I SA/Wr 103/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 maja 2026 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 25 listopada 2025 r. nr SKO 4121/206/2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2023 r. oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi G. Spółka z o.o. z siedzibą w Ś. (dalej: Strona, Skarżąca, Podatnik, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji, Kolegium) z dnia 25 listopada 2025 r. nr SKO 4121/206/2025, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.), którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ś. (dalej: Prezydent, organ I instancji, organ podatkowy) z dnia 20 sierpnia 2025 r. Nr RWP.3120.1.542.2025 określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. w wysokości 179.182, 00 zł. Postępowanie przed organami. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 8 lipca 2025r. Prezydent wszczął z urzędu wobec "G." Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 rok. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego oraz wyznaczeniu Spółce terminu do zapoznania się z aktami sprawy (postanowienie z 7 sierpnia 2025r.), organ I instancji, decyzją z 20 sierpnia 2025 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. w wysokości 179.182,00 zł. Opodatkowaniem objęto: 1. grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2; 2. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2; 3. budowle o wartości 503.485,00 zł za okres od stycznia do czerwca 2023 r.; 4. budowle o wartości 498.485,00 zł za okres od lipca do grudnia 2023 r. Przy wymiarze podatku od nieruchomości zastosowano stawki podatkowe określone uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w Ś. z dnia [...] listopada 2022r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że 14 kwietnia 2025r. protokołem nr [...], zakończył kontrolę podatkową, w toku której nie stwierdzono rozbieżności w zakresie podstaw opodatkowania dotyczących gruntów i budynków. Stwierdzono natomiast, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie zgłoszono wszystkich posiadanych budowli, wystąpiły zatem rozbieżności pomiędzy danymi wykazanymi przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości a stanem rzeczywistym. Na podstawie przedłożonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych oraz złożonych oświadczeń przez pełnomocnika organ I instancji ustalił, że Spółka posiada niżej wymienione budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: 1) wiata - wartość 1.126,14 zł, 2) linia kablowa SN - wartość 103.939,02 zł, 3) sieć wodociągowa - wartość 16.800,00 zł, 4) sieć wodociągowa - wartość 37.000,00 zł, 5) studnia głębinowa - wartość 86.650,00 zł, 6) studnia wodomierzowa - wartość 5.950,00 zł, 7) parking - wartość 41.554,00 zł, 8) hala namiotowa - wartość 184.653,00 zł, 9) brama wjazdowa, ogrodzenie - wartość 10.813,01 zł, 10) kominy – 3 szt. – 15.000 zł w okresie styczeń-czerwiec 2023 r., 11) kominy – 2 sztuki – 10.000 zł, w okresie lipiec – grudzień 2023 r. Organ podatkowy I instancji uznał, że wszystkie ww. budowle (Podatnik zadeklarował do opodatkowania jedynie wiatę i studnię głębinową) w badanym okresie spełniały niezbędne warunki dające podstawę do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj.: - były składnikiem majątku Spółki i były związane z działalnością gospodarczą, - były wpisane do ewidencji środków trwałych (grupa 2 i 8 klasyfikacji środków trwałych), - są wprost wymienione w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682, dalej: u.p.b., Prawo budowlane). Stąd też organ podatkowy, powołując się na przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. opodatkował ww. budowle stosując 2% stawkę podatku od nieruchomości. Wartość kominów organ I instancji przyjął na podstawie oświadczenia strony. Decyzję organu – w ocenie SKO - doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 1 września 2025. Od decyzji tej Spółka reprezentowana przez pełnomocnika pismem z 10 września 2025r., wniosła odwołanie. Strona zarzuciła m.in., że nie doręczono zaskarżonej decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi na wskazany adres w pełnomocnictwie, to jest adres ePUAP. Zamiast tego organ I instancji doręczył decyzję pełnomocnikowi na adres do doręczeń elektronicznych pełnomocnika (doradcy podatkowego) wpisany do bazy adresów elektronicznych. Prezydent ustosunkowując się do ww. zarzutu, pismem z dnia 15 października 2025 r. wyjaśnił, że od 2025r. w kwestii doręczeń jest zobligowany do stosowania ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1045 z późn. zm., dalej u.d.e.). Dodatkowo organ podkreślił, iż M. S. został przez Spółkę ustanowiony, jako pełnomocnik ogólny w 2016r. W pełnomocnictwie ogólnym w części A zaznaczono poz. 4 (doradca podatkowy). Zgodnie z harmonogramem obowiązku stosowania e-Doręczeń od 01.01.2025r. obowiązek stosowania e-Doręczeń ciąży min. na podmiotach tj. osoby wykonujące zawody zaufania publicznego (adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego, doradcy restrukturyzacyjnego, rzecznika patentowego, notariusza). Organ podatkowy argumentował, że po sprawdzeniu w bazie adresów elektronicznych (BAE) ustalił, iż M. S. działający jako doradca podatkowy posiada adres do e-Doręczeń, wobec czego jeszcze przed wszczęciem postępowania organ w dniu 27.05.2025r. wezwaniem nr [...] wezwał pełnomocnika Spółki do złożenia korekt deklaracji za lata 2022-2024, w związku z zakończoną kontrolą podatkową. Przedmiotowe wezwanie doręczono na adres e-Doręczeń pełnomocnika Spółki. Co najistotniejsze pełnomocnik Spółki na wezwanie organu podatkowego ustosunkował się wysyłając odpowiedź w dniu 10.06.2025r. skorzystał z tej samej ścieżki, co organ podatkowy tj. e-Doręczeń. Zatem, w ocenie organu podatkowego - można przyjąć, iż pełnomocnik Spółki, również uważał za zasadne od 2025r. stosowanie się do zapisów u.d.e. Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z dnia 25 listopada 2025 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i kwalifikację prawnopodatkowa Prezydenta. SKO nie zgodziło się z zarzutami odwoławczymi Strony. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że poza sporem w sprawie jest, że: 1, Spółka jest właścicielem: - gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako Ba i Bi, - budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe, budynki przemysłowe, pozostałe budynki niemieszkalne i budynki handlowo-usługowe, - budowli o wartości 503.485,00 zł za okres od stycznia do czerwca 2023 r., - budowli o wartości 498.485 zł, za okres od lipca do grudnia 2023 r. 2. Strona jest przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z danymi wynikającymi z wpisu do KRS podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Kolegium odnotowało, że Strona nie podniosła żadnych zarzutów dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości: - gruntów związanych z działalnością gospodarczą, - budynków związanych z działalnością gospodarczą, - budowli przyjętych przez organ I instancji do opodatkowania. SKO uznało w tym zakresie za prawidłowe ustalenia i wnioski organu I instancji. Wskazał, że przyjęte do opodatkowania powierzchnie gruntów i budynków a także wartość budowli organ I instancji przyjął na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, danych przedstawionych przez Stronę, w tym ze złożonych przez Stronę deklaracji na podatek od nieruchomości, jej oświadczeń oraz danych wynikających z ewidencji środków trwałych. Odnosząc się do zagadnień spornych w sprawie Kolegium wyjaśniło, że organ I instancji ustalił, że Spółka jest reprezentowana przez pełnomocnika ogólnego - doradcę podatkowego M. S. W dalszej kolejności organ ustalił, że pełnomocnik Spółki posiada w bazie doręczeń elektronicznych (BAE) adres elektroniczny. Stąd też wszczynając wobec Spółki postępowanie podatkowe w podatku od nieruchomości organ doręczył pełnomocnikowi Spółki postanowienie o wszczęciu postępowania oraz całą korespondencję w sprawie na adres elektroniczny pełnomocnika wskazany w bazie adresów elektronicznych. Wszystkie tak doręczone postanowienia i pisma pełnomocnik Spółki za każdym razem odbierał i nie wnosił żadnych zastrzeżeń co do prawidłowości doręczenia. SKO wyjaśniło, że pełnomocnik ogólny wskazał adres ePUAP, ale odbierał całą korespondencję kierowaną do niego na adres, który posiada on w BAE. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji doręczając pełnomocnikowi pisma na adres wskazany w BAE postąpił prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami. Powtórzył za organem I instancji, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.d.e. podmiot publiczny doręcza korespondencję wymagającą uzyskania potwierdzenia jej nadania lub odbioru z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych. Zgodnie z ust. 2 w przypadku gdy adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego nie został wpisany do bazy adresów elektronicznych, doręczenie korespondencji następuje na adres do doręczeń elektronicznych, z którego podmiot niepubliczny nadał korespondencję. Z kolei w myśl art. 5 pkt 1 u.d.e. podmiot publiczny doręcza korespondencję wymagającą uzyskania potwierdzenia jej nadania lub odbioru z wykorzystaniem publicznej usługi hybrydowej w przypadku braku możliwości doręczenia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych zgodnie z art. 4 tej ustawy. Z powyższego, zdaniem SKO, wynika, że organ podatkowy posiada obowiązek doręczenia korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego (PURDĘ), jeżeli adresat, w tym przypadku profesjonalny pełnomocnik, posiada adres do doręczeń elektronicznych. Po myśli art. 7 ust .1 u.d.e. wpis adresu do doręczeń elektronicznych do bazy adresów elektronicznych jest równoznaczny z żądaniem doręczania korespondencji przez podmioty publiczne na ten adres. Ust. 2 stanowi natomiast, że podmiot występujący o: 1) utworzenie adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub 2) wpis adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego do bazy adresów elektronicznych - jest informowany o skutkach prawnych wpisu adresu do doręczeń elektronicznych do bazy adresów elektronicznych, w tym o prawach i obowiązkach z niego wynikających, a w przypadku wystąpienia o utworzenie adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego - także o zasadach zarządzania skrzynką doręczeń oraz o prawach i obowiązkach posiadacza skrzynki doręczeń. SKO wskazało, że pełnomocnik odebrał wszystkie kierowane do niego pisma, odpowiadał na nie i nie wnosił zastrzeżeń, co do prawidłowości adresu do doręczeń. Pełnomocnik otrzymał także decyzję, zapoznał się z nią i w ustawowym terminie wniósł odwołanie, co także wskazuje, że decyzję tę skutecznie mu doręczono. Podsumowując Kolegium stwierdziło, że Prezydent prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami doręczył pełnomocnikowi decyzję. SKO zaznaczyło, że do ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego organ I instancji zastosował przepisy u.p.o.l. a także przepisów Prawa budowlanego obowiązujące w badanym okresie. Natomiast nie zastosował przepisów ww. ustaw, brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025r., co zarzuca Strona. Zdaniem Kolegium, organ I instancji w decyzji wprost cytował przepisy u.p.o.l. obowiązujące do 31 grudnia 2024r. i to te właśnie przepisy były podstawą podjętego rozstrzygnięcia. SKO wskazało, że wartość budowli organ I instancji przyjął zgodnie z danymi z ewidencji środków trwałych a wartość kominów ustalił na podstawie oświadczenia strony. Kolegium podzieliło także pogląd organu I instancji, że wszystkie przyjęte do opodatkowania budowle stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w badanym okresie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Powołując się na ten przepis organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania (wartość) 9 budowli. Przyjął ją z ewidencji środków trwałych. Ponadto SKO wskazało, że Prezydent na podstawie art.4 ust.5 u.p.o.l. ustalił wartość kominów, ponieważ od budowli kominów Podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Stąd też zasadnie organ I instancji przyjął jako podstawę ich opodatkowania wskazaną przez Podatnika wartość rynkową (wartości tej organ podatkowy nie kwestionował). Postępowanie przed Sądem. Od powyższej decyzji SKO, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając ją w całości: Skarżonej decyzji zarzuciła, naruszenie przepisów: - art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1a i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak doręczenia decyzji organu I instancji pełnomocnikowi Spółki na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie, co doprowadziło do tego, że decyzja nie została skutecznie doręczona i nie wywołuje skutków prawnych; - art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuznanie przez organ II instancji o niedopuszczalności odwołania, gdyż wydana decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego nie wywołuje skutków prawnych i nie rozpoczął się bieg terminu do złożenia odwołania, brak było podstaw faktycznych i prawnych do wydania przedmiotowej decyzji. Skarżąca zarzuca również naruszenie: - art. 1a ust. 1, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 u.d.e., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, definicji budowli według przepisu, który wszedł w życie 1 stycznia 2025 r. a do tego okresu przepis określający budowle był niezgodny z Konstytucją RP, zgodnie z którą źródłem prawa są ustawy, które są zgodne z Konstytucją, - art. 223 § 1 i 2 w związku z art 145 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie przez organ I instancji, że rozpoczął się bieg terminu do złożenia odwołania, pomimo że nie doręczono zaskarżonej decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi na wskazany adres w pełnomocnictwie, - art. 145 § 2, art. 212 O.p. poprzez uznanie przez organ I instancji, że zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego pomimo wadliwego doręczenia jej