I SA/Sz 930/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 22 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z 27 października 2025 r., nr 3201-IOV2.4103.31.2025.3, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z 26 września 2025 r., nr 3201-IOV.4103.28.2024.2, w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji. Stan sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z 12 sierpnia 2025 r. nr 3201-IOV2.4103.44.2024.23, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z 14 listopada 2024 r. o nr 3271-SPP.4107.3.2023.44, którą określił A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 roku w wysokości [...] zł. Decyzję tę odebrał pełnomocnik spółki 26 sierpnia 2025 r. Pismem z 9 września 2025 r., na podstawie art. 213 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") pełnomocnik spółki wniósł o uzupełnienie ww. decyzji z 12 sierpnia 2025 r. W treści tego pisma wskazał, że zwraca się z prośbą o uzasadnienie rozstrzygnięcia tej decyzji. Stwierdził, że organy podatkowe wskazały w niej nieprawidłowo, że nie doszło do dostawy towaru, czym naruszyły art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT. Zaznaczył, że istotne jest w sprawie, że spółka: - nabyła własność nieruchomości na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, - została wpisana do księgi wieczystej nieruchomości, jako jej właściciele, - stała się jej posiadaczem, - miała prawo i możliwość dysponowania tą nieruchomością. Tym samym, doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Spełniona została zatem definicja dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Podkreślił, że organ podatkowy nie miał prawa zastosować art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i uznać, że niezasadnie spółka ujęła w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturę VAT nr [...] z 15 kwietnia 2015 r., która w ocenie organu została wystawiona pomimo braku okoliczności uprawniających do jej wystawienia. Organ podatkowy niewłaściwie ocenił też stan faktyczny sprawy i dokonał w niej "błędnego" rozstrzygnięcia. Transakcja udokumentowana ww. fakturą VAT nr [...] stanowi odpłatną dostawę towarów. Zasadnie więc spółka odliczyła w kwietniu 2015 r. kwotę podatku VAT ujętego na tej fakturze, tj. [...] zł. Postanowieniem z 26 września 2025 r., organ I instancji odmówił uzupełnienia tej decyzji. Wskazał, że żądanie spółki wykracza poza zamknięty katalog elementów, które mogą podlegać uzupełnieniu w trybie art. 213 § 1 O.p. Pismem z 16 października 2025 r. strona złożyła zażalenie. Spółka żądała uzupełnienia rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z 12 sierpnia 2025 r., tak jak wskazała we wniosku z 9 września 2025 r. (uzupełnionym 24 września 2025 r.). Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 213 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 7 O.p. poprzez uznanie przez organ, że oczekiwana przez stronę weryfikacja, w trybie art. 213 ww. ustawy, nie może być zrealizowana, ponieważ w tym trybie możliwe jest wyłącznie uzupełnienie braków decyzji a nie ocena jej legalności. Zdaniem spółki, przepis ten precyzuje czego niniejsze rozstrzygnięcie może dotyczyć. Wskazał, że literalna analiza brzmienia tego przepisu prowadzi do uznania, że strona ma prawo żądać uzupełnienia decyzji administracyjnej w zakresie jej rozstrzygnięcia bez wskazania jakiegokolwiek ograniczenia co do przedmiotu czy treści tego żądania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z 27 października 2025 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Pismem z 9 grudnia 2025 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 27 października 2025 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz dokonanie rozstrzygnięcia zgodnie z wnioskiem skarżącej, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 213 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 7 O.p. poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że oczekiwana przez stronę weryfikacja w trybie art. 213 O.p. (uzupełnienie co do rozstrzygnięcia) nie może być zrealizowana, ponieważ w trybie tym możliwe jest wyłącznie uzupełnienie braków decyzji, a nie ocena legalności tej decyzji, podczas gdy przepis ten precyzuje czego niniejsze rozstrzygniecie może dotyczyć. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił analogiczne argumenty jak w zażaleniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie, wbrew zarzutom skargi, odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem zarzuty podniesione w skardze uznać należało za niezasadne. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności wskazać, że zostało ono wydane w oparciu o przepis art. 213 § 1 O.p., który stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Odmowa uzupełnienia orzeczenia następuje postanowieniem, na które służy zażalenie (art. 213 § 5 zdanie pierwsze O.p.). Uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji, odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, s. 789 - 791). Podobnie wskazuje H. Dzwonkowski {w: C.Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2003 r. wyd. III) podkreślając, że "w literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. W prawie podatkowym rozstrzygnięcia mają w zasadzie charakter jednorodny i jednostkowy. Dotyczą wysokości konkretnego zobowiązania, zarówno wtedy gdy chodzi o wymiar podatku, jak i wówczas gdy wniosek dotyczy zaniechania, umorzenia czy rozłożenia na raty. Rzadko się natomiast zdarza, aby sprawa miała tak "rozległy" charakter, aby jakaś jej część nie została rozstrzygnięta. Zastosowanie mają tu raczej te postanowienia, które odnoszą się do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego". Wskazać należy, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności). Przepis art. 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych, a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. W literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości, a zatem sytuacji, gdy organ rozpatrujący sprawę wydał w istocie decyzję częściową. Jeśli chodzi o dopuszczalny prawem zakres uzupełnienia decyzji, to jak wynika z brzmienia powołanego art. 213 § 1 O.p. ustawodawca określił w nim wprost elementy decyzji podlegające uzupełnieniu. Podkreślić trzeba, że jest to katalog zamknięty. Obejmuje on następujące elementy decyzji: 1) rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p., 2) pouczenie strony o trybie odwoławczym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p., 3) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego - wymienione w art. 210 § 2 O.p. Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, a więc nie może ono dotyczyć innych jej elementów wymienionych w art. 210 O.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego, odrębnie opisanego w punkcie 6 wskazanego artykułu. Z unormowania zawartego w art. 213 § 1 O.p. wynika zatem, że żądanie strony co do uzupełnienia orzeczenia nie może być uwzględnione w dwóch przypadkach - jeżeli żądanie wykracza poza zamknięty katalog ustawowych składników podlegających uzupełnieniu, jeżeli wniosek został złożony z uchybieniem 14 - dniowego terminu. Wyjaśnić należy, że rozstrzygnięcie, zwane dawniej osnową decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. W jego formułowaniu nie należy używać pojęć nieostrych lub wieloznacznych, terminów niezrozumiałych, zdań złożonych, itp. Brak rozstrzygnięcia oczywiście wyklucza traktowanie danego aktu jako decyzji. Wady rozstrzygnięcia, polegające zwłaszcza na jego niezrozumiałej treści, mogą być naprawiane w drodze "uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia" (art. 213 § 1 O.p.). Uwzględniając powyższe uwagi należy podkreślić w pierwszej kolejności, że sentencja decyzji z 12 sierpnia 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., o której uzupełnienie wnosiła strona skarżąca zawiera całościowe rozstrzygnięcie tej kwestii. W sentencji decyzji wskazano dokładnie kwotę zobowiązania podatkowego, a także okres rozliczeniowy, którego dotyczy rozstrzygnięcie. Przedmiotowa decyzja jest zatem rozstrzygnięciem pełnym i nie ma potrzeby jej uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 w zw. z art. 219 O.p. Argumentacja strony skarżącej wskazuje, że nie rozróżnia ona uzasadnienia decyzji od rozstrzygnięcia. W trybie art. 213 O.p. nie można żądać uzupełnienia uzasadnienia decyzji, nawet jeżeli jest ono niewystarczające lub lakoniczne. Zarzuty podniesione przez skarżącą zmierzają w istocie do podważenia prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia w kwestii rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Kwestie wskazane we wniosku o uzupełnienie decyzji oraz w zażaleniu na postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji są w istocie polemiką z rozstrzygnięciem decyzji wydanej wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz jej uzasadnieniem faktycznym i prawnym, a więc jest to materia odwołania od decyzji organu podatkowego, albo skargi do sądu, a nie jej uzupełnienia. We wniosku, zażaleniu oraz w skardze wyraźnie bowiem strona wskazuje na jej zdaniem błędne ustalenia faktyczne i ich ocenę, a także błędną subsumpcję i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o VAT (art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2). Mając więc na względzie fakt, że skarżąca zarzutami przedstawionymi we wniosku kwestionuje prawidłowość podjętej wobec niej decyzji uznać należało, że zarzuty te leżą poza granicami sprawy mającej za przedmiot kwestię uzupełnienia rozstrzygnięcia, wyznaczonymi przez art. 213 § 1 O.p. Jak już wyżej było wskazywane usuwanie mankamentów decyzji w trybie art. 213 § 1 O.p. polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im prawidłowego brzmienia. Nie można natomiast w tym trybie przeprowadzić weryfikacji decyzji, nie taką bowiem funkcję pełni instytucja uzupełnienia decyzji przewidziana w art. 213 § 1 O.p. Zgodzić się zatem należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że żądanie skarżącej wykracza poza zamknięty katalog ustawowy zawarty w art. 213 § 1 O.p. Wniosek o uzupełnienie decyzji i jego sformułowania świadczą o tym, że chodzi o zmianę (weryfikację) decyzji, nie zaś uzupełnienie jej rozstrzygnięcia. Jak już wskazano powyżej, rolą decyzji czy postanowienia wydanych w trybie art. 213 § 1 O.p. jest wyłącznie uzupełnienie braków rozstrzygnięcia, a nie ocena jego legalności, a tego domagała się de facto skarżąca. Z tego też względu, Sąd stwierdza, że zarzuty przedstawione w skardze są nieuzasadnione i nie zasługują na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.