I SA/Wr 1213/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz–Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cichoń Sędzia WSA Piotr Kieres po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 stycznia 2023 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi: A Sp. z o. o. z/s we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 października 2021 r. nr 0201- IEE1.711.249.5.2021.MŚ w przedmiocie oddalenia skargi na czynność zabezpieczającą: oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi R. Sp. z o. o. we Wrocławiu (dalej: skarżąca, strona, spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS, organ drugiej instancji) z dnia 4 października 2021 r., Nr 0201-IEE1.711.249.5.2021.MŚ, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Fabryczna (organ egzekucyjny) z dnia 6 sierpnia 2021 nr 0224-SEE-2.711.1226.101464.2021.PU o oddaleniu skargi na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia praw majątkowych w D. sp. z o. o. sp. k. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ egzekucyjny działając na podstawie zarządzenia zabezpieczenia o numerze 0271-SEW-1-4250.2.2020.ZZ, zawiadomieniem z dnia 30 czerwca 2021 r. (doręczonym zobowiązanej spółce w dniu 9 lipca 2021 r.) dokonał zajęcia zabezpieczającego w D. sp. z o. o. sp. k. z tytułu prawa do udziału w zysku, prawa do świadczenia odsetkowego oraz prawa do udziału likwidacyjnego. Odpis zarządzenia w oparciu o które dokonano zajęcia, został doręczony w dniu 30 grudnia 2020 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S. A. Zarządzeniem zabezpieczenia objęto należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Pismem z 15 lipca 2021 r., spółka wniosła skargę na ww. czynność zabezpieczającą, wskazując na zastosowanie przez organ zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Skarżąca zwróciła uwagę na zaskarżenie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu decyzji z dnia 12 marca 2021 r. w sprawie zabezpieczenia, podkreślając iż fakt ten może być istotny dla oceny nadmiernej uciążliwości środka egzekucyjnego. Podkreślono, iż przez czynności zabezpieczające organ egzekucyjny pozbawia spółkę możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, chociaż obecnie prowadzenie tej działalności i tak jest utrudnione w związku z pandemią. Wskazano również, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, gdyż kontrola toczy się już od lutego 2019 r. zaś decyzja o zabezpieczeniu wydana została w dniu 9 grudnia 2020 r. W okresie tym spółka nie podejmowała żadnych działań, które przyczyniłyby się do ewentualnego uszczuplenia majątku. Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2021 r. organ egzekucyjny oddalił skargę spółki na ww. czynność zabezpieczającą. Pismem z 20 sierpnia 2021 r., spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Utrzymując w mocy postanowienie organu egzekucyjnego DIAS stwierdził, że zawiera ono prawidłowe rozstrzygnięcie, bowiem zaskarżona czynność zabezpieczająca dokonana przez organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 30 czerwca 2021 r. nie narusza obowiązujących przepisów prawa. Podkreślił organ odwoławczy, iż w sprawie nie mogą być badane i oceniane kwestie związane z prawidłowością zabezpieczenia (m.in. okoliczności dotyczące zasadności samego zabezpieczenia, istnienie przesłanek zabezpieczenia, w tym np. błędna kwalifikacja przez organ działań spółki jako agresywnej optymalizacji podatkowej). Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowano wobec skarżącej tylko jeden środek zabezpieczający, tj. zajęcie innych praw majątkowych (zajęcie skierowano do trzech różnych podmiotów). Postępowanie zabezpieczające rozpoczął Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, który dokonał pierwszej czynności zabezpieczającej, zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S. A. (zajęcie nieskuteczne). Zakwestionowana czynność nie jest więc pierwszą czynnością zabezpieczającą od dnia 9 grudnia 2020 r., tj. od daty wydania decyzji o zabezpieczeniu (zarządzenie zabezpieczenia zostało wystawione w dniu 17 grudnia 2020 r.). Niezasadne jest zatem twierdzenie spółki o podejmowaniu przez organ egzekucyjny czynności po upływie tak długiego okresu czasu od dnia 9 grudnia 2020 r. Dalej wskazano, iż organ egzekucyjny zastosował środek zabezpieczający w postaci zabezpieczenia pozostałych praw majątkowych, gdyż był to jedyny składnik, o którym miał wiedzę. Dokonując zabezpieczenia w chwili podejmowania czynności nie miał wiedzy czy dana czynność pozwoli na zabezpieczenie całej kwoty objętej zarządzeniem zabezpieczenia, dlatego zajęcie skierowano jednocześnie do trzech spółek. Odnosząc się do podnoszonej zbytniej uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego DIAS wskazał, iż trudno mówić o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w sytuacji, gdy organ zna tylko ten składnik majątku. Rezygnując z podjęcia czynności z tego środka organ egzekucyjny zrezygnowałby tym samym z jedynej możliwości zabezpieczenia. O możliwości zastosowania środka mniej uciążliwego można mówić tylko w sytuacji, gdy jest możliwość dokonania jakiegokolwiek wyboru spośród kilku tych środków. Strona tymczasem nie wskazała żadnego innego składnika majątkowego, na którym organ mógłby zabezpieczyć należności. Dodał organ drugiej instancji, iż wskazywane utrudnienia związane z prowadzeniem działalności nie są okolicznością, która potwierdza zastosowanie wobec spółki zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Pomimo bowiem podjęcia czynności zabezpieczających organ egzekucyjny w całym postępowaniu nie zabezpieczył żadnych kwot (stan na dzień 30 września 2021 r.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez zastosowanie przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej, w związku z niewłaściwą wykładnią pojęcia "uciążliwość", która to wykładnia została podzielona także przez DIAS. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów podlega oddaleniu, albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest zasadność oddalenia skargi na zajęcie zabezpieczające polegające na zabezpieczeniu udziałów w spółce z o. o. sp. k. Zdaniem skarżącej zastosowany środek zabezpieczenia jest nadmiernie uciążliwy i dolegliwy a przez podjęcie czynności zabezpieczających organ egzekucyjny pozbawia spółkę możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, której prowadzenie i tak jest utrudnione w związku z pandemią. Organy uważają, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe, zaś zarzuty stawiane przez skarżącą są niezasadne. W powyżej zarysowanym sporze rację należy przyznać organom. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że organ egzekucyjny działając na podstawie zarządzenia zabezpieczenia o numerze 0271-SEW-1-4250.2.2020.ZZ, zawiadomieniem z dnia 30 czerwca 2021 r. (doręczonym zobowiązanej spółce w dniu 9 lipca 2021 r.) dokonał zajęcia zabezpieczającego w D. sp. z o. o. sp. k. z tytułu prawa do udziału w zysku, prawa do świadczenia odsetkowego oraz prawa do udziału likwidacyjnego. Odpis zarządzenia w oparciu o które dokonano zajęcia, został doręczony w dniu 30 grudnia 2020 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S. A. Zarządzeniem zabezpieczenia objęto należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Należy wskazać, że do skargi na czynność zabezpieczającą stosuje się odpowiednio na mocy art. 166b u.p.e.a. przepisy dotyczące skargi na czynności egzekucyjne, to jest art. 54 u.p.e.a. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie (art. 54 § 2 u.p.e.a.). W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje utrwalony pogląd, że możność podniesienia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego ma służyć współmierności i adekwatności stosowania środków egzekucyjnych. Nie jest natomiast rozwiązaniem umożliwiającym zaniechanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której zastosowanie każdego środka egzekucyjnego może w ocenie zobowiązanego być zbyt uciążliwe. Zobowiązany podnosząc taki zarzut winien zatem wskazać jednocześnie jakąkolwiek realną alternatywę dla zastosowanego środka egzekucyjnego. Uwzględnienie takiego zarzutu nie jest możliwe w sytuacji, gdy zobowiązany nie wskazuje na możliwość zastosowania innego środka egzekucyjnego (por. np. wyrok NSA z 20 października 2021 r., III FSK 245/21). Skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej (art. 54 § 3 u.p.e.a.). W sprawie skargi postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie (art. 54 § 5 u.p.e.a.). W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną w całości albo w części lub usuwa stwierdzoną wadę czynności (art. 54 § 5a u.p.e.a.). W orzecznictwie istnieje utrwalony pogląd, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma bowiem charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (zob. np. wyrok NSA z 20 października 2021 r., III FSK 247/21). Nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 6 października 2021 r., III FSK 4238/21). Tak więc skarga na czynności egzekucyjne nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego zobowiązany mógłby kwestionować wszelkie czynności oraz zdarzenia mające miejsce w toku postępowania egzekucyjnego. Przysługuje ona wyłącznie na czynności o charakterze wykonawczym i tylko takie, które nie mogą być zaskarżone innym środkiem prawnym przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zarzuty, zażalenie, wyłączenie spod egzekucji). Służy ochronie praw zobowiązanego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym i ma za zadanie chronić go przed naruszeniami przepisów postępowania egzekucyjnego ze strony organu egzekucyjnego lub egzekutora wykonującego konkretną czynność. W jej ramach można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora, na podstawie przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności (wyrok NSA z 20 października 2021 r., III FSK 370/21). Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zarzut nadmiernej uciążliwości środka może być podniesiony w skardze na czynność zabezpieczającą, jednakże dla jego uwzględnienia wymagane jest nie tylko wykazanie uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego, ale ponadto wykazanie możności zastosowania innych środków zabezpieczenia, które w co najmniej takim samym stopniu pozwoliłyby na osiągnięcie celu zabezpieczenia. Zobowiązany podnosząc taki zarzut winien zatem wskazać jednocześnie jakąkolwiek realną alternatywę dla zastosowanego środka egzekucyjnego. Uwzględnienie takiego zarzutu nie jest możliwe w sytuacji, gdy zobowiązany nie wskazuje na możliwość zastosowania innego środka egzekucyjne. Skarżąca argumentuje, że zastosowane środki zabezpieczające są dla niej nadmiernie uciążliwe. Z akt egzekucyjnych sprawy wynika jednak, że skarżąca nie wskazała innego środka zabezpieczającego, który mógłby być zastosowany. W tej sytuacji zarzut nadmiernej uciążliwości czynności zabezpieczających nie mógł odnieść pożądanego przez stronę skutku a rezygnując z podjęcia czynności z tego środka organ egzekucyjny zrezygnowałby tym samym z jedynej możliwości zabezpieczenia. Wobec wskazywania przez organ, iż mimo podjęcia czynności zabezpieczających organ egzekucyjny w całym postępowaniu nie zabezpieczył żadnych kwot, trudno dopatrzyć się w sprawie uzasadnienia dla stanowiska skarżącej w świetle którego, działanie organu stanowi dla spółki znaczną dolegliwość w bieżącym funkcjonowaniu. Konkludując należy stwierdzić, że zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie stwierdził innych okoliczności wskazujących na naruszenie przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania i uzasadniających uwzględnienie skargi. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.