na inny adres niż wskazany w pełnomocnictwie, - art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, co spowodowało, że organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa, - art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu. Zaskarżona decyzja wydana została również z naruszeniem art. 2, art.7, art.8 ust.2 i art.217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnie niewłaściwe zastosowanie i niedokonanie oceny pod względem sprawiedliwości społecznej rozpoznawanej sprawy i zastosowanych przepisów w stosunku do Podatnika. Art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawnego) i art. 217 Konstytucji RP (nakładanie podatków tylko w drodze ustawy) oznaczają, że podatki nie mogą działać wstecz, chyba że w wyjątkowych przypadkach korzystnych dla podatnika. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie potwierdzał tę zasadę, m.in. w wyroku K 48/04 oraz K 33/09, wskazując, że pogorszenie sytuacji podatnika z mocą wsteczną narusza zasadę zaufania do państwa. W uzasadnieniu Strona zarzuciła, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył zakaz retroakcji prawa podatkowego. Organ zastosował przepisy definicji budowli w u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. do lat wcześniejszych od 2022r, do 2024r. ,co zdaniem Skarżącej jest sprzeczne z art . 2 i art. 217 Konstytucji RP. Organ podatkowy w 2025r. przeprowadził kontrolę w Spółce i w oparciu o ustalenia tej kontroli i przepisy określające budowle obowiązujące od 2025r., określił podatek od nieruchomości od budowli za lata wcześniejsze począwszy od 2022 r. do 2024 r. Pełnomocnik Strony zarzucił, że stosowanie przepisów o podatku od nieruchomości obowiązujących od 1 stycznia 2025 r. do budowli powstałych i użytkowanych przed tą datą narusza wskazane przepisy prawa polskiego jak i prawo Unii Europejskiej, w szczególności: • zasadę pewności prawa, • zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań, • zasadę proporcjonalności. Strona wniosła o: 1. odrzucenie skargi lub jej uwzględnienie, 2. zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu podkreślić należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6.02.2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, CBOSA). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że w sprawie brak jest podstaw do odrzucenia skargi. Pełnomocnik nie kwestionuje bowiem prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji SKO. Zarzuty skargi koncentrują się, na nieprawidłowym, zdaniem pełnomocnika, doręczeniu decyzji Prezydenta pełnomocnikowi Strony (doradcy podatkowemu). W skardze wskazano na brak doręczenia decyzji organu I instancji pełnomocnikowi Spółki na adres do doręczeń (ePUAP) podany w pełnomocnictwie, co doprowadziło do tego, że decyzja nie została skutecznie doręczona i nie wywołuje skutków prawnych. Odmienne stanowisko zajęło w zaskarżonej decyzji SKO argumentując, że decyzja Prezydenta została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi na jego adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych. W ocenie Sądu rację należy przyznać SKO. Zgodnie z art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Według art. 144 § 1a O.p., organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Jednak w stosunku do profesjonalnych pełnomocników znajduje zastosowanie przepis szczególny, tj. art. 144 § 5 O.p., zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Stosownie do art. 146 § O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. W myśl art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Jednocześnie z art. 138c § 1 O.p. wynika, że pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych. Z przywołanych regulacji wynika, że pełnomocnik profesjonalny ma obowiązek wskazać w treści pełnomocnictwa adres do doręczeń elektronicznych i jest to adres do doręczeń pełnomocnikowi, o którym stanowi art. 145 § 2 O.p. in fine. Ponadto od 1 stycznia 2025 r. zostały wdrożone tzw. e-Doręczenia, które zmieniają w sposób istotny sposób doręczania pism przez podmioty publiczne, w tym organy administracji skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 u.d.e. podmiot publiczny doręcza korespondencję wymagającą uzyskania potwierdzenia jej nadania lub odbioru z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych. Nadto w słowniczku zawartym w art. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazano, że adres do doręczeń elektronicznych oznacza adres elektroniczny, o którym mowa w art. 2 pkt 1 u.d.e., podmiotu korzystającego z publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej albo z kwalifikowanej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, umożliwiający jednoznaczną identyfikację nadawcy lub adresata danych przesyłanych w ramach tych usług. Stosownie zaś do art. 166 pkt 5 u.d.e. z dniem 1 stycznia 2025 r. wszedł w życie art. 9 ust. 1 pkt 1-6 i 8 tej ustawy. Z przepisu art. 9 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej regulacji wynika, że do posiadania adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do bazy adresów elektronicznych, powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego jest obowiązany doradca podatkowy wykonujący zawód. Jak przy tym wynika z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.d.e., wpis adresu do doręczeń elektronicznych do bazy adresów elektronicznych jest równoznaczny z żądaniem doręczania korespondencji przez podmioty publiczne na ten adres. Podmiot występujący o: 1) utworzenie adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub 2) wpis adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego do bazy adresów elektronicznych - jest informowany o skutkach prawnych wpisu adresu do doręczeń elektronicznych do bazy adresów elektronicznych, w tym o prawach i obowiązkach z niego wynikających, a w przypadku wystąpienia o utworzenie adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego - także o zasadach zarządzania skrzynką doręczeń oraz o prawach i obowiązkach posiadacza skrzynki doręczeń. W ocenie sądu zatem z art. 7 ust. 1 u.d.e. wynika, że dokonanie wpisu adresu do doręczeń elektronicznych danego podmiotu do bazy adresów elektronicznych (co miało miejsce w tej sprawie i strona tego nie kwestionuje) oznacza, że podmiot ten żąda doręczania mu korespondencji od wszystkich podmiotów publicznych na adres wpisany do tej bazy. Z przepisu tego wynika jednocześnie, że samo wystąpienie o utworzenie adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub o wpis adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego do bazy adresów elektronicznych nie powoduje jeszcze konsekwencji prawnych. Opisany w przepisie art. 7 ust. 1 u.d.e. skutek prawny materializuje się bowiem dopiero od dnia dokonania tego wpisu do bazy adresów elektronicznych, co stanowi czynność materialno-techniczną (zgodnie z art. 33 ust. 1 u.d.e.) i jest wyraźnie oznaczane poprzez wskazanie daty (art. 26 pkt 1 lit. h, pkt 2 lit. i oraz pkt 3 lit. j u.d.e.). W świetle przepisów ustawy o doręczeniach elektronicznych nie można cofnąć, zawiesić albo zrezygnować z żądania doręczania korespondencji przez podmioty publiczne na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych - niezależnie od tego, czy miałoby to miejsce w odniesieniu do jednej konkretnej korespondencji (pisma, sprawy) czy też do wszystkich. Złożenie do podmiotu publicznego pisma zawierającego takie żądanie pozostaje prawnie bezskuteczne w kontekście art. 4 ust. 1 u.d.e. (zob.: B. Kwiatek, A. Skóra, Doręczenia elektroniczne. Komentarz 2023). Wskazać przy tym należy, że z art. 147 ust. 3 u.d.e. wynika, że doręczenie korespondencji nadanej przez podmiot publiczny posiadający elektroniczną skrzynkę podawczą w ePUAP do osoby fizycznej lub podmiotu niebędącego podmiotem publicznym, o których mowa w ust. 2, nieposiadających adresu do doręczeń elektronicznych, jeżeli: (1) korespondencja ta stanowi odpowiedź na podanie albo wniosek złożone w ramach usługi udostępnionej w ePUAP albo (2) ta osoba fizyczna lub ten podmiot wystąpiły do organu administracji publicznej o doręczenie korespondencji na konto w ePUAP - jest równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego do dnia 31 grudnia 2025 r. Z powołanego przepisu przejściowego wynika, że dotyczy on wyłącznie osoby fizycznej lub podmiotu niebędącego podmiotem publicznym, będących użytkownikami konta w e-PUAP i nieposiadających adresu do doręczeń elektronicznych. Skoro zaś w świetle art. 9 ust. 1 pkt 3 u.d.e. do posiadania adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do bazy adresów elektronicznych, powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego jest obowiązany od 1 stycznia 2025 r. doradca podatkowy wykonujący zawód, to nie znajduje do niego zastosowania powołany wyżej przepis art. 147 ust. 3 wspomnianej ustawy. Z powyższego wynika zatem, jak zasadnie ocenił organ odwoławczy, że jeżeli doradca podatkowy posiada adres do doręczeń elektronicznych, to doręczenie pism następuje na ten właśnie adres, nie zaś na konto ePUAP, nawet jeżeli to konto zostało wskazane w treści pełnomocnictwa ogólnego. Wskazania wymaga, że pełnomocnictwa ogólne doradcy podatkowemu strona udzieliła w 2016 r., tj. przed wejściem w życie analizowanych regulacji, które w istotny sposób zmieniają zasady doręczeń pism. Wskazanie w pełnomocnictwie ogólnym udzielonym w 2016 r. adresu ePUAP doradcy podatkowego nie rozstrzyga o pierwszeństwie doręczeń, w sytuacji wejścia w życie od 1 stycznia 2025 r. przepisu art. 9 ust. 1 pkt 3 u.d.e. oraz wynikających z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.d.e. skutków wpisu adresu do doręczeń elektronicznych doradcy podatkowego do bazy adresów elektronicznych, które sprowadzają się do żądania doręczania korespondencji przez podmioty publiczne na ten adres. Zdaniem sądu powyższego wniosku nie przekreśla również przepis art. 145 § 2 o.p., który zdaniem strony ma charakter specjalny w stosunku do wskazanych wyżej zasad doręczenia pism na adres do doręczeń elektronicznych i wyłącza ich zastosowanie, w sytuacji kiedy pełnomocnik będący doradcą podatkowym wskazał w treści pełnomocnictwa konto ePUAP jako adres do doręczeń. W tym zakresie uwzględnienia wymaga, że przepis art. 145 § 2 o.p. w chwili jego wejścia w życie odnosił się wyłącznie do doręczeń pism w formie papierowej. Stąd też w treści przepisu ustawodawca posłużył się zwrotem "pod adresem", a nie "na adres" jak ma to miejsce w przypadku doręczeń elektronicznych. Należy także zauważyć, że stosownie do cytowanego już wyżej art. 146 § 1 o.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Przepis ten nie przewiduje formy, w jakiej zawiadomienie takie ma zostać dokonane. Jeżeli zaś pełnomocnik w toku postępowania ma obowiązek aktualizować adres, pod którym dokonuje się doręczeń, to uznać należy, że żądanie przez pełnomocnika doręczanie korespondencji przez podmioty publiczne na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych (art. 7 ust. 1 u.d.e.), oznacza dokonanie takiej aktualizacji adresu do doręczeń w stosunku do wskazanego poprzednio w pełnomocnictwie. Istotna jest zatem zawsze chronologia zdarzeń w rozpatrywanej sprawie (zob. postanowienia NSA z 20 listopada 2024 r., sygn. akt I FZ 251/24; z 8 października 2025 r., sygn. akt II FSK 895/25). Ponadto zgodnie z art. 32 ust. 2 wspomnianej ustawy, w przypadku osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego, doradcy restrukturyzacyjnego, notariusza, rzecznika patentowego oraz komornika sądowego do bazy adresów elektronicznych wpisuje się adres do doręczeń elektronicznych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, wykonywania zawodu albo wykonywania czynności służbowych, niezależnie od adresu do doręczeń elektronicznych tej osoby wpisanego do bazy adresów elektronicznych, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, wykonywaniem zawodu albo wykonywaniem czynności służbowych. Przepisy ustawy dopuszczają zatem korzystanie przez jeden podmiot z kilku adresów do doręczeń elektronicznych, przy czym trudno mówić tu o braku ustanowienia przez ustawodawcę hierarchii doręczeń w sytuacji posiadania przez jeden podmiot kilku adresów do doręczeń elektronicznych, skoro ustawodawca w art. art. 32 ust. 2 u.d.e. rozróżnia adres do doręczeń elektronicznych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, wykonywania zawodu albo wykonywania czynności służbowych, od adresu do doręczeń elektronicznych tej osoby wpisanego do bazy adresów elektronicznych, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, wykonywaniem zawodu albo wykonywaniem czynności służbowych. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że doręczenie zaskarżonej decyzji zostało dokonane na adres do doręczeń elektronicznych na potrzeby wykonywania zawodu zaufania publicznego. Uwzględniając dotychczasowe rozważania, sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skoro pełnomocnik strony skarżącej będący doradcą podatkowym ma zgłoszony adres do doręczeń elektronicznych w Bazie Adresów Elektronicznych (BAE), to tym samym prawidłowo decyzję Prezydenta skierowano na ten adres, nie zaś na konto ePUAP wskazane w pełnomocnictwie ogólnym z 2016 r. Tym samym doręczenie zaskarżonej decyzji na adres do doręczeń elektronicznych nastąpiło w sposób przewidziany w powołanych wyżej przepisach zarówno Ordynacji podatkowej jak i ustawy o doręczeniach elektronicznych. Należy też podnieść, że jakkolwiek w aktualnym porządku prawnym istnieje równolegle kilka alternatywnych systemów służących do komunikacji elektronicznej z podmiotami publicznymi, tj.: ePUAP, e-US, a także e-doręczenia, co rodzi w konkretnych stanach faktycznych poważne kontrowersje (np. postanowienie NSA z 27 października 2025 r., sygn. akt II FSK 1230/25), to jednak kontrowersje te nie dotyczą zasad doręczenia pism przez podmiot publiczny profesjonalnym pełnomocnikom po 1 stycznia 2025 r. (por. wyrok WSA w Olsztynie z 28 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 539/25). W związku z powyższym zarówna