I SA/Wr 216/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 17 kwietnia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" we W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. we W. (dalej: Spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.481,00 zł, pobranego przez notariusza w związku z ustanowieniem hipoteki. Jak wynika z akt sprawy w dniu 1 czerwca 2011 r. w Wa. doszło do zawarcia umowy pożyczki w kwocie 7.500.000 zł pomiędzy skarżącą Spółką (pożyczkobiorca) a Agencją “E" z siedzibą w Wa., ul. N[...] [...] (pożyczkodawca) – dalej “E". Oprocentowanie - zgodnie z § 2 umowy - strony ustaliły na poziomie oprocentowania oferowanego przez Bank “B" S.A., tj. WIBOR 3M powiększonego o 2 punkty procentowe w stosunku rocznym. Z treści § 3 umowy wynika, iż spłata pożyczki będzie następować w następujący sposób: od dnia zawarcia niniejszej umowy 80% wartości każdej wpłaty z tytułu umowy sprzedaży lub przedwstępnej umowy sprzedaży lokali w inwestycji “C" będzie przekazywane przez pożyczkobiorcę na konto pożyczkodawcy, natomiast pozostałe 20% stanowić będą środki, które pozostaną do dyspozycji pożyczkobiorcy. Całkowita spłata nastąpi do dnia 31.12.2012r. Natomiast w treści § 4 umowy strony zastrzegły, iż w celu zabezpieczenia spłaty pożyczki pożyczkobiorca ustanowi na rzecz pożyczkodawcy hipotekę umowną na nieruchomości Wb., Gmina K. (Działka [...]/[...], [...]/[...], [...]/[...], [...]/[...], [...]/[...], [...]/[...], [...]/[...], [...]/[...], [...]/[...]) o łącznej powierzchni 1,2974 ha, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy dla W. “D" we W., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych księga wieczysta KW [...]/[...]/[...], na kwotę 7.500.000 zł. Poza tym w § 5 ww. umowy wskazano, iż za opóźnienie w spłacie pożyczki, pożyczkobiorca zapłaci pożyczkodawcy odsetki ustawowe za każdy dzień opóźnienia. Natomiast w sprawach nieuregulowanych umową zastosowanie mają przepisy kodeksu cywilnego (§ 8 umowy). W dniu 10 czerwca 2011 r. Spółka złożyła oświadczenie o ustanowieniu hipoteki w kwocie 7.500.000 zł na rzecz “E" w celu zabezpieczenia spłaty pożyczki. Czynność została zaprotokołowana aktem notarialnym (Repertorium A Nr [...]/2011). Notariusz, działając w charakterze płatnika, pobrał w związku z przedmiotową czynnością podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 7.500,00 zł. Pismem z dnia 6 lipca 2011 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.481,00 zł. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że nieprawidłowo pobrano od ustanowienia hipoteki podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.500,00 zł, przy zastosowaniu stawki 0,1% od kwoty zabezpieczonej wierzytelności, tj. od kwoty 7.500.000 zł. Zdaniem Spółki, niezależnie od brzmienia umowy pożyczki oraz od brzmienia treści oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, zgodnie z art. 69 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, hipoteka zabezpiecza mieszczące się w sumie hipoteki roszczenia o odsetki oraz o przyznane koszty postępowania. Zatem, że każda hipoteka zabezpiecza jednocześnie wierzytelności istniejące (kwota pożyczki), jak i wierzytelności o wysokości nieustalonej (odsetki i koszty postępowania). Tym samym od takiego zabezpieczenia hipotecznego winno zostać pobrane opodatkowanie w wysokości stałej kwoty, tj. 19 zł. W części, w jakiej pobrany podatek przekraczał tę kwotę, wystąpiła więc , zdaniem Spółki, nadpłata. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności od cywilnoprawnych w wysokości 7.481,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że złożone przez Spółkę oświadczenie o ustanowieniu hipoteki w kwocie 7.500.000 zł dotyczy zabezpieczenia wierzytelności wynikających z umowy pożyczki, która została udzielona została na kwotę 7.500.000 zł. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż akt notarialny nie zawiera informacji aby w sumie hipoteki zawierały się jakiekolwiek inne roszczenia, np. o odsetki bądź o przyznane koszty postępowania, czy inne roszczenia o świadczenie uboczne. W związku z czym należało przyjąć, iż ustanowiona hipoteka dotyczy wierzytelności istniejącej, która jest oznaczona i znana, a zatem jej ustanowienie winno być opodatkowane zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 1 pkt 7 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy zastosowaniu stawki procentowej. Podatek został więc prawidłowo obliczony i pobrany przez notariusza. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) + dalej: u.p.c.c.; 2) art. 69 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jednolity: Dz. U. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) – dalej: u.k.w.i.h. W uzasadnieniu odwołania Spółka powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podkreślając ponownie, że hipoteką objęta jest nie tylko wierzytelność główna, lecz również roszczenia o odsetki, zarówno ustawowe jak i umowne oraz roszczenia o przyznane koszty procesu. Zdaniem Spółki, art. 69 u.k.w.i.h. nie wymaga ujawnienia wyżej wymienionych roszczeń w dokumencie stanowiącym podstawę wpisu hipoteki, ujawnienia w treści dokumentu wymagają zaś jedynie inne roszczenia i świadczenia uboczne. Jednocześnie Spółka, odnosząc się do stwierdzenia organu, iż w akcie notarialnym brak informacji wskazującej, że w sumie hipoteki zawierały się jakiekolwiek inne roszczenia, podniosła, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje umieszczony w akcie notarialnym zapis o ustanowieniu hipoteki "w kwocie" zamiast "do kwoty", a także fakt, że określona w umowie kwota pożyczki pokrywa się z kwotą ustanowionej hipoteki, bowiem strony nie zawarły w umowie żadnych regulacji mogących wskazywać, że mająca zabezpieczać spłatę pożyczki hipoteka nie zabezpiecza roszczeń o odsetki czy koszty procesu. O tym , że hipoteka ustanowiona na zabezpieczenie spłaty udzielonej pożyczki zabezpiecza zarówno wierzytelności istniejące (kwota pożyczki) jak i wierzytelności o wysokości nieustalonej (odsetki i koszty procesu), świadczy zdaniem Spółki fakt, iż ustanowienie hipoteki nastąpiło w celu zabezpieczenia spłaty pożyczki zgodnie z umową pożyczki z dnia 1 czerwca 2011 r., która wymieniona została w § 2 aktu notarialnego i która wskazuje wysokość należnego pożyczkodawcy wynagrodzenia w postaci oprocentowania pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że od dnia 20 lutego 2011 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 2009 r. o zmianie ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 131 poz. 1075), które zniosły podział hipoteki na hipotekę zwykłą i kaucyjną. Nowe przepisy wprowadziły tylko jeden rodzaj hipoteki, gdzie hipoteką będzie mogła być zabezpieczona wierzytelność pieniężna, w tym również wierzytelność przyszła. Jak bowiem stanowi art. 69 u.k.w.i.h., hipoteka zabezpiecza mieszczące się w sumie hipoteki roszczenia o odsetki oraz o przyznane koszty postępowania, jak również inne , roszczenia o świadczenie uboczne, jeżeli zostały wymienione w dokumencie stanowiącym podstawę wpisu hipoteki do księgi wieczystej. Następnie organ wskazał, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie odwołuje się w żadnym przepisie do pojęć takich jak hipoteka zwykła lub hipoteka kaucyjna. Opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) u.p.c.c. podlega ustanowienie hipoteki, zaś podstawę opodatkowania przy ustanowieniu hipoteki stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności (art. 6 ust. 1 pkt 10). Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c., stawka podatku od ustanowienia hipoteki wynosi: a) na zabezpieczenie wierzytelności istniejących - od kwoty zabezpieczonej wierzytelności 0,1 %, b) na zabezpieczenie wierzytelności w wysokości nieustalonej - 19 zł. Tak więc zastosowanie odpowiedniej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych uzależnione jest od tego, czy wierzytelność zabezpieczona hipoteką istnieje, jest oznaczona i jej wysokość jest znana, czy też wysokości tej ustalić nie można. Akta sprawy, w tym w szczególności złożone przez Spółkę oświadczenie o ustanowieniu hipoteki w kwocie 7.500.000 zł ( a nie " do kwoty") , dowodzą, zdaniem organu, że zabezpieczała ona istniejącą wierzytelność tj. należność główną , wynikającą z umowy pożyczki. Zastosowanie odpowiedniego sformułowania wskazuje bowiem, czy ustanowiona hipoteka obejmuje konkretną, oznaczoną wierzytelność, czy wierzytelności o wysokości nieustalonej, do określonej kwoty. Podkreślił organ, że w akcie notarialnym nie zawarto informacji aby w sumie hipoteki zawierały się jakiekolwiek inne roszczenia, np. o odsetki bądź o przyznane koszty postępowania, jak również inne roszczenia o świadczenie uboczne, a jedynie informację, że hipoteka ustanowiona jest w celu zabezpieczenia spłaty pożyczki, o której mowa w § 2 tego aktu. Nie bez znaczenia, zdaniem organu, pozostaje również to, iż w treści § 4 umowy pożyczki strony wskazały, że "w celu zabezpieczenia spłaty pożyczki Pożyczkobiorca, ustanowi na rzecz Pożyczkodawcy hipoteką umowną na nieruchomości (...) na kwotą 7.500.000 zł". Pomimo zmiany przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz niektórych innych ustaw, w ocenie organu odwoławczego, zastosowanie sformułowania "hipoteka umowna" dowodzi, że intencją stron umowy było zabezpieczenie samej kwoty pożyczki w kwocie 7.500.000 zł. Ustanowiona hipoteka zabezpieczała wierzytelności istniejące, zatem w przedmiotowej sprawie zasadnie, zdaniem organu odwoławczego, zastosowano stawkę podatku wynikającą z dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 7 lit a) u.p.c.c. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki jakoby przepis art. 69 u.k.w.i.h. wskazywał, iż każda hipoteka z założenia obejmuje, nie tylko wierzytelność główną lecz także roszczenia o odsetki, zarówno ustawowe jak i umowne oraz roszczenia o przyznane koszty procesu. Za niezasadne uznał stwierdzenie, że jedynie inne roszczenia i świadczenia uboczne wymagają dodatkowego ujawnienia w dokumencie stanowiącym podstawę wpisu hipoteki. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi Spółki do tutejszego Sądu, w której skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W skardze powtórzono zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu. Skarżąca podkreśliła, że wobec jednoznacznie wskazanego w § 2 umowy pożyczki roszczenia o wynagrodzenie w postaci oprocentowania pożyczki, powielonego w treści § 2 aktu notarialnego, stanowiącego podstawę wpisu do księgi wieczystej, hipoteka ustanowiona na zabezpieczenie spłaty pożyczki zabezpiecza również wierzytelności o wysokości nieustalonej, tj. odsetki – co stanowiło podstawę do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 19 zł od ustanowienia tej hipoteki. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, jak również nie została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które uzasadniałoby jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. Z 2012 r., nr 270) – dalej; p.p.s.a.. Na wstępie należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie nie było między stronami sporu co do stanu faktycznego oraz nie podniesiono w tym zakresie żadnych zarzutów w skardze. Kwestią sporną w sprawie pozostaje natomiast, czy prawidłowo notariusz, działając jako płatnik, pobrał podatek według stawki procentowej, określonej w art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.c.c. od czynności ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie spłaty pożyczki w sytuacji, gdy zgodnie z umową pożyczki pożyczkobiorca był zobowiązany do spłaty pożyczki wraz z ustalonym umownie oprocentowaniem (określonym poprzez odniesienie do oprocentowania oferowanego przez Bank “B" S.A., tj. WIBOR 3M powiększonego o 2 punkty procentowe w stosunku rocznym), zaś zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym, hipotekę ustanowiono w kwocie 7.500.000, - tj. w wysokości odpowiadającej wysokości należności głównej. Czynność prawna ustanowienia hipoteki podlega na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) u.p.c.p. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub zawarcia umowy hipoteki (art. 3 ust. 1 pkt 2a u.p.c.c.) i obciąża składającego oświadczenie woli o ustanowieniu hipoteki (art. 4 pkt 8 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania przy ustanowieniu hipoteki stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c.). W ustawie przewidziane zostały dwie różne stawki podatkowe od ustanowienia hipoteki, których zastosowanie zależy od tego, czy hipoteka zabezpiecza wierzytelności istniejące – wówczas stawka wynosi 0,1% od kwoty zabezpieczonej wierzytelności, czy też zabezpiecza wierzytelności w wysokości nieustalonej - w tym wypadku obowiązuje stawka kwotowa w wysokości 19 zł. Powołane wyżej przepisy u.p.c.c. obwiązują w niezmienionym brzmieniu od 2010 r. Natomiast zmianie uległy od 20 lutego 2011 r. przepisy ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Ustawą z dnia 26 czerwca 2009 r. o zmianie ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz niektórych innych ustaw uchylony został bowiem art. 102 u.k.w.i.h., stanowiący, że wierzytelności o wysokości nieustalonej mogą być zabezpieczone hipoteką do oznaczonej sumy najwyżej (hipoteka kaucyjna), zabezpieczającej istniejące lub mogące powstać wierzytelności z określonego stosunku prawnego albo roszczenia związane z wierzytelnością hipoteczną, lecz nieobjęte z mocy ustawy hipoteką zwykłą (umowną). Przed dokonaną zmianą zasadą bowiem było, iż hipoteka umowna zabezpieczała wierzytelność ściśle oznaczoną czyli już istniejącą i oznaczoną co do wysokości. Wskutek nowelizacji zniknął podział na hipotekę kaucyjną i zwykłą. Zgodnie z treścią znowelizowanego art. 68 ust. 1 u.k.w.i.h. hipoteka ma zabezpieczać