I SA/Sz 929/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 października 2025 r. nr 3201-IOD1.4132.28.2025.8 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 24 października 2025 r. nr 3201-IOD1.4132.28.2025.8 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 21 lipca 2025 r. nr [...] odmawiającą S. M. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Strona pismem z 14 lutego 2025 r., na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), wniosła o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. w pełnym zakresie. Strona wskazała, że jest on zasadny z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej przez podatnika, który jest marynarzem i w 2025 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Strona powołała się na ratyfikowaną 29 czerwca 2018 r. Konwencję MLI, która weszła w życie 1 października 2018 r. i wskazała, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Wielką Brytanią w zmienionym kształcie jest aktualnie obowiązująca. Strona przytoczyła jej art. 35 ust. 1 a), a także art. 5 ust. 6 tekstu syntetycznego Konwencji, który zastępuje art. 22 ust. 2 lit. a) tej Konwencji. Strona wyjaśniła, że jest zobowiązana do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podała, że jej przewidywany dochód w 2025 r. wyniesie około [...] zł, a zaliczka około [...] zł oraz że nie będzie uzyskiwała dochodów w Polsce we wskazanym okresie. Strona wskazała ponadto, że zamierza skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Podkreśliła, że po uwzględnieniu ulgi organ podatkowy będzie zobowiązany do zwrotu nadpłaconego podatku a jego zwrot będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tych okolicznościach uiszczane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Strona załączyła do wniosku kserokopie dokumentów: 1) poświadczenia kapitana statku S. z 5 stycznia 2025 r. o eksploatowaniu go w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo R. M. UK Ltd z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, na którym Strona była zatrudniona w 2024 r.; 2) umowy specjalnej (w języku angielskim) Norweskiego Związku Marynarzy, zawartej 19 grudnia 2023 r. obowiązującej od 5 stycznia 2024 r.; 3) certyfikatu do umowy specjalnej (w języku angielskim) zaświadczającego, że statek objęty jest porozumieniem ITF akceptowanym przez Międzynarodową Federację Pracowników Transportu, ważny do 4 stycznia 2025 r.; 4) dokumentu Zastępcy Ministerstwa Żeglugi Morskiej Cypru z 20 lutego 2024 r. (w języku angielskim) dotyczącego szczegółów faktury w zakresie podatku tonażowego i rocznej opłaty za konserwację; 5) ewidencji godzin wypoczynku marynarzy (w języku angielskim) Cypryjskiego Ministerstwa Łączności i Robót za grudzień 2024 r. i styczeń 2025 r. z podpisem Strony; 6) deklaracji MLC- Część I (w języku angielskim) o zgodności z przepisami dotyczącymi pracy na morzu, wydawanej określonemu statkowi, podstemplowanej 13 lutego 2025 r.; 7) certyfikatu pracy na morzu dla statku z 16 sierpnia 2023 r. (w języku angielskim) potwierdzającego poddanie go inspekcji i poświadczającego zgodność z przepisami pracy na morzu; 8) potwierdzenia obowiązkowego przeglądu okresowego statku z 16 sierpnia 2023 r. (w języku angielskim); 9) certyfikatu zarządzania bezpieczeństwem z 16 sierpnia 2023 r. (w języku angielskim); 10) certyfikatu budowy dla statku z 22 marca 2023 r. (w języku angielskim); 11) międzynarodowego certyfikatu tonażowego z 16 lipca 2020 r. (w języku angielskim); 12) strony książeczki żeglarskiej [...] z danymi personalnymi oraz [...] W odpowiedzi na wezwanie Organu o uzupełnienie dowodów Strona przedłożyła kserokopie dokumentów z tłumaczeniami: - manifestu ładunkowego z 10 marca 2025 r., - faktury handlowej [...], - certyfikatu sprawności urządzeń podnośnikowych i podnośników statków ładunkowych wydany w Singapurze 22 marca 2023 r., - potwierdzenia płatności wydanego 28 lutego 2023 r. przez Wiceministerstwo Żeglugi Cypru z tytułu podatku tonażowego i opłaty rocznej 2023, - wyjaśniając, że załączone do sprawy dokumenty jednoznacznie potwierdzają, iż jednostka S. , kwalifikowana jako other cargo ship, jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Nie można natomiast odmówić mocy dowodowej dokumentom wydanym przez kapitana statku, który w zaświadczeniu użył pojęcia "international traffic", co należy tłumaczyć jako "ruch międzynarodowy". Organ I instancji, wskazaną na wstępie decyzją z 21 lipca 2025 r. odmówił Stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. Powołując przepis art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej: "Konwencja"), Organ wskazał, że Strona spełniła dwie spośród trzech przesłanek wskazanych w tym przepisie. Jak wskazał Organ nie została spełniona przesłanka warunku pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem jednostka, na której pracuje Strona (statek S. ) jest statkiem przeznaczonym do prac sejsmicznych/sejsmograficznych, zatem nie wykonuje transportu międzynarodowego. Tym samym, Strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Ponadto Organ odniósł się do załączonych przez Stronę dokumentów wskazując z jakich przyczyn uznał, że nie potwierdzają one eksploatacji ww. statku w transporcie międzynarodowym. Strona zaskarżyła powyższą decyzję odwołaniem wnosząc o: 1) zmianę zaskarżonej decyzji przez Organ I instancji, na podstawie art. 226 § 1 O.p., zgodnie z wnioskiem; 2) uchylenie w całości decyzji Organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez Organ II instancji, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit. a O.p. Strona zarzuciła m.in. błąd w ustaleniach faktycznych, który polega na przyjęciu, że ulga abolicyjna Stronie nie przysługuje z uwagi na niespełnienie przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym zaś wniosek skierowany był w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, którą to okoliczność Organ całkowicie pominął. Ponadto Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, na podstawie art. 229 O.p., tj.: - opinii prof. dr. hab. Z. B. na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, - opinii technicznej z 16 listopada 2020 r. nr [...] na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, - interpretacji indywidualnej z 5 maja 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o numerze [...] na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym lub możliwości wykonywania transportu międzynarodowego, - interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 października 2021 r. nr [...] na okoliczność możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, - interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 czerwca 2021 r. nr [...], - wydruku ze strony Wikipedia dotyczącego definicji międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność powszechnego rozumienia przedmiotowej definicji stanowiącej przesłankę do prawa skorzystania z ulgi abolicyjnej, - objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według Strony Organ pominął przepis art. 27g ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2025.163 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), oraz błędnie przyjął, że o niewykonywaniu transportu międzynarodowego przez statek S. świadczą niezaktualizowane strony internetowe. Nadto brak jest podstaw do kwestionowania przedstawionych Organowi dokumentów, w tym dokumentów urzędowych. Z przedstawionych dokumentów, tj. m.in. listy portów, do których zawijał statek, kopii książeczki marynarskiej, zaświadczenia kapitana statku, certyfikatów oraz kontraktu wynika, w ocenie Skarżącego, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Strona zarzuciła również organowi naruszenie przepisów postępowania i wskazała, że Organ w sposób niedopuszczalny zbagatelizował reguły dotyczące dowodów w postępowaniu oraz ich oceny pomijając całkowicie dowody z dokumentów. Zaskarżoną ww. decyzją z 24 października 2025 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji wskazując, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy - na gruncie art. 22 § 2a O.p. - Strona uprawdopodobniła, że zaliczki na podatek obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2025 r. Według Organu odwoławczego w sprawie zaistniały okoliczności przesądzające o kwalifikacji statku według jego przeznaczenia. Według informacji zamieszczonych w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet - statek S. o numerze IMO: [...] to statek sejsmiczny. Tego rodzaju statki przeznaczone są do poszukiwania złóż ropy i gazu pod powierzchnią oceanów, włączając rejony polarne i inne o najbardziej surowym klimacie. Nie jest jednostką towarową (other cargo ship), która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem ludzi. W dołączonych do sprawy dokumentach nie opisano dokładnie ani sposobu jego wykorzystywania, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Powyższa jednostka eksploatowana jest jako statek badawczy/statek sejsmiczny, którego ewentualne przemieszczanie się związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług. Przewożony ładunek to sprzęt i materiały do wykonywania zadań związanych z przeznaczeniem statku, który nie obejmuje transportu osób i dóbr. Brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych. Ponadto zarządcą statku jest firma, R. M. UK Ltd, która prowadzi działalność wspomagającą wydobycie ropy naftowej i gazu ziemnego. Organ odwoławczy wskazał, że nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności. Dowody w sprawie nie dokumentują eksploatacji statku S. w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Potwierdzają, że statek jest statkiem badawczym, sejsmicznym, a podstawowym jego zadaniem nie jest transport. W ocenie Organu można uznać, że ww. statek jest mobilny lecz jego przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi działaniami na morzu (prace badawcze). Organ odwoławczy ocenił, że podnoszone przez Stronę okoliczności oraz załączone dokumenty (dotyczące: podatku tonażowego, deklaracja zgodności, certyfikaty zarzadzania, budowy bądź pracy, potwierdzenia przeglądu, ewidencje wypoczynku), które mają potwierdzać, że na statku przewożone były towary, materiały czy osoby, nie świadczą o spełnieniu przesłanek z Konwencji. Fakt, że statek posłużył jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania usługi nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia ani źródła przychodów. Tym samym, nie można uznać, że statek wykonuje transport międzynarodowy przemieszczając się pomiędzy portami położonymi poza terytorium Wielkiej Brytanii. Stan faktyczny sprawy, w ocenie Organu odwoławczego, wskazuje więc, że Strona będzie świadczyć pracę na statku, którego źródłem przychodów i podstawowym zadaniem nie jest transport morski. Okoliczność ta oznacza, że statek nie będzie wykorzystywany do transportu. Rację ma zatem Organ I instancji, że zadaniem tego typu statków nie jest przewóz osób czy ładunków. Praca statku, który prowadzi działania podwodne generuje przychody, które nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym nie można uznać, że wykonywał on transport międzynarodowy. W konsekwencji Organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie uprawdopodobniła przesłanki związanej z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W opinii Organu odwoławczego Organ I instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego a dokonana ocena dowodów nie była oceną dowolną. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji odniósł się do wszystkich twierdzeń Strony i nie naruszył przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Ponadto w sprawie nie znalazł zastosowania przepis art. 2a O.p. W toku postępowania prowadzonego przez Organ I instancji nie uchybiono również ani przepisom Konstytucji RP (w tym m.in. art. 217), ani przepisom Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Natomiast, w odniesieniu do powołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądów administracyjnych Organ odwoławczy wskazał, że interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej mają jednak charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do stanów faktycznych przedstawionych przez podmioty, które wystąpiły o ich udzielenie. Interpretacji tych nie można odnieść do sprawy, gdyż zostały one wydane w oparciu o inny stan faktyczny i odmienne indywidualne okoliczności. Nie stanowią zatem przesłanki do zmiany decyzji Organu I instancji. Podobnie powoływane wyroki sądów administracyjnych. Jak uznał Organ bez znaczenia dla sprawy pozostają wskazane Objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r., które dotyczą ulgi abolicyjnej. Ponadto odnosząc się do przedłożonych opinii prof. dr. hab. Z. B. (w kwestii transportu międzynarodowego, jako przesłanka do uzyskania przez marynarzy zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych), jak również opinii technicznych, Organ odwoławczy uznał, że nie są one wiążące i pozostają bez wpływu na stanowisko w kwestii spornej. Strona zaskarżyła ww. decyzję Organu odwoławczego z 24 października 2025 r. skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143 t.j.; dalej: "P.p.s.a.") - z uwagi na naruszenie przez Organ odwoławczy, zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz, na podstawie art. 135 P.p.s.a., uchylenie decyzji Organu I instancji; zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym będzie wykonywał pracę najemną w 2025 r. w transporcie międzynarodowym podczas gdy Skarżący przedstawił komplet dokumentów potwierdzających, że statek jest eksploatowany pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, co wprost potwierdza, że był eksploatowany w komunikacji międzynarodowej którą to okoliczność Organ całkowicie pominął; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 4. art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez Skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiorczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, co miało wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego; 5. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodów w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiorczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji; 6. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów, bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy; 2. art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz człowieka i podstawowe jego wolności; 4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem (powinno być: z Wielką Brytania - przyp. sądu), w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6. art. 19 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głownie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g); 7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu Podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku Podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Podatnika, działanie organów w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organy dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organy obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organy do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 10. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w sprawie; 11. art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie pomimo przedłożenia przez Podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii; 12. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 13. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił, iż wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, z uwagi na brak uprawdopodobnienia przez Stronę przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową Podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 14. art 27 g ust 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu zarzutów Skargi Skarżący przytoczył argumenty celem ich poparcia. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2025 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku ww. statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przytoczonej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Sąd podkreśla, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki, np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku, są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (tak: L.Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski,P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013). A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Sąd zauważa, że co do zasady, obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę. Jednakże ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Sąd podkreśla zatem, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok, co uzasadniałoby ograniczenie poboru zaliczek. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Sąd podkreśla, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Według sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U.2006.250.1840; dalej: "Konwencja"), oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji (zmienionego przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI), a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując kontroli wydanych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Na gruncie art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.do.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W art. 14 ust. 2 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie. Jak zaś stanowi przepis art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce, znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 2 Konwencji, zmieniona przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne Sąd wskazuje zatem, że na podstawie art. 5 ust. 6 lit. a Konwencji MLI, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na: i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji; ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Jednakże, odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. W sprawie ustalenia wymagało zatem – jak zasadnie przyjęły organy - czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo. W rozpoznawanej sprawie Organny podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji uznały, że przesłanka eksploatacji statku, na którym Skarżący świadczył pracę, w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona. Z kolei Skarżący podkreślał, że w 2025 r. wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym - na wodach międzynarodowych - przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, co zostało jego zdaniem dostatecznie uprawdopodobnione przedłożonymi w sprawie dokumentami. Według Skarżącego należało uznać, że statek będzie poruszał się na wodach międzynarodowych należących do różnych państw. Skarżący uważa ponadto, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. h określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte. W ocenie Sądu, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle analogicznych do rozpoznawanej spraw, definicja "transportu międzynarodowego", ujęta w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, zgodnie z którą "transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie" jest taka jak używana w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Ponadto, definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. W tym zakresie należy odwołać się do Komentarza do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD. Znalazło się tam odwołanie do szerszego rozumienia definicji "transportu międzynarodowego", aniżeli powszechnie przyjęta, lecz szerszych wyjaśnień w tym zakresie Komentarz jednak nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej Komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi, ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż, stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Według Sądu uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 25 września 2018 r., II FSK 652/18). W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustaliły, że statek S. o numerze IMO: [...], na którym Skarżący w 2025 r. wykonuje pracę, to statek sejsmiczny. Jak uznały Organy tego rodzaju statki przeznaczone są do poszukiwania złóż ropy i gazu pod powierzchnią oceanów, włączając rejony polarne i inne o najbardziej surowym klimacie. Statek powyższy, w ocenie Organów, nie jest jednostką towarową (other cargo ship), która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem ludzi. Jak wskazały Organy w dołączonych przez Skarżącego do sprawy dokumentach nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystywania ww. statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych a powyższa jednostka eksploatowana jest jako statek badawczy/statek sejsmiczny, którego ewentualne przemieszczanie się związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług. Przewożony ładunek to sprzęt i materiały do wykonywania zadań związanych z przeznaczeniem statku, który nie obejmuje transportu osób i dóbr. Brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych. Organ podkreślił także, że zarządcą ww. statku jest R. M. UK Ltd, która prowadzi działalność wspomagającą wydobycie ropy naftowej i gazu ziemnego. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności. Dowody w sprawie nie dokumentują eksploatacji statku S. w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Potwierdzają, że statek jest statkiem badawczym, sejsmicznym, a podstawowym jego zadaniem nie jest transport. W ocenie Organu można uznać, że ww. statek mobilny lecz jego przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi działaniami na morzu (prace badawcze). Odnosząc się z kolei do przedłożonych przez Skarżącego dokumentów i podnoszonych okoliczności, Organ odwoławczy uznał, że załączone dokumenty dotyczące podatku tonażowego, deklaracja zgodności, certyfikaty zarzadzania, budowy bądź pracy, potwierdzenia przeglądu, ewidencje wypoczynku, które mają wg Skarżącego potwierdzać, że na statku przewożone były towary, materiały czy osoby, nie świadczą o spełnieniu przesłanek z Konwencji. Fakt, że statek S. o numerze IMO: [...] posłużył jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania usługi nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia ani źródła przychodów. Tym samym Organ uznał, że ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego przemieszczając się pomiędzy portami położonymi poza terytorium Wielkiej Brytanii. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem jest poszukiwanie złóż ropy i gazu pod powierzchnią oceanów, wykonuje transport międzynarodowy. Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem powyższego rodzaju statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują określone prace. Natomiast, okoliczność, że na ww. statku były przewożone materiały czy też załoga, nie świadczy o spełnieniu przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji. Załoga i materiały były przewożone na statku w celu wykonania zasadniczej usługi, jaką w tym przypadku było poszukiwanie złóż ropy i gazu pod powierzchnią oceanów. Okoliczność, że posłużył on jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania tej usługi nie zmieniła zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów. Ich źródłem nie stał się przewóz osób i materiałów, ale pozostała ww. usługa. To, że statek może przewozić ładunki, czy nawet, że wykonując swoje zadania, w istocie jakieś towary czy pasażerów przewozi, nie świadczy automatycznie o tym, że jest on wykorzystywany do zarobkowego przewozu towarów czy pasażerów w transporcie międzynarodowym. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca wykonywania zadania. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje wskazanych wyżej prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski. Ponadto jak trafnie wskazał Organ w zaskarżonej decyzji zarządcą ww. statku jest R. M. UK Ltd, która prowadzi działalność wspomagającą wydobycie ropy naftowej i gazu ziemnego. Zasadnie również, w ocenie Sądu uznały Organy, że z ww. dokumentów przedłożonych przez Skarżącego de facto ani nie wynikało, ani nie zostało uprawdopodobnione, że powyższa jednostka była eksploatowana w transporcie międzynarodowym w powyżej wskazanym znaczeniu. W tej sytuacji Organy podatkowe prawidłowo uznały, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została przez Skarżącego uprawdopodobniona. Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje w pierwszej kolejności, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04). W ocenie Sądu nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez Organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Zaznaczenia wymaga, że posłużenie się przez organy podatkowe ogólnodostępnymi danymi ze stron internetowych nie świadczy o błędnie prowadzonym postępowaniu i o wadliwości poczynionych przez nie ustaleń. Organy podatkowe mogą korzystać z informacji, wydruków ze stron ogólnodostępnych, które dotyczą armatorów, typów statków, ich ruchu. Zgromadzone w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie, który ma na celu dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego i jest to zgodne z art. 180 § 1 O.p. Co istotne, organy przeprowadziły także dowód z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów. Nie odmówiły wiarygodności tym dowodom, lecz poddały je ocenie z punktu widzenia przedmiotu sporu i - ostatecznie - wskazały na własne ustalenia odnośnie do ww. jednostki, co w dalszej kolejności rzutowało na ocenę sprawy przez pryzmat spełnienia warunków przewidzianych w art. 14 ust. 3 Konwencji. W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom skargi, Organ odwoławczy nie naruszył art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z O.p. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie wydane w sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku Skarżącego. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli, zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Jak wykazały Organy podatkowe obu instancji, Skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji powyższego w tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej w art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy. Reasumując, organy podatkowe obu instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny od 1 stycznia 2025 r., tj. w tym w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania z art. 22 Konwencji, zmienionymi przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, zauważyć należy, że przepis art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane Skarżącemu zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. Nadto w sprawie nie doszło do uchybienia przepisowi art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało tym regułom. Skarżącemu zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2025 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, wskazać należy, że Skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie do wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym, szeroko podnoszone przez Skarżącego zarzuty w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione. Z tych względów zarzuty Skarżącego, dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji należało ocenić jako nieuprawnione. Sąd podkreśla, że Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania Skarżącego w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, ani art. 3 ust. 1 lit h Konwencji jak i art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit a) Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI - tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie doszło także do naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, w tym art. 217 Konstytucji RP, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W ocenie Sądu, odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w niniejszej decyzji. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27g tej ustawy, przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją - co jednakże nie było przedmiotem badania przez Organy w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał tym samym, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa procesowego, ani materialnego w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.