I SA/Wr 1166/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi: S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych powstałych w opłacie od II do IV raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. z dnia [...] lipca 2017 r. o nr [...]

Przedmiotem skargi S. K. (dalej jako Strona skarżąca, Podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: SKO, Organ odwoławczy) z [...] października 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza P. (dalej: jako Burmistrz) z [...] lipca 2017 r. nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych powstałych w opłacie od II do IV raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. w kwocie 885,00 zł. Z akt sprawy wynika, że pismem z 28 listopada 2016 r. Strona skarżąca wystąpiła do Burmistrza z podaniem o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości (raty II-IV za 2016 r.) powołując się na trudną sytuację finansową rodziny, która nie uległa zmianie względem przedstawionej przy okazji starania się o umorzenie zaległości z tytułu I raty za 2016 r. Podatnik podniósł, że otrzymał ulgę w zakresie zaległości podatkowej w opłacie I raty 2016 r., dlatego niezrozumiałym dla Niego jest brak takiej ulgi w odniesieniu do pozostałych rat przy niezmienionym stanie faktycznym. Na wezwanie organu Podatnik przedstawił zaświadczenia o wysokości renty i jednorazowego dodatku pieniężnego, umowę kredytu gotówkowego konsumpcyjnego zaciągniętego przez Stronę skarżącą i Jego córkę oraz oświadczenie o spłacie kredytu ze środków Strony skarżącej, faktury dokumentujące zakup leków, orzeczenie o całkowitej niezdolności do pracy, faktury za rozliczenie usług telekomunikacyjnych, fakturę na usługę związaną z zagospodarowaniem odpadów, rozliczenie opłat za energię elektryczną, zaświadczenie o niekorzystaniu z pomocy finansowej od Ośrodka Pomocy Społecznej, zaświadczenie o braku (na datę wystawienia) rejestracji żony w Urzędzie Pracy, rozliczenie za wodę i ścieki, dowód rozliczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, asygnatę na drewno, oświadczenie o nieprowadzeniu wspólnego gospodarstwa domowego z zameldowanymi w tym samym budynku córką i synem, oświadczenie o stanie majątkowym. Burmistrz decyzją z [...] stycznia 2017 r. nr [...] odmówił Stronie skarżącej udzielenia wnioskowanej ulgi uznając, że Podatnik nie wskazał argumentacji i nie przytoczył zaistniałych w ostatnim czasie zdarzeń mogących przesądzać o zasadności wnioskowanej ulgi, czy też o zmniejszeniu zdolności płatniczych. Strona skarżąca złożyła od rozstrzygnięcia organu I instancji odwołanie, które zostało uwzględnione przez Organ odwoławczy decyzją z [...] kwietnia 2017. Nr [...]. Rozstrzygnięciem tym SKO przekazało sprawę Burmistrzowi do ponownego rozpoznania z zaleceniami przeanalizowania, czy w sprawie Podatnika zaistniał ważny interes podatnika lub interes publiczny, a w przypadku uznania przez organ, że dowody zaprezentowane przez Podatnika są niewystarczające organ winien wezwać o ich uzupełnienie ewentualnie w dalszej kolejności skorzystać z danych statystycznych. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Strona skarżąca na wezwanie organu dostarczyła tożsame jak poprzednio dokumenty, niektóre zaktualizowane, a dodatkowo: orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z 1 kwietnia 2014 r., oświadczenie o niekorzystaniu z żadnej formy pomocy przewidzianej ustawą o pomocy społecznej, oświadczenie żony Strony skarżącej o nie figurowaniu w ewidencji osób bezrobotnych. Decyzją z [...] lipca 2017 r. nr [...] Burmistrz ponownie odmówił umorzenia Stronie skarżącej zaległości we wnioskowanym zakresie, uzupełniając uzasadnienie o wskazanie, że Podatnik nie wyjaśnił dlaczego żona nie pracuje i nie jest zarejestrowana w urzędzie pracy. Zdaniem organu wskazywana przez Podatnika przyczyna, dla której zwrócono się o ulgę - stan zdrowia nie jest niczym nadzwyczajnym, a orzeczenia o niezdolności do pracy oraz o stanie niepełnosprawności nie są zdarzeniami, które miały miejsce w ostatnim czasie. Wskazano, że do końca 2015 r. Podatnik regulował należności podatkowe. Powołane przez Stronę skarżącą okoliczności zdaniem Burmistrza nie są nadzwyczajne i wyjątkowe, bowiem niskie dochody nie uniemożliwiały uzyskanie pożyczki. Wiele osób zdaniem Burmistrza boryka się obecnie z podobnymi problemami (w zakresie dochodów), a mimo to regulują one zobowiązania podatkowe