I SA/Sz 999/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 lipca 2018 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia kary porządkowej oddala skargę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (zwane dalej: "organem II instancji", "organem odwoławczym") zaskarżonym postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2017 r. znak [...] utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta S. z dnia 2 czerwca 2017 r. znak [...] (zwanego dalej: "organem I instancji") nakładające na M.-S. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (zwaną dalej: "spółką", "skarżącą") karę porządkową w wysokości [...] zł płatną w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco: Organ I instancji w wyniku czynności sprawdzających stwierdził, że spółka nie zgłosiła obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 rok, w związku z czym pismem z dnia 24 marca 2017 r. wezwał ją do: 1) zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 rok poprzez złożenie deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 wraz z obowiązującymi załącznikami za nieruchomości lub obiekty budowlane położne na terenie Gminy Miasto S.; 2) złożenia na piśmie wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji. Spółka w wyznaczonym przez organ terminie nie wykonała wezwania, w związku z tym organ I instancji postanowieniem z dnia 4 maja 2017 r. znak: [...] (doręczonym spółce w dniu 23 maja 2017 r.) nałożył na spółkę karę porządkową w kwocie [...]zł. Jednocześnie organ zastrzegł, że nałożenie kary porządkowej nie zwalnia podatnika z obowiązku wypełnienia żądań określonych we wezwaniu z dnia 24 marca 2017 r. W piśmie z dnia 23 maja 2017 r. spółka zwróciła się do organu o odstąpienie od nakładania kary pieniężnej w wysokości [...] zł. W dniu 24 maja 2017 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2017, do której dołączyła 8 załączników [...] Dane o nieruchomościach. Wyjaśniła, że nie wywiązała się w terminie z obowiązku złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości z powodu nieobecności osoby, która miała wiedzę o stanie faktycznym sprawy. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2017 r. organ I instancji odmówił uchylenia kary porządkowej w wysokości [...] zł nałożonej postanowieniem z dnia 4 maja 2017 r. W uzasadnieniu organ powołując się na brzmienie art. 262 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 roku, poz. 201, ze zm. - zwanej dalej: "O.p."), wskazał, że strona nie usprawiedliwiła w sposób dostateczny braku wykonania wezwania. Ponadto dodał, że naturalną reakcją spółki, po otrzymaniu wezwania i braku osoby odpowiedzialnej za sporządzenie oraz podpisanie deklaracji, winno być skierowanie pisma do organu podatkowego o przedłużenie terminu do wypełnienia żądania organu. Od dnia doręczenia wezwania do dnia wystosowania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej minęło 21 dni - czas wystarczający na reakcję. Spółka zareagowała dopiero w momencie otrzymania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. W związku z powyższym, organ wobec braku uznania za usprawiedliwione niewykonanie wezwania do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości, odmówił uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Spółka w piśmie z dnia 29 czerwca 2017 r. wniosła zażalenie, żądając uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia. Zarzuciła naruszenie przez organ art. 262 § 6 O.p. przez jego bezzasadne zastosowanie. Organ II instancji postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ wskazał, że spółka nie wykonała obowiązku, tj. nie złożyła stosownej deklaracji w terminie, co jest bezsporne. Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, przytoczył treść art. 262 § 1 pkt 2, § 5 i § 6, art. 263 § 1 i § 2 O.p. oraz stwierdził, że warunek konieczny do nałożenia przez organ podatkowy kary porządkowej został spełniony, albowiem spółka otrzymała wezwanie do złożenia deklaracji lub wskazania przyczyn zaniechania tego obowiązku w dniu 13 kwietnia 2017 r. i do dnia 20 kwietnia 2017 r. w żaden sposób nie zareagowała na wezwanie organu. Wyjaśnienia zostały dopiero przesłane do organu podatkowego w dniu 24 maja 2017 r., tj. w dniu następującym po dniu otrzymania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Organ II instancji wskazał, że organ I instancji, który nałożył karę porządkową nie miał obowiązku uchylenia kary porządkowej, co wynika wprost z brzmienia art. 262 § 6 O.p. Organ I instancji upoważniony był do oceny, czy wykazane przez spółkę przyczyny braku wyjaśnień wskazujących przyczyny niezłożenia deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2017 r. są usprawiedliwione. Nie chodziło o wyjaśnienie dlaczego spółka w terminie, tj. do dnia 31 stycznia 2017 r., nie złożyła wymaganej deklaracji