I SA/Wr 115/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 21 maja 2026 r. sprawy ze skargi R.Ż. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 grudnia 2025 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.903.2025.4.AB w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi R. Ż. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący, podatnik) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) z 11 grudnia 2025 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.903.2025.4.AB w przedmiocie podatku od towarów i usług. Postępowanie przed organem. We wniosku z 17 września 2025 r. strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek nr [...] i nr [...] (pytanie oznaczone we wniosku nr 2, w pytaniu oznaczonym numerem 1, które nie stanowi przedmiotu niniejszej sprawy, wystąpiła o interpretację w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych). Opisując zdarzenie przyszłe strona wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest stacja kontroli pojazdów. Działalność wcześniej była prowadzona przez wnioskodawcę wraz z żoną pod firmą U. Jak wynika z uzupełnienia wniosku, wcześniejsza działalność była prowadzona w formie jednoosobowej działalności gospodarczej przez osoby fizyczne (mąż i żona), działającej na NIP jednego z małżonków (męża, tj. wnioskodawcy). Wnioskodawca wraz z żoną prowadząc działalność gospodarczą pod firmą U. dokonali zakupu gruntu po byłej [...] położonej w S., składającej się działek: nr [...] o pow. [...] ha oraz nr [...] o pow. [...] ha (dalej: nieruchomości). Obecnie zmieniły się numery nieruchomości - na numer [...] i numer [...]. Zakupione nieruchomości zostały dopisane do już posiadanego gospodarstwa rolnego i były podstawą naliczania podatku rolnego. W 2023 r. rozpoczęto starania o wydanie pozwolenia na odbiór energii z inwestycji fotowoltaicznej. Wszystkie działania mające na celu otrzymanie takiego pozwolenia prowadziła zewnętrzna firma, która wystawiała fakturę VAT - VAT został odliczony. Wartość netto nie została zaliczona w ciężar kosztów działalności, gdyż są one na koncie przyszłych inwestycji - w budowie. Jednakże wnioskodawca wycofał się z działań inwestycyjnych z zakresu fotowoltaiki. Dokonano korekty deklaracji VAT za usługę. Żadne koszty nie zostały zaliczone w koszty firmy ani bezpośrednio ani nie widnieją na koncie przyszłych inwestycji. Wnioskodawca podpisał umowę z T. na odbiór energii (otrzymano warunki przyłączeniowe, pozwolenie ważne do 2025 r.). Natomiast brak jest pozwolenia na budowę ani nie występowano o pozwolenie na budowę. Rada Miejska w S. podjęła [...] marca 2016 r. uchwałę nr [...] w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszarów położonych w obrębie [...] miasta S. Dla ww. nieruchomości (działka nr [...] oraz działka nr [...]), uzyskano z Urzędu Miejskiego w S. z 15 lutego 2021 r. ([...]), wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszarów położonych w obrębie [...] miasta S. uchwalonego Uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w S. z [...] marca 2016 r. 24 lipca 2025 r., została wydana Decyzja Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, w której wyrażono zgodę na nabycie przez P. S.A. w W. od wnioskodawcy i jego małżonki nieruchomości rolnej, oznaczonej geodezyjnie, jako działka o numerze [...], obręb O. nr [...], gmina S. - miasto, o pow. [...] ha, dla której Sąd Rejonowy w Ś. prowadzi księgę wieczystą o numerze [...]. Nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych firmy. Nieruchomość nie była amortyzowana. Nieruchomości są niezabudowane (na omawianych działkach nie znajdują się żadne budynki, budowle ani obiekty budowlane). Nie została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę na przedmiotowych nieruchomościach (działki numer [...] i numer [...]). Przedmiotowe nieruchomości nie były w żaden sposób używane w działalności gospodarczej. Nie dokonywano podziału geodezyjnego nieruchomości numer [...] i numer [...]. Wnioskodawca nie nabył nieruchomości w celu sprzedaży, nie występował o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, nie angażował środków pieniężnych w celu zbycia nieruchomości, czy też podniesienia jej wartości poprzez zapewnienie dostępu do mediów, ani nie wnioskował o wydanie warunków przyłączenia mediów. Wnioskodawca nie prowadzi usług deweloperskich oraz nie wnioskował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych przyłączeń mediów. Ponadto, nie były podejmowane przez wnioskodawcę czynności o charakterze marketingowym. Potencjalny nabywca sam zgłosił się do wnioskodawcy z propozycją zakupu nieruchomości. Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży innych nieruchomości ani nie dokonywał podziału działek na mniejsze w celu zorganizowanej sprzedaży. Wnioskodawca jedynie w 2008 roku, dokonał sprzedaży działki o pow. [...] ha. Na ten moment małżonka wnioskodawcy nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość stanowi majątek wspólny wnioskodawcy oraz jego żony. Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości potencjalnemu nabywcy. W uzupełnieniu wniosku podatnik wskazał, że nie jest w stanie wskazać dokładnych terminów sprzedaży działek nr [...] oraz nr [...]. Przewidywany, orientacyjny termin ich ewentualnej sprzedaży to rok 2025, jednakże termin ten może ulec zmianie. Zakupu gruntu po byłej [...], obejmującego działki nr [...] i nr [...], dokonano w 2002 r. z zamiarem wykorzystania go w przyszłości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ostatecznie grunt ten nie został jednak wykorzystany w ramach tej działalności. W późniejszym okresie strona rozważała możliwość przeznaczenia działek pod budowę domu dla rodziny, jednakże plany te nie zostały zrealizowane i na przedmiotowym terenie nie były prowadzone żadne działania inwestycyjne. Działki nr [...] i nr [...] od momentu ich nabycia nie były przez stronę w jakikolwiek sposób wykorzystywane. Nie były one przedmiotem działalności gospodarczej ani żadnych czynności zarobkowych. Działki te były przeznaczone wyłącznie na cele prywatne (osobiste), w szczególności jako grunty zachowane na własne potrzeby i ewentualne przyszłe wykorzystanie rekreacyjne, jednak faktycznie strona nie podejmowała na nich żadnych działań, nie licząc wstępnych działań przygotowawczych w zakresie warunków przyłączenia do sieci T. Strona wskazała, że podatek VAT od wydatków związanych z działaniami dotyczącymi uzyskania pozwolenia na odbiór energii z inwestycji fotowoltaicznej zostały przez stronę skorygowany do zera, a więc ostatecznie nie został odliczony. Strona wskazała, że celem podjętych starań o wydanie pozwolenia na odbiór energii z inwestycji fotowoltaicznej była realizacja planowanej inwestycji polegającej na budowie farmy fotowoltaicznej. W związku z planowaną inwestycją fotowoltaiczną strona podjęła jedynie wstępne działania przygotowawcze. Został złożony wniosek i uzyskane warunki przyłączenia instalacji fotowoltaicznej do sieci dystrybucyjnej T. S.A., które stanowiły podstawę do dalszych prac projektowych, gdyby inwestycja była kontynuowana. Poza uzyskaniem warunków przyłączenia podatnik nie zawierał innych umów ani nie uzyskał dodatkowych pozwoleń, ponieważ ostatecznie zrezygnował z realizacji inwestycji z uwagi na brak wystarczających środków finansowych na kontynuowanie przedsięwzięcia. Jak wyjaśniono, potencjalny nabywca sam zgłosił się do wnioskodawcy z propozycją zakupu nieruchomości. Pomiędzy wnioskodawcą a potencjalnym kupującym, zostało zawarte 21 stycznia 2025 r. Porozumienie uzgadniające warunki zakupu nieruchomości gruntowych, obejmujących działki o nr [...] i nr [...] położone w S. Strony uzgodniły, że przeprowadzenie transakcji będzie wiązało się z ewentualnym podziałem działki nr [...]. Ponadto w Porozumieniu zostały uzgodnione pomiędzy stronami kwestie ceny sprzedaży i terminy ich płatności. Natomiast nie został określony jakikolwiek termin, do którego ma zostać zawarta umowa sprzedaży. Porozumienie to jest nadal aktualne, potencjalny kupujący jest nadal zainteresowany zakupem przedmiotowych działek. Porozumienie nie rodzi dla stron żadnych dodatkowych obowiązków, nie przewiduje żadnych konsekwencji prawnych i faktycznych w przypadku rezygnacji przez którąkolwiek ze stron z zawarcia umowy sprzedaży. Wnioskodawca nie podjął jakichkolwiek kroków mających na celu dokonanie podziału geodezyjnego działek nr [...] i nr [...]. Potencjalny kupujący również nie podjął jakiekolwiek kroków mających na celu dokonanie podziału geodezyjnego działek nr [...] i [...]. Potencjalnemu kupującemu ani żadnemu innemu podmiotowi nie zostało przez wnioskodawcę udzielone jakiekolwiek pełnomocnictwo bądź upoważnienie do działania w tym zakresie. Działki nr [...] i nr [...], zostaną przez wnioskodawcę sprzedane niezależnie od tego czy zostanie dokonany podział geodezyjny czy nie. Obecnie wnioskodawca odstąpił od dokonania podziału geodezyjnego nieruchomości. Działki nr [...] i nr [...] zostaną zbyte bez dokonywania podziału geodezyjnego. Wnioskodawca nie ubiegał się o wydanie pozwolenia na budowę, ani o takie pozwolenie nie ubiegał się potencjalny kupujący. Kupujący również nie dysponował żadnym pełnomocnictwem ani upoważnieniem w tym zakresie. Strona wskazała, że nie planuje podejmować żadnych działań mających na celu uatrakcyjnienie działek ani podniesienie ich wartości do momentu ich sprzedaży. Nie planuje również uzyskiwania żadnych pozwoleń na budowę przed sprzedażą działek. Wnioskodawca wskazał, że działki nr [...] i [...] nie były i nie będą wykorzystywane do działalności rolniczej, a wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym. Wskazano również, że z przeznaczonych do sprzedaży działek nie były, nie są i nie będą dokonywane żadne zbiory ani dostawy (sprzedaż) produktów rolnych. Produkty rolne nie były, nie są i nie będą również przeznaczane na własne potrzeby. W związku z tym nie występowała, nie występuje ani nie będzie występować sprzedaż produktów opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Na tle opisanego stanu sprawy wnioskodawca sformułował pytanie (oznaczone we wniosku nr 2): Czy na gruncie omawianego zdarzenia przyszłego zostały spełnione przesłanki do uznania, że sprzedaż nieruchomości przez wnioskodawcę następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie w ramach działalności gospodarczej na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r., poz. 775, ze zm.; dalej: uVAT ustawa o VAT), co przełoży się na brak wystąpienia obowiązku opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku transakcji sprzedaży nieruchomości i uznaniem, że wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca ocenił, że sprzedaż nieruchomości następuje w ramach zwykłego zarządu mieniem prywatnym, która sama w sobie nie stanowi działalności gospodarczej i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podatek VAT). W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, z 11 grudnia 2025 r., DKIS uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Wyjaśnił, że za podatnika należy uznać osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie towarów, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą. Organ wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar". Odwołując się do słownikowego rozumienia pojęcia "zamiar" DKIS wskazał, że oznacza to "intencję zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć". Wobec powyższego, istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom oraz cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok TSUE: z 29 lutego 1996 r., C-10/94; z 1 marca 2012 r., C-280/10, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawetyn; z 8 czerwca 2000 r., C-400/98, Breitshol) wyjaśnił, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Bardzo istotnym elementem przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych. W związku z powyższym DKIS wskazał, że każdy, kto dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Dla rozstrzygnięcia sprawy, kluczowe - w ocenie DKIS - było to, że nabycie przez wnioskodawcę działek, nastąpiło z zamiarem wykorzystania ich do działalności gospodarczej. Organ powołał się na treść wniosku, w którym wnioskodawca wskazał, że zakup gruntu w 2002 r. dokonany został z zamiarem wykorzystania go w przyszłości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Uznał zatem DKIS, że istotne znaczenie w tej sytuacji odgrywa zamiar, jaki wystąpił w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości. Ponadto, organ interpretacyjny wskazał, że w opisie sprawy wnioskodawca podał, że w 2023 r. rozpoczęto starania o wydanie pozwolenia na odbiór energii z inwestycji fotowoltaicznej. Wszystkie działania mające na celu otrzymanie takiego pozwolenia prowadziła zewnętrzna firma, która wystawiała fakturę VAT - VAT został odliczony. Celem podjętych starań o wydanie pozwolenia na odbiór energii z inwestycji fotowoltaicznej była realizacja planowanej inwestycji polegającej na budowie farmy fotowoltaicznej. W związku z planowaną inwestycją fotowoltaiczną strona podjęła wstępne działania przygotowawcze. Został złożony wniosek i uzyskane warunki przyłączenia instalacji fotowoltaicznej do sieci dystrybucyjnej T. S.A., które