wobec gminy. Wskazano również na brak starań Strony skarżącej o zagwarantowanie środków na spłatę zaległości (od początku 2016 r. brak zapłaty - chociażby częściowo - jakiejkolwiek raty). Organ uznał, że nie zaistniały przesłanki, które przesądzałyby o zastosowaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych poprzez ich umorzenie. W odwołaniu od decyzji Burmistrza Strona skarżąca podniosła swoją sytuację majątkową, wskazując także na pogarszający się stan zdrowia, fakt niekorzystania z pomocy Ośrodka Pomocy Społecznej, fakt sprawowania opieki nad Stroną skarżącą przez żonę oraz skopiowanie rozstrzygnięcia uchylonego przez SKO. Zaskarżoną decyzją SKO rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne utrzymało w mocy. W uzasadnieniu wyjaśniono, jak należy rozumieć przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" wskazując, że są one jedynie dyrektywami postępowania i winny być analizowane w kontekście okoliczności konkretnej, indywidualnej sprawy, po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych. Organ odwoławczy podniósł, że nawet wystąpienie przesłanek z art. 67a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej jako o.p. - osobno bądź łącznie - nie obliguje organu do pozytywnego załatwienia wniosku, bowiem decyzja o udzieleniu ulgi znajduje się w sferze uznania administracyjnego. SKO wskazało, że sytuacja Strony skarżącej jest trudna, jednakże podjęcie pracy przez żonę oraz partycypacja w kosztach utrzymania przez córkę mogłaby poprawić sytuacje ekonomiczna rodziny. Zdaniem SKO w sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, a spłata zaległości, o umorzenie których wnosi Podatnik nie zachwieje podstawami Jego egzystencji. Strona skarżąca posiada stałe źródło dochodu, a Jej stan zdrowia nie ma bezpośredniego wpływu na możliwość pozyskiwania środków na spłatę zaległości. Zauważył Organ odwoławczy, iż stan zdrowia Strony skarżącej utrzymuje się na niezmienionym poziomie od co najmniej lutego 2012 r., a mimo to do końca 2015 r. terminowo regulowane były zobowiązania z tytułu podatków na rzecz gminy. Podatnik spłaca ponadto zobowiązania względem innych wierzycieli, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki w wysokości 59,91 zł. W rezultacie uznał Organ odwoławczy, iż zaległości w zapłacie podatku są efektem podjętych przez Stronę skarżącą indywidualnych decyzji finansowych na gruncie zarządzania majątkiem i środkami finansowymi, a w szczególności decyzji o ponoszeniu w całości kosztów utrzymania prowadzonego gospodarstwa domowego oraz posiadanej nieruchomości. Odnosząc się do przesłanki "interesu publicznego" SKO przyjęło brak jej zaistnienia w badanym stanie faktycznym, bowiem z ulgi w zapłacie zobowiązań publicznych nie można czynić środka stosowanego powszechnie. Ulga jest wyjątkiem od zasady płatności zobowiązań podatkowych, stosowanym w przypadkach niezależnych od woli i działań podatnika, a takiego przypadku w sprawie Strony skarżącej brak. Wskazano również na okoliczność umorzenia Stronie skarżącej zaległości podatkowych za okresy od 1 stycznia do 31 marca 2016 r., jednakże zdaniem organu udzielenie ulgi nie może mieć charakteru ciągłego. Dopóki istnieją niewykorzystane możliwości zapłaty zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed wykorzystaniem tychże możliwości byłoby sprzeczne z interesem publicznym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Podatnik wskazał na brak możliwości samodzielnej egzystencji i w związku z tym na opiekę sprawowaną przez żonę, która jako osoba niemłoda i schorowana nie ma szans na zatrudnienie. Wobec stanowiska o możliwości uczestniczenia w kosztach utrzymania przez córkę zwrócono uwagę na jej stan zdrowia jako osoby ciężko chorej prowadzącej odrębne gospodarstwo z renty socjalnej. Podatnik podnosi, że już teraz nie wykupuje wszystkich leków, nieregularnie płaci rachunki, a zasiłek pielęgnacyjny przeznacza na podstawowe rzeczy do życia zamiast na rehabilitację. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Spór między stronami dotyczy zasadności odmowy umorzenia zaległości podatkowych w łącznym zobowiązaniu pieniężnym z tytułu rat od II do IV podatku za 2016 r. Sądowa kontrola rozstrzygnięć podejmowanych w trybie art. 67a § 1 o.p. ograniczona jest do badania prawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania i wykładni stosowanych przepisów, nie może natomiast wkraczać w tzw. uznanie administracyjne. Oceniając zaskarżoną decyzję w granicach prawem przypisanych kompetencji stwierdzić trzeba, że organy podatkowe naruszyły zasady odnoszące się do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie. Wskazać należy, że SKO dwukrotnie badało rozstrzygnięcia Burmistrza dotyczące Strony skarżącej. W pierwszym wypadku Organ odwoławczy uznał, że brak jest analizy przesłanek ważnego interesu podatnika, czy też interesu publicznego. Istotnie bowiem zanim organ zacznie ważyć sprawę ulgi w ramach uznania administracyjnego winien ustalić lub wykluczyć istnienie osobno bądź łącznie wymienionych wyżej przesłanek na tle konkretnego stanu faktycznego. Ponownie rozpatrując odwołanie Strony skarżącej SKO podzieliło stanowisko Burmistrza negatywnie rozstrzygające wniosek Strony skarżącej. Zdaniem Sądu SKO naruszyło jednak zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie dwukrotne merytoryczne zajęcie się sprawą. Organ odwoławczy błędnie bowiem uznał, że Burmistrz zastosował się do Jego zaleceń zawartych w treści decyzji kasatoryjnej. Tymczasem z lektur rozstrzygnięcia Burmistrza utrzymanego w mocy przez Organ odwoławczy w dalszym ciągu wynika brak rozważań o ziszczeniu się bądź wykluczeniu przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Arbitralne i ogólne stwierdzenia, że to po stronie Podatnika jako ubiegającego się o ulgę spoczywa obowiązek wykazania, że w sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 o.p. narusza nie tylko przepis art. 127 o.p., ale również art. 210 § 4 w zakresie treści uzasadnienia decyzji oraz zasadę przekonywania z art. 124 o.p. Podnieść przy tym należy że ważny interes podatnika i interes publiczny to dwie zupełnie odrębne przesłanki o odrębnych cechach wymagających analiz w konkretnym stanie faktycznym. Próbę weryfikacji przesłanek poprzedzających uznanie administracyjne na tle stanu faktycznego zaistniałego u Strony skarżącej zdaniem składu orzekającego podjął dopiero organ II instancji, jednakże nie mogło to prowadzić do konwalidacji braku w tym zakresie stanowiska organu na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Ponadto analiza dokonana przez SKO jest powierzchowna względem zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności Organ odwoławczy właściwie nie zweryfikował kwestii wpływu stanu zdrowia Strony skarżącej na możliwości zarobkowania żony, a z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności wynika, że Podatnik wymaga: "stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji", a stopień niepełnosprawności oceniono jako znaczny (dowód w katach: Orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z 01.04.2014 r.) - równocześnie Podatnik podnosi, że opiekę sprawuje nad Nim właśnie żona. Ocena Organu Odwoławczego, że żona Podatnika winna podjąć zatrudnienie musi uwzględniać również wskazane w zdaniu poprzednim okoliczności. Nie oceniono - w kontekście przesłanek ważnego interesu podatnika/interesu publicznego - okoliczności, że Strona skarżąca wymaga wsparcia z systemu środowiskowego w samodzielnej egzystencji, przez co rozumie się korzystanie z usług socjalnych, opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych świadczonych przez sieć instytucji pomocy społecznej, organizacje pozarządowe oraz inne placówki (dowód w aktach: Orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z 01.04.2014 r.) – przy równoczesnym stanowisku Podatnika, że z pomocy tej nie korzysta. Z decyzji organu I instancji z [...] listopada 2016 r. nr [...] udzielającej Stronie skarżącej ulgi w zakresie I raty podatku za 2016 r. – na którą to okoliczność umorzenia zaległości podatkowej za okres od 1 stycznia do 31 marca 2016 SKO powołuje się w zaskarżonej decyzji – wynika, że organy obu instancji posiadały wiedzę, że córka Podatnika ma umiarkowany stopień niepełnosprawności oraz orzeczoną całkowitą niezdolność do pracy do 31 października 2017 r. Brak jest jednak oceny tej wiadomej organom sytuacji osobistej córki Strony skarżącej w kontekście możliwości sprawowania przez tą osobę opieki nad Podatnikiem, dostarczania przez nią środków finansowych, czy też czy wymaga ona opieki i ewentualnie kto tą opiekę sprawuje. Organ podatkowy twierdzi, też że Strona skarżąca wcześniej regulowała zobowiązania podatkowe, co wobec niezmienionej sytuacji zdrowotnej i życiowej prowadziło do uznania, że