podatkowej, ale z jakich powodów do dnia 20 kwietnia 2017 r. nie zareagowała na wezwanie organu z dnia 24 marca 2017 r. Okoliczność nieobecności osoby, która posiada wiedzę na temat nieruchomości Spółki, mogłaby stanowić ewentualną przeszkodę dla wypełnienia deklaracji podatkowej, jednak nie usprawiedliwia braku reakcji na wezwanie organu I instancji. Organ nie dał wiary, że w siedzibie spółki nie było żadnej osoby, która mogłaby pisemnie wskazać organowi I instancji, że z powodu nieobecności osoby, która ma wiedzę na temat nieruchomości, nie jest możliwe złożenie deklaracji w zakreślonym przez organ terminie. W ocenie organu odwoławczego postanowienie organu I instancji o odmowie uchylenia kary porządkowej nie naruszało prawa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka zaskarżonemu postanowieniu, jak również poprzedzającemu je postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 141 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 roku, poz. 1257 ze zm. – zwanej dalej: "K.p.a.") przez błędne uznanie, iż pismo spółki z dnia 23 maja 2017 r. nie jest zażaleniem na postanowienie o nałożeniu grzywny. W ocenie skarżącej, zachodziła także nieważność postępowania, albowiem w świetle poprzedniego zarzutu, postanowienie organu I instancji nie powinno być wydane. W związku z powyższym, wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień I i II instancji w całości. Spółka wniosła także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Spółka wskazała, że z treści jej pisma z dnia 23 maja 2017 r. wynika w sposób wyraźny, że zakwestionowała postanowienie z dnia 4 maja 2017 r. o nałożeniu kary porządkowej. W tej sytuacji, organ I instancji winien uznać pismo z dnia 23 maja 2017 r. jako zażalenie na postanowienie z dnia 4 maja 2017 r., a nie wydawać odmowną decyzję jako organ I instancji. Skarżąca podniosła, że jej pismo nie zawierało tytułu, zaś jedynym środkiem zaskarżenia postanowienia było zażalenie. Sformułowanie "prośba o odstąpienie" należało uznać jako zakwestionowanie treści postanowienia, a przynajmniej organ I instancji winien zwrócić się do strony o wyjaśnienie wątpliwości w tym przedmiocie. Ponadto, podkreśliła, że jeśli uznać pismo skarżącego z dnia 23 maja 2017 r. jako zażalenie, to nie uchybiła ona terminu do jego wniesienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, gdyż poddane kontroli Sądu postanowienie organu odwoławczego z dnia 31 sierpnia 2017 r. nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego czy zasadnie organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organ I instancji z dnia 2 czerwca 2017 r. odmawiające uchylenia kary porządkowej nałożonej na skarżącą postanowieniem z dnia 4 maja 2017 r. ze względu na niezłożenie na piśmie wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji podatkowej. Zdaniem skarżącej, organ w sposób nieuprawniony jej pismo z dnia 23 maja 2017 r. potraktował jako wniosek o uchylenie nałożonej kary porządkowej, gdyż intencją skarżącej było złożenie zażalenia na postanowienie organu I instancji z dnia 4 maja 2017 r. Wobec tak zarysowanego sporu, wskazać należy, że tryb i przesłanki uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej reguluje art. 262 § 6 O.p. Stosownie do postanowień art. 262 § 6 O.p. organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może, na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1 i uchylić postanowienie nakładające karę. Natomiast art. 262 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że uchylenie postanowienia, na mocy którego organ nałożył karę porządkową, jest możliwe w sytuacji, gdy ukarany poda przyczyny usprawiedliwiające niestawiennictwo lub niewykonanie czynności, do których został wezwany. Organ na zasadzie uznania ocenia trafność i wiarygodność usprawiedliwienia zaniechania wykonania obowiązku przez osobę, której wymierzono karę porządkową. Zgodnie z orzecznictwem, za usprawiedliwione traktować należy tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. II FSK 3202/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 856/17). Podzielając tę wykładnię, Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów podatkowych co do tego, że odpowiedzi jakiej skarżąca udzieliła w piśmie z dnia 23 maja 2017 r. nie sposób uznać za dostateczne usprawiedliwienie dla braku złożenia przez nią stosownych wyjaśnień, do których to czynności strona została wezwana. Nie można bowiem uznać za wiarygodne twierdzenie, że przez kilka tygodni w spółce nie było osoby kompetentnej do udzielenia wyjaśnień wskazujących przyczyny braku odpowiedzi na wezwanie organu. W konsekwencji powyższego słusznie organ odmówił uchylenia kary porządkowej. Wskazać należy, że od dnia doręczenia postanowienia o wymierzeniu kary porządkowej biegną jednocześnie trzy odrębne terminy liczące