I SA/Wr 1014/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2021 r. nr 0201-IEW1.4123.4.2021.ADP w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz luty 2016 r. oddala skargę w całości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej jako: organ, NUS) decyzją wydaną 26 listopada 2020 r. nr 0207-SEW.4123.3.2020 orzekł o solidarnej odpowiedzialności E.T. (dalej jako: Strona, Skarżąca) jako członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki A (dalej jako: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r., grudzień 2015 r. i luty 2016 r. w łącznej kwocie 5.644.567,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 1.186.371,00 zł oraz koszty egzekucyjne w wysokości 72.439,20 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że ziściły się przesłanki do przypisania Skarżącej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W pierwszej kolejności organ wykazał, że w terminie płatności powyższych zobowiązań Skarżąca była członkiem zarządu Spółki. Następnie NUS przedstawił działania, jakie podjęto w celu wyegzekwowania z majątku Spółki przedmiotowych należności i wskazał na bezskuteczność prowadzonej egzekucji. NUS przeanalizował również stan faktyczny sprawy w kontekście przesłanek ekskulpacyjnych, uznając, że nie zostały one spełnione. Organ wyjaśnił, jak należy rozumieć określenie "właściwy czas" i wskazał, że od 25 czerwca 2015 r. należało liczyć dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka w tej dacie zaprzestała bowiem wykonywania wymagalnych zobowiązań i dlatego zaistniała okoliczność stanowiąca podstawę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (stan prawny na 2015 r. - Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. dalej jako: prawo upadłościowe lub p.u.n.). W ocenie organu zarząd Spółki powinien zgłosić zatem wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej do 9 lipca 2015 r. W toku postępowania Skarżąca nie wskazała też mienia Spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności objętych postępowaniem. Od decyzji NUS wniesiono odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy, DIAS ) decyzją z 4 sierpnia 2021 roku nr 0201-IEW1.4123.4.2021.ADP uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za koszty egzekucyjne w wysokości 71.666,60 zł i orzekł o odpowiedzialności za koszty egzekucyjne w wysokości 772,60 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. Podejmując rozstrzygnięcie organ odwoławczy przeanalizował ewentualne przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych decyzją, kwestię bezskuteczności egzekucji i pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności podatków i nie stwierdził okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm. dalej jako o.p. lub Ordynacja podatkowa). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 127 w związku z art. 233 § 2 o.p., poprzez akceptację przez organ drugiej instancji fasadowości postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji i brak uchylenia wydanej decyzji wraz z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, umorzenie postępowania w części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązanie podatkowe za 2015 r. a w pozostałym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzuty skargi wskazano, że w tej sprawie doszło do rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że organ pierwszej instancji wydał decyzję bez przeprowadzenia pełnego postępowania w sprawie. Wszczęcie postępowania w sprawie nastąpiło 15 października 2020 r. a w dniu następnym tj. 16 października 2020 r., organ pierwszej instancji wydał postanowienie w sprawie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się — przed wydaniem decyzji — w zakresie zebranego materiału dowodowego w tej sprawie. Tym samym organ pierwszej instancji miał w przeciągu jednego dnia zebrać cały istniejący i potrzebny w sprawie materiał dowodowy, pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, co świadczy o jego pozorności. Natomiast badanie występowania w sprawie przesłanek odpowiedzialności Skarżącej, jako członka zarządu, za zobowiązania podatkowe Spółki dopiero na etapie postępowania odwoławczego, nie może sanować pozorności postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji i tym samym stanowić realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego określonej w art. 127 o.p. i stanowiącej realizację zasady konstytucyjnej wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP. Skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie postanowieniem z 15 października 2020 r., pomimo tego, że postępowanie egzekucyjne względem Spółki umorzono postanowieniem z 6 czerwca 2019 r. Część zobowiązań podatkowych, których postępowanie dotyczy, winna ulec przedawnieniu z końcem 2020 r. Zdaniem Strony wszczęcie przez organ pierwszej instancji postępowania względem Skarżącej, miało na celu niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym z góry zakładało rozstrzygnięcie w postaci ustalenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Doszło zatem, zdaniem Skarżącej, do fasadowości postępowania pierwszoinstancyjnego, a tym samym dokonania niewłaściwej kontroli instancyjnej przez organ odwoławczy. Brak zapewnienia Stronie rzeczywistego, dwukrotnego rozpoznania sprawy i zredukowanie dwuinstancyjności postępowania podatkowego tylko do wydania decyzji organu pierwszej instancji, bez rzeczywistego przeprowadzenia postępowania dowodowego i do następczej weryfikacji tak wydanej decyzji przez