obecnie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu Podatnika, bowiem nie zaistniały żadne szczególne okoliczności mające wpływ na zmianę Jego sytuacji życiowej. Odnosząc się do tej tezy należy stwierdzić, że po pierwsze w postępowaniu nie dociekano (nie przeprowadzono w tym względzie żadnych czynności dowodowych), czy w istocie po 2015 r. uległa zmianie sytuacja Strony skarżącej i co stało się, że po tej dacie Podatnik nie ma możliwości spłaty zaległości podatkowych. Fakt, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi prowadzone jest na wniosek, a Podatnik winien wykazać istnienie wskazanych w art. 67a o.p. okoliczności nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku wyjaśnienia tego co ich zdaniem budzi wątpliwość. Przepisy regulujące postępowanie podatkowe nie są w tym względzie wyłączone, a organ podatkowy także w tym postępowaniu jest jego gospodarzem. Poza tym jeśli przyjąć za organem podatkowym, że sytuacja Strony skarżącej nie uległa żadnej istotnej zmianie (nie wystąpiły żądne nadzwyczajne zdarzenia), to powstaje pytanie na jakiej podstawie organ podatkowy udzielił stronie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych z tytułu I raty podatku za 2016 r. Wszak warunkiem umożliwiającym organowi podatkowemu umorzenie zaległości podatkowych - skorzystania z uznania administracyjnego - jest wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Z lektury decyzji organu I instancji z [...] listopada 2016 r. nr [...] udzielającej Stronie skarżącej ulgi w zakresie I raty podatku za 2016 r. wynika, że organ podatkowy powołując się na tożsame - z występującymi w rozpoznawanej sprawie - okoliczności faktyczne (odwołujące się do sytuacji zdrowotnej i materialnej Strony skarżącej) umorzył zaległość, dostrzegając jak się wydaje istnienie interesu Podatnika w przedstawionych przez Niego faktach. Ponadto w treści zaskarżonego aktu, zdaniem Sądu, w ogóle nie rozważano istnienia przesłanki interesu publicznego, nie można go bowiem sprowadzać wyłącznie do zasady powszechności opodatkowania, co potwierdza najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 620/17 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: "Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 2922/15: “W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że interpretując pojęcie interesu publicznego należy uwzględnić zasady konstytucyjne. Podkreśla się, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, CBOSA). Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania." Powoływanie się zaś na okoliczności niezależne od Strony skarżącej akurat w tym przypadku jest co najmniej nietrafne, gdyż choroba jest właśnie okolicznością od strony niezależną, co czyni wywody organu podatkowego nieuprawnionymi. Końcowo wskazać trzeba, że Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że podatnik nie powinien czynić z ulgi podatkowej (art. 67a o.p.) instytucji prowadzącej do stałego zwolnienia z obowiązku opłacania podatków, jednakże należy stwierdzić, że czym innym jest kwestia oceny istnienia przesłanek zastosowania ulgi, a czym innym kwestia tzw. uznania administracyjnego czyli przyznania prawa do ulgi. Konstrukcja 67a o.p. zakłada, że najpierw należy ocenić czy w sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego – ich brak wyklucza prawo do zastosowania ulgi, zaś wystąpienie tych przesłanek otwiera drogę do podjęcia decyzji pozytywnej lub negatywnej, czyli skorzystanie z uznania administracyjnego. Uznając, że w toku postępowania doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), art. 210 § 4 w zakresie treści uzasadnienia decyzji, zasady przekonywania z art. 124 o.p. oraz organy podatkowe błędnie oceniły zebrane dowody, dopuszczając się przy tym uchybienia zasadom zaufania i informowania, a zatem naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., koniecznym stało się na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W ponowienie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe będą zobowiązane do ponownej oceny zebranego i w razie potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego w sposób odpowiadający wymogom powołanych przepisów, kierując się przy tym wskazaniami przedstawionymi w opisanych rozważaniach Sądu. Ponieważ Stronie skarżącej zostało przyznane prawo pomocy w zakresie całkowitego zwolnienia od kosztów postępowania nie orzeczono o zwrocie tych kosztów na Jej rzecz.