wierzytelności istniejące i przyszłe, w tym warunkowe. Z kolei w art. 69 u.k.w.i.h., stwierdza się, że hipoteka zabezpiecza mieszczące się w sumie hipoteki roszczenia o odsetki oraz o przyznane koszty postępowania, jak również inne roszczenia o świadczenie uboczne, jeżeli zostały wymienione w dokumencie stanowiącym podstawę wpisu hipoteki do księgi wieczystej. Należy przychylić się do stanowiska organu podatkowego, iż powyższa zmiana przepisów o księgach wieczystych i hipotece nie wpływa zasadniczo na stosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa ta bowiem nie odwoływała się do pojęcia hipoteki kaucyjnej oraz zwykłej, ale uzależniała stawki podatkowe rodzaju zabezpieczonej wierzytelności ( wierzytelności istniejące, których wysokość jest znana oraz wierzytelności o nieustalonej wysokości). W świetle omówionych wyżej zmian w ustawie o księgach wieczystych i hipotece oznacza to, że o ile wartość hipoteki przewyższa kwotę znanej wierzytelności, to – z uwagi na treść art. 69 u.k.w.i.h. – zabezpieczenie obejmuje także ewentualne odsetki. W doktrynie pojawiały się rozbieżne stanowiska co do tego, czy w przypadku umowy pożyczki lub kredytu, co do którego w umowie przewidziano spłatę wraz z odsetkami kapitałowymi, istnieje konieczność wymienienia tych należności ( w przeciwieństwie do odsetek ustawowych) w dokumencie stanowiącym podstawę wpisu hipoteki do księgi wieczystej, czy też są one objęte hipoteką bez konieczności odrębnego ich ujawniania w tym dokumencie, podczas gdy obowiązek ujawnienia dotyczy wyłącznie w danym przypadku zabezpieczenie hipoteczne dotyczy innych roszczeń ubocznych ( E. Bałan-Gonciarz, H. Ciepła – Komentarz do art. 69 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, LEX 2011 ). W niniejszej sprawie jednak, zdaniem Sądu, powyższe rozbieżności w doktrynie nie mają znaczenia. Z akt sprawy bezspornie wynika bowiem, iż złożone przez Spółkę oświadczenie o ustanowieniu hipoteki w kwocie 7.500.000 zł dotyczy zabezpieczenia wierzytelności wynikających z umowy pożyczki. Z brzmienia § 1 pkt 1 tej umowy wynika, iż Pożyczkodawca udzieli Pożyczkobiorcy pożyczki w kwocie 7.500.000 zł. Natomiast w akcie notarialnym Repertorium A nr [...]/2011 z dnia 10.06.2011 r. Spółka złożyła oświadczenie o ustanowieniu na rzecz Agencji “E" z siedzibą w Wa. hipoteki w kwocie 7.500.000 zł, w celu zabezpieczenia spłaty pożyczki. Objęta umową kwota pożyczki wynosi 7.500.000 zł, natomiast oprocentowanie ustalono na poziomie oprocentowania oferowanego przez Bank “B" SA. tj. WIBOR 3M powiększony o 2 punkty procentowe w stosunku rocznym. W tej sytuacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że ustanowiona hipoteka zabezpiecza spłatę pożyczki zgodnie z umową pożyczki z dnia 01.06.2011 r., tj. wraz z należnym pożyczkodawcy wynagrodzeniem w postaci oprocentowania pożyczki, a tym samym zabezpiecza wierzytelności istniejące jak i wierzytelności o wysokości nieustalonej. Skoro wartość zabezpieczonej wierzytelności nie przewyższa kwoty udzielonej pożyczki, to należy uznać, że w tej wysokości hipoteka zabezpiecza wierzytelność już istniejącą, której wartość jej znana. Zdaniem Sądu nie ma przy tym decydującego znaczenia , w świetle przywołanych znowelizowanych przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece, fakt, że w oświadczeniu posłużono się sformułowanie, "hipoteka w kwocie" , nie zaś "do kwoty", w sytuacji, gdy wartość hipoteki nie przewyższa wartości należności głównej (kwoty pożyczki), która jest niewątpliwie wierzytelnością istniejącą i której wysokość jest znana. W razie gdyby hipotekę ustalono w wysokości wyższej i miała ona służyć zabezpieczeniu spłaty umowy pożyczki, wprost z treści przywołanego art. 69 u.k.w.i.h. wynika, że obejmowałaby także wierzytelności o wartości jeszcze nieustalonej (np. umowne odsetki naliczane według zmiennej stopy procentowej) – wówczas istotnie ustanowienie hipoteki podlegałoby opodatkowaniu według stawki stałej, a nie procentowej. W niniejszej sprawie jednak już z samej wartości hipoteki wynika, że kwotę, na jaką została ustanowiona, w całości wypełnia należność główna –znana i istniejąca w momencie ustanowienia hipoteki. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w przedmiotowej sprawie zasadnie zastosowano stawkę podatku wynikającą z dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 7 lit a) u.p.c.c. Tym samym nie powstała nadpłata w żądanej przez skarżącą Spółkę kwocie 7.481 zł. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaczym skarga, jako bezzasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.