I SA/Wr 165/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie : podatku od towarów i usług postanawia zawiesić postępowanie.

Przedmiotem skargi Gminy K. (dalej: Gmina, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ), numer [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W treści wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że Gmina posiada własną infrastrukturę wodociągową, za pomocą której dostarcza wodę mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Gminy. Gmina posiada również własną sieć kanalizacyjną, za pomocą której odbiera ścieki od domów i innych budynków podłączonych do sieci i odprowadza je do oczyszczalni ścieków. Gmina samodzielnie prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na terenie Gminy. W ramach wyżej opisanej działalności Gmina: 1. wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie wskazanej działalności na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. kilku tysięcy mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani przez Gminę kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT (dalej: transakcje zewnętrzne); 2. wykonuje odpłatnie czynności w zakresie wskazanej działalności na rzecz wskazanych jednostek Gminy i czynności te są dokumentowane notami księgowymi (dalej: czynności na rzecz Jednostek), 3. zużywa wodę oraz odprowadza i oczyszcza ścieki w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, tj. w związku z innymi niż określone w powyższych punktach 1 i 2 czynnościami, w zakresie których nie są pobierane przez Gminę jakiekolwiek odpłatności (dalej: zużycie własne). Czynności na rzecz Jednostek oraz zużycie własne łącznie określone zostały na potrzeby złożonego wniosku, jako transakcje wewnętrzne. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru, jakie ilości wody w m3 zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m3 zostały odprowadzone i oczyszczone w związku z poszczególnymi czynnościami 1-3, a zatem jest w stanie określić odrębnie ilości dotyczące transakcji zewnętrznych, ilości dotyczące czynności na rzecz Jednostek oraz ilości dotyczące zużycia własnego. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków ponoszonych na nabywane towary i usługi w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej. W związku z tym należy posłużyć się odpowiednią metodą pozwalającą na określenie, w jakiej części analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zdaniem Gminy, określenie części wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT może więc zostać dokonane z zastosowaniem metody opartej na ilości dostarczonej wody lub odebranych i oczyszczonych ścieków. Wnioskodawca wskazał również, że w latach 2008-2015 r., tj. w okresie przed centralizacją rozliczeń VAT, ponosił wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: przeszłe wydatki inwestycyjne) i zrealizował w tym zakresie wskazane we wniosku inwestycje. Wartość netto tych inwestycji każdorazowo przekraczała 15.000 złotych. Z uwagi na związek ponoszonych nakładów z podlegającą opodatkowaniu VAT działalnością Gminy w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków (również w zakresie czynności realizowanych przez Gminę na rzecz jej jednostek, które przed 2016 r. nie były traktowane wraz z Gminą jako jeden podatnik VAT), Gmina dokonała odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od przeszłych wydatków inwestycyjnych. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, sformułowano następujące pytania dotyczące zdarzeń przyszłych oraz stanów faktycznych: 1. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: prewspółczynnik), opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)? 2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)? 3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)? 4. Czy w związku z dokonaną centralizacją rozliczeń VAT Gmina jest zobowiązana do korekt jakiejkolwiek części VAT naliczonego od przeszłych wydatków inwestycyjnych? Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że w zakresie objętym pytaniami od pierwszego do trzeciego, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wymienionych wydatków za pomocą opisanych prewspółczynników. Odnośnie do pytania czwartego, w ocenie Skarżącej, nie jest ona zobowiązana do korekty jakiejkolwiek części VAT naliczonego od przeszłych wydatków inwestycyjnych w związku z dokonaną centralizacją rozliczeń VAT. W uzasadnieniu swojego stanowiska, w zakresie pytań od pierwszego do trzeciego, Gmina wyjaśniła, że sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji i przedstawiła szeroką argumentację przemawiającą za możliwością zastosowania wskazanych przez siebie prewspółczynników, powołując się m.in. na zasadę neutralności VAT i przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych Odnosząc się zaś do pytania czwartego, dotyczącego ewentualnego obowiązku dokonania korekt jakiejkolwiek części VAT naliczonego od przeszłych wydatków inwestycyjnych w związku z dokonaną centralizacją rozliczeń VAT, Gmina podkreśliła, że w drodze ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605, dalej: ustawa nowelizacyjna) wprowadzone zostały nowe zasady rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak i na cele inne niż działalność gospodarcza. Kwestie odliczeń VAT naliczonego w takich przypadkach regulują obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Powołując się na treść przepisu art. 90c ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, Gmina stoi na stanowisku, że obowiązek korekty, o którym mowa w art. 90c ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do nakładów związanych z nabyciem i wytworzeniem nieruchomości, w przypadku których podatnikowi przysługiwało uprzednio prawo do częściowego odliczenia VAT. Zdaniem Gminy, w jej przypadku przy dokonywaniu odliczeń VAT naliczonego od tych wydatków, przepis ów nie miał zastosowania, ponieważ Gminie zasadniczo przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT od przeszłych wydatków inwestycyjnych. Z uwagi bowiem na związek ponoszonych nakładów z podlegającą opodatkowaniu VAT działalnością Gminy w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków (również w zakresie czynności realizowanych przez Gminę na rzecz jej jednostek, które przed 2016 r. nie były traktowane jako jeden podatnik VAT i w związku z tym Gmina dokonywała rozliczeń VAT należnego z tytułu czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków realizowanych na rzecz tych jednostek), Gmina dokonała odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od przeszłych wydatków inwestycyjnych. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem przyjęte założenia budzą wątpliwości i w tym zakresie organ przedstawił argumentację przeciwko stanowisku Gminy. W zakresie pytania czwartego, które odnosi się do wątpliwości Gminy dotyczących obowiązku dokonania korekty od przeszłych wydatków inwestycyjnych, organ podniósł, że w związku ze stwierdzeniem, iż usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków służą do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, Gmina w odniesieniu do tych wydatków powinna rozliczać podatek VAT przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji", o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu, a tym samym Gmina ma obowiązek dokonania stosownych korekt odliczonego wcześniej (w latach 2008-2015) w pełnej wysokości podatku naliczonego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 86 ust. 2a zdanie drugie ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji, co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków i specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie; - art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie Skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż sposób określony w Rozporządzeniu pomimo wykazania przez Skarżącą, że sposób określenia proporcji proponowany przez nią najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć; - art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności i dokonywanych przez nią nabyć jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania Skarżącej, tj. kryteria wskazane w Rozporządzeniu i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT; - art. 90c ustawy o VAT w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych poprzez wskazanie na obowiązek jego zastosowania w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną poniesionych przez Gminę w latach 2008 – 2015; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.), Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten przewiduje więc możliwość fakultatywnego zawieszenia postępowania przez Sąd, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania przed organem administracji publicznej lub przed organem wymiaru sprawiedliwości. Pojęcie zawarte w tym artykule "rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania", jest rozumiane w praktyce orzeczniczej szeroko. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy zawieszenie postępowania następuje z uwagi na skierowanie, na tle innej sprawy zawisłej przed sądem lub rozbieżności występującej w orzecznictwie, zagadnienia prawnego w celu podjęcia stosownej uchwały czy wyroku TK lub TSUE. Ten kierunek rozumienia przepisu jest zgodny z poglądami doktryny i praktyką orzeczniczą, w oparciu o wykładnię celowościową, która w tym wypadku odpowiada istocie prawa administracyjnego, jakim jest jednolitość orzecznictwa administracyjnego. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność zawieszenia postępowania z uwagi na pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia z 10 lipca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 123/17. Zgodnie z treścią pytania, powstała bowiem wątpliwość: "Czy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych) jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do ww. rodzajów transakcji?" Nie budzi więc wątpliwości Sądu, że w następstwie rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ww. pytania zostanie rozstrzygnięta kwestia prawna, która ma kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, a mianowicie kwestia prawna dotycząca pytania czwartego postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca w ramach tego pytania ma wątpliwości, czy w związku z dokonaną centralizacją rozliczeń VAT jest zobowiązana do korekt jakiejkolwiek części VAT naliczonego od przeszłych wydatków inwestycyjnych, poniesionych w latach 2008-2015, z tytułu których dokonała odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, co było konsekwencją traktowania działalności w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i swoich jednostek, jako działalności opodatkowanej VAT. Sąd doszedł więc do wniosku, że konieczne jest zawieszenie postępowania sądowego w tej sprawie. Pytania prejudycjalne są bowiem środkiem służącym zapewnieniu jednolitości (spójności) stosowania prawa unijnego w zakresie tych przepisów krajowych, które podlegają procesowi harmonizacji (por. wyrok TSUE z dnia 22 lutego 1990 w sprawie C-221/88, Zb. Orz.1990,s.l-495). Takimi przepisami są niewątpliwie regulacje polskiej ustawy o VAT. Oczekiwanie przez inne sądy krajowe na rozstrzygnięcie TSUE w przedmiocie pytania prejudycjalnego zadanego przez jeden z sądów krajowych w sprawie istotnej w konkretnym sporze, stanowi realizację zasady lojalnej współpracy z art. 4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z 30 marca 2010 r., s.13). Jednocześnie mając na względzie, że wydana interpretacja dotyczy całości stanowiska Skarżącej, bez wyraźnego wyodrębnienia go na poszczególne kwestie, zawieszenie postępowania nie mogło nastąpić inaczej, jak tylko w odniesieniu do całości przedmiotu sprawy. W związku z powyższym oraz wobec braku zgodnego wniosku stron, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. należało postanowić o zawieszeniu postępowania z urzędu.