stanowiły podstawę do dalszych prac projektowych, gdyby inwestycja była kontynuowana. Wnioskodawca podpisał umowę z T. na odbiór energii (otrzymano warunki przyłączeniowe, pozwolenie ważne do 2025 r.). Rezygnacja z realizacji inwestycji nastąpiła z uwagi na brak wystarczających środków finansowych na kontynuowanie przedsięwzięcia. DKIS wyjaśnił, odwołując się do przepisów przytoczonych w interpretacji, że dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzonej działalności gospodarczej, co może mieć miejsce również przy czynności dokonanej jednorazowo. DKIS wskazał, że nabycie działek nr [...] i nr [...], nastąpiło z zamiarem wykorzystania ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, zamysł wykorzystania gruntu w działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 uVAT dowodzi, że została wykonana czynność, która świadczy o tym, że dokonana sprzedaż nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z powyższym organ interpretacyjny stwierdził, że nabycie działek nr [...] i nr [...], zostało dokonane z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych, poprzez wykorzystanie ich do działalności gospodarczej. Sam zamiar wykorzystania przedmiotowego gruntu dla celów zarobkowych, został podjęty już w momencie jego zakupu. Sprzedaż tego gruntu nie stanowi więc dostawy towarów należących do majątku prywatnego, lecz dostawę towarów stanowiących element majątku prowadzonej wówczas działalności gospodarczej. DKIS wskazał, że cel nabycia przedmiotowej nieruchomości, jak i późniejsze działania podjęte w odniesieniu do tego gruntu związane z zamiarem rozpoczęcia działalności w zakresie systemów fotowoltaicznych miały decydujące znaczenie w kwestii dotyczącej ustalenia, czy strona dokonując sprzedaży gruntu, będzie działała jako podatnik podatku VAT, prowadzący działalność gospodarczą, a czynność ta zostanie uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. DKIS ocenił, że zakres i charakter planowanych przez wnioskodawcę czynności w odniesieniu do posiadanych działek nie był typowy dla działań podejmowanych przez osobę fizyczną w zakresie zarządzania majątkiem osobistym - prywatnym. Wobec tego, uznał, że czynność sprzedaży ww. działek nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym. W konsekwencji dostawa gruntów, jako związanych z działalnością gospodarczą, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Dalej wskazał, że skoro sprzedaż wykracza poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z tym, w rozpatrywanej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 uVAT, z tytułu planowanej sprzedaży działek nr [...] i nr [...]. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej interpretacji indywidualnej strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1. Przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 uVAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że skarżący - dokonując planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowych (działek nr [...] i [...]) - będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy nabycie i posiadanie tych działek nie było faktycznie związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, skarżący nie działał jak podmiot profesjonalny w zakresie obrotu nieruchomościami, a przedmiotowe działki nie zostały ujawnione w ewidencjach i rejestrach przedsiębiorstwa oraz nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej). 2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, ze zm.; dalej: o.p.). w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. (ewentualnie także art. 210 § 1 pkt 4 o.p. - w zakresie standardu uzasadnienia), poprzez prowadzenie postępowania interpretacyjnego w sposób nienależyty i niebudzący zaufania, polegający na: a. wybiórczym potraktowaniu opisu zdarzenia przyszłego i argumentacji Skarżącego, b. pominięciu istotnych okoliczności faktycznych świadczących o prywatnym charakterze majątku oraz incydentalności zbycia, c. dokonaniu oceny nie w granicach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (de facto jego modyfikacji), wbrew art. 14b § 3 o.p., oraz d. sporządzeniu uzasadnienia w sposób niepełny, niespójny i niewyczerpujący, bez rzetelnego wyjaśnienia przesłanek uznania Skarżącego za podatnika VAT w odniesieniu do planowanej sprzedaży oraz bez należytego odniesienia się do przytoczonego przez skarżącego orzecznictwa, co w konsekwencji doprowadziło do wydania interpretacji sprzecznej z zasadą legalizmu oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący wskazał, że decydujące znaczenie ma faktyczne wykorzystanie nieruchomości, a nie sam formalny sposób jej nabycia. Wyjaśnił, że nie podejmował działań, które mogłyby nadać planowanej sprzedaży charakter profesjonalnej działalności handlowej. Wszystkie opisane w stanie faktycznym czynności mieszczą się w ramach racjonalnego gospodarowania własnym mieniem i nie wybiegają poza zwykłe uprawnienia właściciela nieruchomości. Przede wszystkim nieruchomość przez ponad 20 lat pozostawała częścią ich gospodarstwa rolnego, bez angażowania jej w działalność gospodarczą. Skarżący nie włączył działek do swojego przedsiębiorstwa - nie odliczał podatku naliczonego przy ich nabyciu (zakup w 2002 r. nie podlegał VAT) i nie ujmował w ewidencjach przedsiębiorstwa, czyli traktował je jako majątek osobisty. Co prawda, pierwotnie brał pod uwagę użycie tych gruntów w ramach swojej firmy, lecz plan ten nigdy nie został zrealizowany - działki nie zaczęły być wykorzystywane w działalności. W okresie posiadania działek skarżący podejmował jedynie decyzje typowe dla właściciela lokującego kapitał w nieruchomości: w pewnym momencie analizował możliwość uruchomienia nowego przedsięwzięcia (farmy fotowoltaicznej), a następnie przez krótki czas rozważał budowę domu (cel prywatny). Takie zmiany planów co do przeznaczenia nieruchomości są naturalne i mieszczą się w ramach zarządu majątkiem własnym - nie świadczą one o "profesjonalnym obrocie" ziemią, lecz o zwykłym poszukiwaniu najlepszego sposobu wykorzystania swojej własności. Decydujący jest przy tym fakt, że finalnie żadna działalność zarobkowa na tych gruntach nie była prowadzona: farma fotowoltaiczna nie powstała (a odliczony chwilowo VAT został zwrócony, co potwierdza ostateczne niewykorzystanie działek w biznesie), nie uzyskano stałych przychodów z tego terenu (np. przez najem czy dzierżawę - działki nie były udostępniane osobom trzecim odpłatnie ani nieodpłatnie. Brak ciągłości i powtarzalności jakichkolwiek czynności zarobkowych związanych z nieruchomością oznacza, że nie sposób mówić o "wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Jak wskazano w skardze, o gospodarczym charakterze nieruchomości nie decyduje sposób jej nabycia, lecz sposób jej faktycznego wykorzystania. Skoro nieruchomość nie była ujmowana w ewidencji środków trwałych, nie generowała przychodów ani nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to pozostawała majątkiem prywatnym skarżącego, niezależnie od tego, że formalnie została nabyta w ramach działalności gospodarczej. Stanowisko DKIS, który utożsamia sam fakt nabycia w ramach działalności z gospodarczym charakterem nieruchomości, stanowi rażące uproszczenie, sprzeczne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Skarżący podniósł, że profil działalności gospodarczej skarżącego jest zupełnie odmienny od czynności sprzedaży nieruchomości. Skarżący jest podatnikiem VAT jako prowadzący stację kontroli pojazdów - nie zajmuje się profesjonalnie handlem gruntami ani działalnością deweloperską. W ocenie skarżącego stanowisko DKIS pomija powyższe okoliczności i opiera się na błędnym założeniu, że już sama deklarowana w 2002 r. intencja biznesowego wykorzystania działek oraz późniejsze ograniczone działania związane z planowaną (lecz niezrealizowaną) inwestycją fotowoltaiczną przesądzają o "gospodarczym" charakterze przyszłej sprzedaży. Jest to podejście nadmiernie rygorystyczne i pozbawione oparcia w orzecznictwie. W niniejszej sprawie wszystkie działania skarżącego mają charakter racjonalny i jednorazowy: uzyskanie decyzji o warunkach przyłączenia do sieci energetycznej było zwykłym krokiem przygotowawczym związanym z potencjalnym zagospodarowaniem własnego gruntu (ostatecznie zaniechanym), zaś zawarte z nabywcą Organ pominął też fakt, że skarżący skorygował odliczony VAT z etapu przygotowań do inwestycji, przywracając tym samym pełen neutralny charakter posiadania nieruchomości (grunt pozostał "brutto", bez korzystania z systemu VAT). W związku z powyższym, Skarżący wnosi o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Tylko takie rozstrzygnięcie przywróci zgodność z prawem w niniejszej sprawie i zagwarantuje Skarżącemu należytą ochronę jego praw, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. (sprawowanie przez sąd kontroli działalności administracji publicznej w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego). Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od DKIS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości czterokrotności stawki minimalnej, z uwagi na znaczny nakład pracy pełnomocnika oraz skomplikowany charakter sprawy. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 o.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). Wyjaśnić trzeba, że kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie. Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa (wyroki NSA z: 10 stycznia 2018 r., I FSK 1576/16; 20 czerwca 2018 r., II FSK 1581/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16; 1 lipca 2025 r., I FSK 909/22). W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie IX Lex/el 2024; wyroki NSA z: 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; 4 marca 2022 r. II FSK 1658/19; 18 czerwca 2025 r., I FSK 449/22; 23 lipca 2025, II FSK 341/25). Rozstrzygnięcie sporu wymaga więc dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie postawionych w skardze zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej. W tym kontekście wskazać należy na nieprecyzyjnie sformułowane zarzuty skargi. Zarzucając wadliwość interpretacji skarżąca podniosła zarzut dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 2 uVAT. Nie podniesiono wprost takiego zarzutu w odniesieniu do art. 15 ust. 1 uVAT. Jednak mając na uwadze, że w dalszej części zarzutu odniesiono się do oceny prawnej organu, że wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika oraz to, że w uzasadnieniu skargi zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 uVAT, Sąd przyjął, że zarzutem błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania objęty jest również przepis art. 15 ust. 1 uVAT. W sprawie zasadniczym przedmiotem sporu jest w istocie to, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz w pismach uzupełniających wniosek, sprzedaż nieruchomości przez wnioskodawcę następuje w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, a skarżący jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Zdaniem skarżącego planowanej sprzedaży dokona w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a w konsekwencji nie jest podatnikiem VAT. Zdaniem DKIS sprzedaż nieruchomości przez wnioskodawcę następuje w ramach działalności gospodarczej i jest on podatnikiem VAT w rozumieniu ww. przepisów. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższy przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: Dyrektywa). Zgodnie z powołanym wyżej przepisem "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Przede wszystkim wskazać trzeba, że w wydanej interpretacji DKIS przywołał właściwe przepisy podlegające ocenie w kontekście opisanego we wniosku stanu przyszłego oraz zasadnie odwołał się do adekwatnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które to orzecznictwo miało zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na postawiony w pytaniu problem prawny. Otóż, jak wyjaśnił TSUE w wyroku z 4 października 1995 r., Armbrecht, C‑291/92, EU:C:1995:304, żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. W podobnym tonie wypowiedział się TSUE - odwołując się do ww. wyroku C‑291/92 - w wyroku z 9 lipca 2015 r., Trgovina Prizma, C‑331/14, EU:C:2015:456. TSUE wyjaśnił, że podatnik sprzedający dobro, którego część postanowił zachować do użytku prywatnego, nie działa charakterze, podatnika, jeżeli chodzi o sprzedaż tej części. Musi on jednak przejawiać przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania jego części w swym majątku prywatnym (pkt 21). W wyroku z 1 marca 2012 r., Trawertyn, C-280/10, EU:C:2012:107 TSUE (odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa) TSUE przypomniał, że działalność gospodarcza może składać się z wielu następujących po sobie czynności oraz że czynności przygotowawcze, takie jak nabycie środków trwałych, a zatem nabycie nieruchomości, powinny być już zaliczane do działalności gospodarczej. Wskazał również, że pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa powinny być uznawane za działalność gospodarczą, a sprzeczne z zasadami wynikającymi z dyrektywy byłoby gdyby działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Trybunał wywiódł, że ktokolwiek dokonuje takich działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i koniecznych do tego celu, powinien być uważany za podatnika (pkt 28, 29, 30). Z powyższego wynika że zasadniczo nie jest wykluczone nabycie przez przedsiębiorcę składnika majątku do jego majątku prywatnego z tego tylko powodu że jest przedsiębiorcą, podatnikiem VAT. Jednak w takim wypadku wszystkie okoliczności powinny wskazywać na to, że nabycia nie dokonuje jako przedsiębiorca oraz że od dnia nabycia przez cały okres posiadania tego składnika majątku nabywca manifestował chęć posiadania tego składnika majątku jako składnika majątku prywatnego, pozostającego bez jakiegokolwiek związku z działalnością gospodarczą. W okolicznościach sprawy strona we wniosku, przedstawiając stan sprawy, który to opis był dla DKIS wiążący, wyjaśniła, że zakupiła przedmiotowe działki z zamiarem wykorzystania ich w przyszłości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie zamiar ten zmaterializował się przez podjęcie działań mających na celu utworzenie farmy fotowoltaicznej, która finalnie nie powstała, jednak stosowne działała w tym kierunku zostały podjęte, a strona podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podmiot realizujący dla strony usługi związane z planowanym podjęciem kolejnej działalności, w postaci farmy fotowoltaicznej, odliczyła od podatku należnego związanego z prowadzoną działalnością. Dla porządku wskazać trzeba, że – jak wynika z wniosku - strona dokonała później stosownej korekty. W świetle opisanego stanu sprawy stwierdzić trzeba, że zarówno zamiar który towarzyszył zakupowi działek – wykorzystanie w działalności gospodarczej – jak i później podjęte działania w celu jego materializacji, jednoznacznie świadczą o tym, że nie można przekonująco wywodzić, że w dniu nabycia oraz w całym okresie posiadania nieruchomości strona wykazywała zamiar wykorzystywania nieruchomości wyłącznie w ramach majątku osobistego. Wręcz przeciwnie, ww. okoliczności świadczą o tym, że strona nabyła przedmiotowe działki jako przedsiębiorca, skoro jej zamiarem od dnia nabycia było przeznaczenie działek na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a podjęte później działania – opisane w we wniosku o wydanie interpretacji – mające na celu gospodarcze wykorzystanie działek, potwierdzają, że strona nie miała woli zachowania tych działek w swoim majątku prywatnym. Słusznie zatem DKIS ocenił, że w okolicznościach sprawy opisanych we wniosku czynność sprzedaży ww. działek nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym, lecz jako dostawa gruntów związanych z działalnością gospodarczą, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 uVAT. Właściwie organ interpretacyjny uznał, że skoro sprzedaż wykracza poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, a w związku z tym, w rozpatrywanej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 uVAT, z tytułu planowanej sprzedaży działek. Dlatego DKIS, wbrew zarzutom skargi, nie dopuścił się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, kiedy uznał, że dostawa przedmiotowych działek, jako związanych z działalnością gospodarczą, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to w ocenie Sądu nie są one zasadne. Organ interpretacyjny prawidłowo zreferował przedstawiony we wniosku stan sprawy i właśnie te zdarzenia oraz przepisy prawa materialnego objął zakresem swoich rozważań, a w wydanej interpretacji indywidualnej przedstawił ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. DKIS powołał w interpretacji mające znaczenie w sprawie przepisy prawa i dokonał ich wykładni oraz oceny zastosowania, odnosząc się przy tym wprost do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez skarżącego, stanowiska skarżącego oraz orzecznictwa TSUE. Wyjaśnić trzeba, że odmienna ocena co do zastosowania przepisu objętego wnioskiem o wydanie interpretacji nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, tym bardziej nie oznacza naruszenia zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, dlatego zarzut naruszenia art. 120 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. nie jest w ocenie Sądu zasadny. Mając na uwadze powyższe, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz wskazanych przepisów ustawy o VAT przez dopuszczenie się błędu wykładni, a także niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, Sąd uznał za niezasadne, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.