decyzja Prezydenta, (jak i zaskarżona decyzja SKO), wbrew twierdzeniom Strony weszły do obrotu prawnego. W realiach bowiem przedmiotowej sprawy, mając na uwadze chronologię zdarzeń, która w tych kwestiach jest istotna (jak wskazuje przywołane wcześniej orzecznictwo NSA) wskazać należy, że SKO zasadnie i zgodnie z art.146 § 1 O.p. – w kontekście zarzutów odwoławczych – doręczyło zaskarżoną decyzję na adres EPUAP pełnomocnika, co w skardze nie jest kwestionowane. Przechodząc do meritum kontrolowanej sprawy, Sąd wyjaśnia, iż przedmiotem sporu nie jest prawidłowość opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazanych w decyzji Prezydenta i decyzji SKO gruntów, budynków i budowli (o wartości 503.485 zł w okresie od stycznia do czerwca 2023 r. i o wartości 498.485 zł w okresie od lipca do grudnia 2023 r., wymienionych na str.6 decyzji Prezydenta). W ocenie Sądu ustalenia faktyczne i prawne organów podatkowych I i II instancji w zakresie opodatkowania Strony podatkiem od nieruchomości ww. przedmiotów opodatkowania – w szczególności budowli – jest zgodne z prawem. Organy podatkowe wskazały prawidłową podstawę prawną – art.1a ust.1 pkt 2, art.1a ust.1 pkt 3, art.2 ust.1 pkt 3 i art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art.3 pkt 3 i art.3 pkt 9 Prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2024 r. Ponadto dokonały prawidłowej subsumpcji wskazanych norm prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zasadnie kwalifikując opisane w decyzji Prezydenta obiekty budowlane jako budowle w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2024 r. Stanowisko organów podatkowych w omawianym zakresie, zasadniczo nie jest kwestionowane w skardze przez pełnomocnika Strony. Pełnomocnik zarzuca jedynie, że organ I instancji wydając decyzję określającą Stronie podatek od nieruchomości m.in. od budowli naruszył zakaz retroakcji prawa podatkowego. Podnosi, że Prezydent zastosował przepisy u.p.o.l. dotyczące definicji budowli, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. do lat wcześniejszych od 2022r, do 2024r., co jest sprzeczne z art . 2 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu zarzut ten jest chybiony. Z uzasadnienia decyzji Prezydenta (str. 1, 3, 4 i 6) wynika jednoznacznie, że organ I instancji zastosował do opodatkowania budowli przepisy art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2024 r. Organ przytoczył treść ww. przepisu wskazując, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odnosząc się do zarzutu, że zastosowany w sprawie przepis art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2024 r. jest niezgodny z Konstytucją RP, Sąd wyjaśnia, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (tj. wyrok TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem sformułowanej w punkcie drugim tego wyroku klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym również w trybie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a., jak też wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Występujący w sprawie problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach NSA: z 25 października 2023 r., sygn. akt III FSK 1042-1046/23; z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1404/23, z dnia 11 grudnia 2025 r, sygn. akt III FSK 14/25. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, więc posługuje się argumentacją w nich zawartą. W wyroku z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21, Trybunał Konstytucyjny w punkcie pierwszym uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. Natomiast w punkcie drugim wskazał, że przepis wymieniony w punkcie pierwszym traci moc obowiązującą po upływie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Zagadnienie skutków prawnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z odroczonym terminem utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego bądź konkretnego przepisu uznanego za niespełniający standardów konstytucyjnych oraz kwestia względności obowiązku stosowania przez sądy tak powszechne, jak i administracyjne, a także organy administracji publicznej, niekonstytucyjnego aktu (przepisu) w okresie jego "karencji" doczekało się szeregu opracowań i dorobku orzeczniczego. Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje oparcie w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (czasem ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej. Na kanwie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypracowano przy tym rozwiązanie stanowiące bufor bezpieczeństwa przed nieuprawnionym nadużywaniem omawianego rozwiązania (zob. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., II FSK 2469/16). Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Przypomnieć wypada, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym uregulowana została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie we wskazanych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu we wcześniejszych orzeczeniach zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Sytuacja taka mogłaby wywołać chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został prawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Trybunał Konstytucyjny wyprowadził swoje wnioski, porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi problem stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej - konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy. Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że Trybunał Konstytucyjny przyjął drugi z wymienionych wariantów. Skoro Trybunał Konstytucyjny zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność o równowagę finansów publicznych, to niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości. Powodem uznania ww. przepisu za niezgodny z art. 84 i 217 Konstytucji RP było nieprecyzyjne określenie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jednego z elementów konstrukcji podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku muszą być określone w ustawie podatkowej. Dodatkowo w przywołanym wyroku wskazano, że odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy - Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej. Dla porządku wskazać należy, że na aspekt ten zwracał już uwagę WSA w Gliwicach w postanowieniu z 1 czerwca 2009 r. o sygn. I SA/Gl 110/09, którym przedstawiono Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Konsekwencją zadanego pytania był wyrok z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny odniósł się do wyżej sygnalizowanych problemów nie tylko w odniesieniu do budowli w wyrobiskach górniczych, lecz ogólnie do postrzegania dla celów podatkowych zakresu definicji "budowla" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny, uznając że legalna definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej daleka jest jasności i precyzji, stwierdził jednakowoż, iż wyeliminowanie występujących w tym zakresie obiektywnych trudności interpretacyjnych jest możliwe przez wykorzystanie "przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, oraz reguł funkcjonalnych". Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, w sposób jednoznaczny określił, jak należy definiować budowle oraz urządzenia budowlane, by mogły one stanowić - w świetle art. 217 i 84 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (pkt 4.4.3 uzasadnienia wyroku). Uzasadnienie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje, że o kwalifikacji określonych obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania może decydować wyłącznie akt rangi ustawowej ("...nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane"). Trybunał Konstytucyjny nie zastrzegł wówczas, że winna być to ustawa podatkowa (zresztą nie wskazuje na to też art. 217 Konstytucji RP). Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa również, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli (zwłaszcza uwzględniające wskazania z wcześniejszych wyroków Trybunału Konstytucyjnego), w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r., III FPS 2/22, jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań w zakresie sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu. To w konsekwencji oznacza że w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał składu siedmiu sędziów NSA oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Reasumując organy podatkowe stosując do opodatkowania budowli przepisy u.p.o.l. obowiązujące do 31.12.2024 r. nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP i prawa europejskiego. Prezydent wydając decyzję Stronie nie naruszył zakazu retroakcji prawa podatkowego. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że przedstawione w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji rozważania zostały poczynione na gruncie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Wnioski organów obu instancji były spójne i adekwatne do ustalonego stanu faktycznego. Ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z regułami prawidłowego wnioskowania i doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty Skarżącej co do naruszenia art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Decyzje organów podatkowych nie naruszają również art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., a także art. 210 § 4 O.p. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.