po 7 dni. Mianowicie: do wniesienia zażalenia (art. 236 § 2 pkt 1 O.p.); do wniesienia wniosku o usprawiedliwienie zaniedbania obowiązku i uchylenie postanowienia (art. 262 § 6 O.p.); do zapłaty kary porządkowej (art. 262 § 5a O.p.). Przepis art. 263 § 2 O.p. pozostający w związku z art. 262 § 6 otwiera ponadto drogę do zaskarżenia postanowienia o odmowie uchylenia postanowienia o wymierzeniu kary porządkowej (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 1209). Zauważyć należy również, że w orzecznictwie wskazuje się, że oba środki (tj. zażalenie i wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową) w swoim ostatecznym efekcie mają doprowadzić do zniesienia skutków związanych z nałożeniem kary porządkowej, to jednak różnica w ich doborze przez ukaranego tą karą jest zasadnicza. Każdy z tych środków prawnych rodzi bowiem odmienne skutki. O ile zażalenie powoduje weryfikację przez organ odwoławczy zasadności samego ukarania, o tyle postępowanie zainicjowane wnioskiem o uchylenie kary porządkowej ma charakter węższy, jako że tu nie podlega ocenie samo postanowienie o ukaraniu karą pieniężną, a wyłącznie fakt, czy niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w art. 262 § 1 O.p., zostało usprawiedliwione (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 559/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 210/14). Wobec powyższego stwierdzić należy, że to strona, w której gestii leży wybór środka, za pomocą jakiego chce dochodzić swoich praw, powinna w sposób jednoznaczny wyrazić swoje żądanie. W ocenie Sądu, organ zasadnie stwierdził, że pismo skarżącej z dnia 24 maja 2017 r. stanowiło wniosek o uchylenie kary porządkowej, o którym mowa w art. 262 § 6 O.p. Z uwagi na treść tego pisma nie było podstaw, by uznać je za zażalenie. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie ma przy tym znaczenia, że pismo nie zawiera tytułu, ani to, że zostało wniesione w terminie na złożenie zażalenia, gdyż istotna jest treść pisma i zawarte w nim wnioski. Podobne stanowisko wyraził NSA w tezie wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 344/00 (dostępne na stronie internetowej www. orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że "W przypadku wątpliwości interpretacyjnych dotyczących tego czy strona składa zażalenie na postanowienie o ukaraniu karą porządkową, czy też wniosek o uchylenie tej kary, zawsze decydujące znaczenie ma treść zarzutów i wniosków zawartych w tym piśmie". Podkreślić również należy, że wobec jednoznacznej treści pisma skarżącej nie było konieczne, aby organ zwrócił się do skarżącej o wyjaśnienie wątpliwości w tym przedmiocie. Wzywanie strony byłoby uzasadnione tylko w sytuacji, gdyby organ nie wiedział jak zakwalifikować pismo. Według Sądu, trafnie organ zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę, że skarżąca składając do organu I instancji pismo z dnia 29 czerwca 2017 r., zatytułowała je jako "Zażalenie na postanowienie z dnia 2 czerwca 2017 r." W treści pisma wskazała wyraźnie, że zaskarża w całości postanowienie z dnia 2 czerwca 2017 r. o odmowie uchylenia kary porządkowej. W zażaleniu tym nie kwestionowała, że pismo z dnia 23 maja 2017 r. nie stanowiło wniosku o uchylenie kary porządkowej. Okoliczność ta świadczyła o tym, że strona miała świadomość, iż jej pismo z dnia 23 maja 2017 r. nie było zażaleniem. Reasumując, wskazać należy, że skoro organ po analizie treści pisma skarżącej z dnia 23 maja 2017 r. nie miał żadnych wątpliwości i uznał, że pismo to stanowi wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową, to zasadnie rozważył czy skarżąca w sposób dostateczny usprawiedliwiła niewykonanie obowiązku, o którym mowa we wezwaniu (złożenie wyjaśnień dotyczących przyczyn niezłożenia deklaracji podatkowej). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy nie chodziło o wyjaśnienie dlaczego spółka w ustawowym terminie, tj. do 31 stycznia 2017 r. nie złożyła deklaracji podatkowej, ale z jakiego powodu nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 24 marca 2017 r. Wobec stwierdzenia przez organ, że skarżąca nie usprawiedliwiła w sposób wyczerpujący przyczyn niewykonania czynności, do której dokonania została zobowiązane we wezwaniu, zasadnie odmówił uchylenia kary porządkowej. Zaznaczyć należy, że w postanowieniu z dnia 4 maja 2017 r., nakładającym na skarżącą karę porządkową, organ pouczył skarżącą o terminie i trybie wniesienia zażalenia na to postanowienie. Ponadto, w sposób zrozumiały i nie budzący wątpliwości wymienił co powinno takie zażalenie zawierać (m.in. zarzuty, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie). W tym stanie sprawy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej. Wszystkie powołane wyroki dostępne są na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl.