzasadnieniu organ podatkowy działając w I instancji przytoczył treść art. 5 ust. 4 oraz 5 ustawy o VAT stanowiących o nadużyciu prawa w zakresie tego podatku. Jednocześnie organ powołał się na art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.). Organ interpretacyjny podkreślił, że przesłanką do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie organ podjął próbę objaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "uzasadnionego przypuszczenia", którym posługuje się art. 14b § 5b O.p. i wskazał, że według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl): pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności". W ocenie organu, uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cytowanego przepisu. Organ interpretacyjny powołał się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dalej podkreślił, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż organ opiera się jedynie na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Jednocześnie, powołując się na treść art. 14b § 5b oraz § 5c O.p., organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie było potrzeby uzyskania opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczącej ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wskazał, że dysponuje opinią tegoż organu wydaną wobec jednostki samorządu terytorialnego i zawarte w niej stanowisko odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem zapytania Skarżącej. W ocenie organu interpretacyjnego, okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, dla której została wydana wyżej wskazana opinia Szefa Krajowej Administracji, Skarbowej wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego. Zauważyć należy, że zaprezentowany sposób postępowania pozwala przypuszczać, że działania przedstawione w złożonym wniosku mogą mieć na celu uzyskanie przez Gminę korzyści podatkowej, o której mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Organ uznał, że dochody uzyskiwane z tytułu dzierżawy inwestycji (obiektu sportowego) na rzecz instytucji kultury (CTiK), posiadającej odrębną od Gminy osobowość prawną, będą niewspółmierne do poniesionych przez nią nakładów na jej realizację. W konsekwencji zdaniem organu przypuszczać można, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, a także wydatkami bieżącymi związanymi z jego utrzymaniem, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowych usług polegających wyłącznie na odpłatnym udostępnieniu obiektu. Organ podkreślił, że w sytuacji wskazania przez Gminę w opisie sprawy, że powstały wynik inwestycji (infrastruktura sportowo-rekreacyjno-treningowa) zostanie oddany w odpłatną dzierżawę instytucji kultury, organ wydający interpretację nie ma możliwości zakwestionowania charakteru planowanych transakcji i wydając interpretację nie może postąpić inaczej, niż wskazać, że przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. Jednak organ zauważa jednocześnie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku przez Skarżącą odpowiada zagadnieniu, do którego Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał w dniu 17.08.2017 r. opinię nr [...], a zatem może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Tym samym zaistniała podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej. Postanowieniem z dnia 21 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji, wywodząc, że opisane przez stronę okoliczności i schemat działania odpowiadają zagadnieniu poruszanemu w opinii z dnia 17.08.2017 r., a zatem działanie to może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Strona zaskarżyła przedmiotowe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2018 r. sygn. akt: I SA/Wr 531/18 uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie wydane w I instancji. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, naruszają przepisy postępowania, tj. art. 14b § 5b w zw. z art. 165a O.p. oraz art. 14b § 5b O.p. oraz art. 14b § 5c O.p. w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 208 r. poz. 1302, dalej p.p.s.a.). DIKS zaskarżył przedmiotowy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 21 czerwca 2023 r. sygn.. akt: I FSK 2357/18 oddalił skargę kasacyjną organu, stwierdzając, że nie zawiera ona uzasadnionych podstaw. Ponownie rozpoznając sprawę, DIKS, działając w I instancji, wystąpił do Szefa KAS o stosowną opinię, a po jej otrzymaniu DIKS, postanowieniem z dnia 23 grudnia 2022 r., odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez DIKS postanowieniem z dnia 2 lutego 2023 r. W uzasadnieniu organ podatkowy, działając w I instancji, przytoczył treść art. 5 ust. 4 oraz 5 ustawy o VAT stanowiących o nadużyciu prawa w zakresie tego podatku. Jednocześnie organ powołał się na art. 14b § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: O.p.). Organ interpretacyjny podkreślił, że przesłanką do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. DIKS wskazał, że wystąpił o opinię do Szefa KAS, w wystapineniu tym stwierdzając, że o sztuczności planowanego przez Gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawa infrastruktury na opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Wskazana w stanie faktycznym wartość dzierżawy (roczna kwota czynszu na poziomie 4 849,59 zł) nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na przedmiotową Inwestycję (w kwocie 4 892 770,63 zł) – uzyskiwany dochód z czynszu dzierżawnego będzie niewspółmierny do poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych na przedmiotową infrastrukturę (długi okres zwrotu poniesionych nakładów). Zatem w przedmiotowej sprawie możemy mieć do czynienia z transakcją, która - pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) - ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści majątkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Szef KAS podzielił przedmiotową opinię wskazując, że o sztuczności podjętego przez Gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że wydzierżawienie Inwestycji, za którą pobiera czynsz dzierżawny w wysokości 4 849,59 zł netto rocznie (404,13 zł netto miesięcznie), nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. W opinii wskazano, że nie można się zgodzić, ze ustalony czynsz odpowiada warunkom rynkowym. W ocenie Szefa KAS, o sztuczności przedmiotowej transakcji świadczy asymetria pomiędzy wysokością wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy, a poniesionymi nakładami na przedmiot Inwestycji. Wydzierżawienie przedmiotowej Inwestycji CTiK w Ś., instytucji kultury wpisanej do rejestru instytucji kultury, powołanej w celu realizacji zadań własnych Gminy, posiadającej odrębną osobowość prawną i niepodlegającą obowiązkowi centralizacji VAT, nie daje jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie Gminy, poza wyjątkiem ewentualnej możliwości uzyskania prawa do odzyskania podatku naliczonego z tytułu wybudowania tej infrastruktury. Postanowieniem z dnia 2 lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji, wywodząc, że opisane przez stronę okoliczności, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U> z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej p.p.s.a, poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora KIS do oceny prawnej i wszystkich wskazań co do dalszego postępowania określonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2357/18; 2) art. 14b § 1 w zw. z § 5b pkt 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), mimo spełnienia przez Skarżącą wymogów, określonych w przepisie art. 14b O.p., w związku z przypuszczeniem organu, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, polegające na ustaleniu wysokości czynszu dzierżawnego infrastruktury (zaplecza sportowo-rekreacyjno-treningowego na terenie stadionu miejskiego w Ś.) na niskim poziomie w stosunku do wysokości nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Stronę na tą infrastrukturę; 3) art. 5 ust. 5 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa), poprzez uznanie, że prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego stanowi korzyść podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy, pomimo że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w żaden sposób nie uzależnia przysługującego Stronie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją projektu pn.: "Modernizacja obiektu sportowego w Gminie Ś." od wielkości sprzedaży opodatkowanej z tytułu ustalonego czynszu dzierżawnego; 4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h O. p., poprzez naruszenie przez Organ zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, ze względu na niezastosowanie się do wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2357/18. W odpowiedzi na skargę DIKS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, naruszają przepisy postępowania, tj. art. 14b § 5b O.p. oraz art. 153 p.p.s.a., w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.): ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy (por. wyrok NSA z 09.10.2014 r., II FSK 2523/12). Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z 20.04.2011 r., II OSK 729/10). Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia DKIS w powyższych granicach, Sąd uznał, że naruszają one prawo w stopniu, który powodują konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Podstawowym powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia wydanego w I instancji, jest brak uwzględnienia przez organ oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w powołanych wyżej orzeczeniach sądów obu instancji, które zapadły w sprawie. W wyroku z dnia 31 sierpnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny za elementy nadużycia prawa uznał fakt zawarcia przez Skarżącą umowy dzierżawy, w której ustalony czynsz nie pokrywa wydatków poniesionych przez Skarżącą na realizację ww. inwestycji (jest niewspółmierny do ponoszonych nakładów), wywodząc w związku z tym, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Sądu, w kontekście charakteru umowy dzierżawy, wskazanych w stanie faktycznym okoliczności kalkulacji czynszu oraz ustawowych uprawnień jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dysponowania mieniem stanowiącym ich własność, twierdzenia organu interpretacyjnego są co najmniej nieuprawnione. Sąd wskazał, iż w ocenie organu głównym celem zawarcia przez Skarżącą przedmiotowej umowy miałoby być uzyskanie korzyści podatkowych. W ocenie Sądu, wsparcie tych twierdzeń na nieuprawnionym twierdzeniu o nieadekwatności wysokości czynszu do ponoszonych nakładów na inwestycję oraz uprawnieniu do rozliczenia podatku, nie jest wystarczające dla przyjęcia przypuszczenia, że Skarżąca nadużyła prawa. Sąd wskazał, że - przedstawione przez organ interpretacyjny ww. okoliczności - tezy tej w żaden sposób nie uprawdopodobniają, a stanowią co najwyżej domniemanie, które pomija przy tym istotny element wskazujący na rynkowy poziom ceny. Choć organ wskazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy na nierynkowy charakter ceny, jednak nie wskazał w odniesieniu do jakich okoliczności dokonał takiego porównania, nie uwzględnił też pozostałych uwag Sądu. Co więcej, Sąd wskazał, że takie stanowisko organu interpretacyjnego wskazuje na niedopuszczalne interpretowanie powołanych przepisów, zmuszające podatników do wybierania takich prawnie dopuszczalnych rozwiązań, które będą generowały najwyższe obciążenie podatkowe. Takie twierdzenie Sądu uzasadnia ten fragment uzasadnienia zaskarżonego aktu, który wskazuje, że w realiach rozpoznawanej sprawy Skarżąca mogła przecież przekazać sporną inwestycję na rzecz instytucji kultury nieodpłatnie. Ponadto nie sposób nie zauważyć, że sugerowane przez organ nieodpłatne przekazanie wykonanej inwestycji na rzecz tej instytucji wiąże się z jej wyzbyciem się przez Skarżącą, podczas gdy Skarżąca w opisanym stanie faktycznym dokonuje jedynie dzierżawy tej inwestycji, która to dzierżawa stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy i nie pozbawia Skarżącej własności. W ocenie Sądu stwierdzenie organu nie tylko nie przystaje do realiów stanu faktycznego ale stanowi również niedopuszczalną ingerencję w swobodę umów pomiędzy podmiotami prawa, de facto nakazując stronom zawarcie umowy, która mogłaby nie odpowiadać ich woli, ustaleniom czy interesom. W tych okolicznościach, w opinii Sądu, brak jest przesłanek do wywodzenia, że działania strony opisane w treści wniosku dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa. Organ, ponowienie rozpoznając sprawę, nie uwzględnił tej oceny Sądu. Sąd wskazał, że rozstrzygając sprawę ponownie, organ interpretacyjny, stosując wskazaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa, będzie zobowiązany do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 14b § 5b O.p. W tym zakresie winien ocenić, czy elementy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią one nadużycie prawa. W tym zakresie należy uwzględnić wszystkie podnoszone przez stronę okoliczności, a zatem także i te odnoszące się do sposobu ustalenia ceny, jej rynkowego poziomu. W zależności od wyników tych badań organ interpretacyjny rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania, z zastrzeżeniem dochowania właściwego trybu procedowania. DIKS zaskarżył przedmiotowy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 21 czerwca 2023 r. sygn.. akt: I FSK 2357/18 oddalił skargę kasacyjna organu, stwierdzając, że nie zawiera ona uzasadnionych podstaw. NSA wyjaśnił, że ocena sytuacji prawnej Gminy w przypadku odpłatnej dzierżawy - ze względu na określenie symbolicznego czynszu - dokonana być musi z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra. NSA wskazał na orzecznictwo sądowoadministracyjne, tj. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sędziów z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którego w uzasadnieniu NSA podkreślił, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu, działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497 z 19 lipca 2012 r., w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji jako odpłatnej. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, czy przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że Organ stwierdzając w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a nie odnosząc swojego stanowiska do wszystkich elementów stanu faktycznego, naruszył art. 14b § 5b i § 5c O.p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Organ, wydając zaskarżone orzeczenie, nie uwzględnił też orzecznictwa powołanego przez NSA. Sąd wyraża również pogląd o braku wiążącego charakteru opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, o której mowa w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, dla DIKS przy odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie." Analogiczny pogląd wyrażony także został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 305/18, w którym stwierdzono m.in., że "przyjęcie wiążącego charakteru ww. opinii skutkowałoby bowiem przymusem wydania określonego rozstrzygnięcia sprawy, a więc ograniczałoby samodzielność organu interpretacyjnego w rozstrzyganiu konkretnej sprawy i to bez wyraźnej podstawy prawnej. Zwrócić również należy uwagę, że podatnik nie mógłby kwestionować trafności ww. opinii, gdyż sama opinia nie podlega kontroli administracyjnej ani sądowej (...)." Gdyby bowiem owo związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, która nie jest zaskarżalna do sądu administracyjnego, a w każdym razie w dotychczasowym orzecznictwie za taką nie była uważana, traktować w całej rozciągłości konsekwentnie, to przy ocenie zasadności rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego o odmowie wydania interpretacji, na takiej konstatacji, tj. istnieniu tego związania, należałoby poprzestać. Organ uprawniony do wydania interpretacji, będąc prawnie związany taką opinią, nie miał i nie będzie miał możliwości wyrażenia odmiennego osądu niż ten zawarty w opinii, a zatem nie można mu czynić zasadnego zarzutu, że wydał postanowienie, które związanie to respektuje, niezależnie od merytorycznych podstaw, tj. wynikających z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Zawarta w niektórych orzeczeniach sądowych (np. wyroki NSA: z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK 83/18, z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 3652/18, z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 917/18, z dnia 17 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 2924/18) argumentacja, że adresat, wydanego w powyższych uwarunkowaniach, postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, nie jest pozbawiony ochrony, gdyż może wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 Ordynacji podatkowej), nie jest przekonująca. Wprawdzie pomiędzy tymi dwoma postępowaniami, a więc w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej oraz wydania opinii zabezpieczającej, z racji odesłania do czynności z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej zamieszczonego w art. 14b § 5b pkt 1 tej ustawy, mogą zachodzić określone korelacje, tym niemniej są to dwa oddzielne rodzaje postępowań i wydawanych w ich ramach rozstrzygnięć (powyższy pogląd, wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 października 2022 r. II FSK 323/20 Sąd w całości podziela). Zatem wobec braku związania opinią Szefa KAS, jak i brakiem realizacji obowiązków wynikających z treści art. 153 p.p.s.a., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien zastosować się zarówno do oceny prawnej wskazanej przez Sąd w niniejszym składzie, jak i w szczególności, oceny prawnej wskazanej we wcześniejszych wyrokach - wydanych w sprawie - zarówno przez Sąd i jak i II instancji.