organ drugiej instancji przybiera postać rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej p.p.s.a.), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości, zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyroki NSA z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt IIFSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1169/20, z dnia 18 maja 2021 r. III FSK 3354/21 - wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako: CBOSA). W niniejszej sprawie za prawidłowe należy uznać ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Należy także zwrócić uwagę, że kwestia mocy dowodowej dowodów zgromadzonych na okoliczność zaistnienia ww. przesłanki była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, na kanwie których utrwalił się pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niekoniecznie ograniczając się do obowiązku pozyskania orzeczenia kończącego postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego negatywny wynik. W szczególności wartą powołania w tym miejscu pozostaje argumentacja zaprezentowana w wyroku z dnia 10 września 2019 r., sygn. II FSK 3303/17 w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek postępowanie egzekucyjne musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu. Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi tylko jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 3895/17- CBOSA). W rozpatrywanej sprawie bezskuteczność egzekucji została stwierdzona bezspornie i nie jest kwestionowana. Organ egzekucyjny umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne postanowieniem z 6 sierpnia 2019 r. Brak było bowiem majątku z którego byłoby można skutecznie przeprowadzić egzekucję. W tej sprawie spełniona została także druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, albowiem Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu do 6 października 2016 r., a zatem również w czasie powstania wymagalności zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Okoliczność ta również pozostaje poza sporem. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10 - CBOSA). W ocenie Sądu, Skarżąca nie zwolniła się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegające upadłości nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a więc winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe. Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowią przepisy tej ustawy , dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W przypadku natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, niewypłacalność istnieje także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku. Zauważyć w tym miejscu należy, że przepisy prawa upadłościowego wskazują dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 prawa upadłościowego stanowi podstawę ogłoszenia jego niewypłacalności. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga oparta na założeniu, że istnieje przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są przy tym niezależne od siebie i wystarczy, by wypełniła się jedna z nich. W świetle przywołanych regulacji prawnych przesłankę do ogłoszenia upadłości stanowi zarówno stan niewypłacalności, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, jak i opisany w art. 11 ust. 2 tej ustawy. Aktualny jest pogląd, że obie sformułowane w art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości podmiotu (por. wyroki NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, z 1 grudnia 2021 r. III FSK 3660/21 - CBOSA). Z zestawień zaległości Spółki wynika, że już w czerwcu 2015 r. nie uregulowała ona w prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. W kolejnych miesiącach 2015 r.-do końca tego roku, a następnie od lutego do czerwca 2016 r. pojawiły się nieuregulowane należności w podatku od towarów i usług. Zatem sytuacja ta nie miała znamion krótkotrwałości spowodowanej przemijającymi trudnościami i wypełnia definicję "dłużnika, który stał się niewypłacalny". Spółka zalegała z płatnościami za 13 okresów rozliczeniowych od maja 2015 r. Organ podatkowy właściwie zatem ustalił, że zarząd Spółki, w osobie Skarżącej, winien w 14-dniowym terminie, tj. licząc od 25 czerwca 2015 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Wniosek o ogłoszenia upadłości Spółki Skarżąca powinna zatem zgłosić do dnia 9 lipca 2015 r., czego nie uczyniła. Przy czym nie ma tu znaczenia fakt, iż decyzję wymiarową wobec Spółki wydano dopiero w 2019 r. Okoliczność ta nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości powstałe w latach 2015 - 2016. Niewykazywanie właściwej kwoty zobowiązania podatkowego w deklaracjach podatkowych, powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki. W tym miejscu zwrócić również należy uwagę na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r.,II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r.,I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r.,I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; 6 maja 2022 r., III FSK 538/21 - CBOSA). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16 - LEX nr 2183503). To do sądu upadłościowego należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Czym innym jest bowiem możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, zaś czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny. W dalszej kolejności prawidło organy ustaliły, że w trakcie toczącego się postępowania Skarżąca nie wskazała mienia należącego do Spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W zakresie głównego zarzutu skargi Sąd wskazuje, że w tej sprawie nie został naruszony art. 127 o.p. i art. 233 § 2 o.p. Stosownie bowiem do art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie i jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przy czym zauważyć należy, że to do organu odwoławczego pozostaje ocena zupełności materiału dowodowego. Skarżący próbując podważyć tę ocenę oczekuje, by w wyniku odwołania, organ drugiej instancji orzekł inaczej, niż organ pierwszej instancji, na podstawie tego samego materiału dowodowego. Kontrola sądowoadministracyjna legalności rozstrzygnięcia pod kątem zupełności materiału dowodowego polega na kontroli tego, czy organy podatkowe ustaliły wszystkie fakty i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz czy zebrały wszystkie dostępne dowody i rozpatrzyły je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.). Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Nie została także naruszona zasada dwuinstancyjności wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej, która stanowi jedną z fundamentalnych zasad decydujących o kształcie postępowania podatkowego. Zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie podkreśla się, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (zob. przykładowo: A. Kabat w komentarzu do art. 127 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., WKP 2019 oraz S. Presnarowicz w komentarzu do art. 127 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. L. Etela, LEX/el 2021 i powołane tam orzecznictwo). Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Zadanie organu drugiej instancji nie ogranicza się zatem do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i wyrażenia ogólnej oceny co do jego prawidłowości, lecz polega na powtórnym, samodzielnym rozpatrzeniu sprawy. Takie rozumienie zasady dwuinstancyjności nie jest zależne od kierunku podejmowanego w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), powinno być i było efektem wnikliwego, ponownego i samodzielnego rozpoznania sprawy, które końcowo doprowadziło organ odwoławczy do akceptacji ustaleń, wniosków i konkluzji organu pierwszej instancji. Przy czym nie ma tu istotnego znaczenia zakres czasowy jaki upłynął pomiędzy wszczęciem postępowania przez NUS a skierowaniem do Strony przez ten organ zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Istotne znaczenia ma zupełność zgromadzonego materiału dowodowego. Jeżeli zatem organ uznał, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona i zebrany materiał dowodowy pozwala na końcowe rozstrzygnięcie powinien zakończyć postępowanie i wydać decyzję. Organ odwoławczy w tej sprawie przeanalizował cały materiał dowodowy, ocenił czy wszystkie okoliczności i fakty istotne w sprawie zostały udowodnione i zastosował prawidłowe przepisy prawa. Nie doszło zatem w ogóle do naruszenia zasady z art. 127 o.p., a tym bardziej do naruszenia jej w sposób rażący, który umożliwiałby stwierdzenie nieważności decyzji. Wskazać należy, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bez względu na okres jaki upłynął od wszczęcia postępowania do jego zakończenia. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza zatem konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach, co w tej sprawie miało miejsce. Nieuzasadniony jest złożony w skardze wniosek o umorzenie postępowania za 2015 r., z uwagi na przedawnienie. Jak wynika bowiem z materiału zgromadzonego w sprawie bieg terminu przedawnienia został zwieszony 15 października 2018 r., tj. z chwilą przedstawienia Skarżącej zarzutów, na co wskazuje postanowienie z 15 października 2018 r. sygn. I Ds. 3.2017 wydane przez Prokuraturę Regionalną w Szczecinie Wydział I do Spraw Przestępczości Gospodarczej. Organ podatkowy pierwszej instancji pismem z 9 września 2020 r. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wobec zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2015 i 2016 i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Jak wynika z pisma Prokuratury z 20 kwietnia 2021 r. śledztwo w tej sprawie zostało wszczęte 3 września 2014 r. a 27 listopada 2018 r. skierowano akt oskarżenia, który był wynikiem wcześniejszego przedstawienia zarzutów Skarżącej. (tj. w dn. 15 października 2018 r.) Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2015 i 2016 r. został skutecznie zawieszony. Przy czym należy zauważyć, że czym innym jest przedawnienie zobowiązania objętego postępowaniem w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, a czym innym prawo do wydania decyzji w tym zakresie. Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło pięć lat. Termin ten w tej sprawie został zachowany. Konkludując, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, nie wystąpiły przesłanki negatywne. Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych w tej sprawie przez organy obydwu instancji, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi zatem cech dowolności czy powierzchowności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Zaskarżona decyzja została również prawidłowo uzasadniona, zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne spełniając tym samym wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się też w tej sprawie innych okoliczności naruszających prawo, w tym mogących być podstawą wznowienia postępowania czy też uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. Sąd, za zgodą stron, rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1090 ze zm.) w składzie trzyosobowym.