I SA/Sz 92/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2026 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję [...] z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r. oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ("organ odwoławczy") zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2025 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. ("organ I instancji") z dnia 18 sierpnia 2025 r., nr: [...] określającą D. C. (dalej: "Strona", "Skarżący") z tytułu podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za listopad 2021 r. w wysokości [...] zł i za grudzień 2021 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za listopad 2021 r. wysokości [...] zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Organ I instancji przeprowadził wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r. Kontrola zakończyła się wynikiem kontroli celno-skarbowej z dnia 11 września 2024 r. Strona nie złożyła korekty deklaracji, co skutkowało przekształceniem zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a następnie wydaniem przez organ I instancji decyzji z dnia 18 sierpnia 2025 r. Organ I instancji ustalił, że w badanym okresie Strona prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą – R. . Przeważającym przedmiotem tej działalności był transport drogowy towarów, polegający głównie na świadczeniu usług spedycyjnych na rynku krajowym i międzynarodowym, w mniejszym zaś stopniu na realizowaniu usług transportowych bezpośrednio przez Stronę. Strona w listopadzie i grudniu 2021 r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług podatku i za te miesiące i złożyła deklaracje VAT-7. Organ wskazał, że sporne w sprawie było to czy zasadnie zakwestionowano Stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "V. " sp. z o.o. i "O. " sp. z o.o. oraz czy prawidłowo uznał, że wystawione przez Stronę faktury na rzecz "S. " sp. z o.o. nie dokumentują czynności, które zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, organ odwoławczy uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku czynności Strona pismem z 4 sierpnia 2023 r. poinformowała m.in., że specjalizuje się w transporcie drogowym towarów oraz świadczeniu usług spedycyjnych na rynku krajowym oraz europejskim. Strona podała, że w badanym okresie realizowała przewozy krajowe i międzynarodowe, z czego 16% zostało wykonanych transportem własnym, a 84% z użyciem podwykonawców. W transakcjach sprzedaży kontrahentów Strona pozyskiwała osobiście za pośrednictwem giełd transportowych "Trans.eu" oraz "TimoCom". Podwykonawcy zaś na wykonanie danego przewozu zgłaszali się do Strony na podstawie oferty wystawionej na giełdzie transportowej. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 9 listopada 2023 r. Strona zeznała, że umowy z kontrahentami zawierane są w formie zleceń transportowych, Stwierdziła również, że przed zawarciem transakcji Strona weryfikuje swoich kontrahentów na giełdzie transportowej "Trans.eu", na której zgłaszają się przewoźnicy i spedycje. Jest to wstępna weryfikacja, polegająca na sprawdzeniu przez Stronę opinii, dokumentów, np. ubezpieczenia, licencji, treści wpisów do KRS, zaświadczeń o wpisach do rejestru VAT, a także strony internetowej, opinii na Google. Strona sprawdzała, także czy kontrahent znajduje się na białej liście. Strona zeznała również, że miała kontakt z kierowcami podwykonawców, np. w celu weryfikacji etapu transportu. Strona wypowiadając się w zakresie gotówkowej formy płatności dla podwykonawców wskazała, że środki na ich wypłatę pochodziły od zleceniodawców, kontrahentów, dla których realizowała usługi transportowe. Z zeznań wynika także, że aby zapłacić przewoźnikom, Strona pożyczała pieniądze od rodziców w gotówce i wpłacała na rachunek bankowy. Strona podała, że miała również kredyt w banku i na tę okoliczność przedłożyła umowę pożyczki z 3 grudnia 2019 r. zawartą między z P. B. S.A. na kwotę [...]zł oraz dokument sporządzony w języku angielskim z 1 października 2021 r. "LOAN AGREEMENT" dotyczący zawartej w dniu 1 października 2021 r. z L. LIMITED [...] r. z siedzibą na C. pożyczki w kwocie [...]zł. W zakresie transakcji z podmiotem cypryjskim wyjaśniła, że aby podpisać umowę pożyczki Strona stawiła się osobiście w mieszczącym się na C. biurze pożyczkodawcy, tam odebrała gotówkę w złotych polskich i osobiście przywiozła do Polski. Dotychczasowe raty spłaty pożyczki, Strona również spłacała osobiście, w formie gotówki w walucie polskiej w dniach: 1 kwietnia 2022 r., 1 października 2022 r., 1 kwietnia 2023 r. oraz 29 września 2023 r. w biurze pożyczkodawcy. Dodatkowo w zakresie dotyczącym wywiezienia przez Stronę tej gotówki z C. i wwiezienia jej do Polski, Strona wyjaśniła, że zgłaszała takie zdarzenie, informując służby graniczne, że ma przy sobie kwotę w wysokości ok [...] tysięcy euro oraz okazując gotówkę. Strona podniosła, że celnicy nie chcieli przyjąć takiej wiadomości, co miało ją wprowadzić w błąd, a ponadto nie była świadoma, iż wymagana była stosowna deklaracja. W ramach ustaleń poczynionych w zakresie transakcji zakupu zawartych z "V." sp. z o.o. i "O." sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał na akta sprawy, z których wynika, że w badanym okresie Strona zaewidencjonowała m.in. zakup usług transportowych, udokumentowany: 54 fakturami wystawionymi przez "V." sp. z o.o., na łączną kwotę netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł, stanowiących [...]% udziału w sumie zakupów i 6 fakturami wystawionymi przez "O." sp. z o.o., na łączną kwotę netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł, które stanowią [...]% udziału w sumie zakupów. Strona do faktur dołączyła zlecenia transportowe, listy przewozowe oraz dokumenty w postaci dowodów KW/KP na okoliczność dokonania płatności za nabyte usługi. Organ odwoławczy rozwinął, że podczas przeprowadzonego w dniu 9 listopada 2023 r. przesłuchania Strona zeznawała o charakterze współpracy z "V." sp. z o.o., sposobie kontaktu, rozliczeń, dokumentowania, a podobnych informacji udzieliła w zakresie współpracy z "O." sp. z o.o. Następnie organ odwoławczy podał najistotniejsze fakty dotyczące opisywanych kontrahentów. W tych okolicznościach stwierdził, że "V." sp. z o.o., która miała rzekomo realizować na rzecz Strony usługi spedycyjne lub transportowe, zarejestrowana została w KRS w dniu 2 kwietnia 2020 r. Założycielami spółki były osoby trudniące się zawodowo zakładaniem i sprzedażą spółek. W badanym okresie jej siedziba mieściła się w biurze wirtualnym w W. przy ul. [...]/8, zarządzanym przez sieć biur R. , a prezesem zarządu był obywatel U. M. P.. Kapitał zakładowy ustalony został na minimalnym poziomie [...] zł. Ponadto na zgłoszonym do urzędu skarbowego rachunku bankowym brak jest operacji wskazujących, aby spółka prowadziła faktyczną działalność gospodarczą, w okresie swojej działalności nie nabyła żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2021 i 2022. Do października 2021 r. nie deklarowała sprzedaży i zakupów albo deklarowała zakupy na bardzo niskim poziomie, w konsekwencji czego wykazywała niewielkie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Z kolei od listopada 2021 r. (tj. w okresie którego dotyczy prowadzone postępowanie) odnotowano nagły wzrost wartości zakupów i sprzedaży w porównaniu do okresów wcześniejszych. Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, a prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Ostatnią deklarację podatkową spółka złożyła za kwiecień 2022 r., w związku z czym w dniu 11 października 2022 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka złożyła pliki JPK_VAT za listopad i grudzień 2021 r. z których wynika, że jej głównym kontrahentem występującym po stronie sprzedaży jest Strona. Drugim zaś "O." sp. z o.o., która w badanym okresie wykazała jedynie 6 transakcji nabyć od "V." sp. o.o. i 6 sprzedaży na rzecz Strony. W zakresie O. sp. z o.o. organ odwoławczy zauważył, że spółka do 8 grudnia 2021 r. funkcjonowała jako "M. " sp. z o.o., a od 30 sierpnia 2023 r. jako P. sp. z o.o. Organem uprawnionym do reprezentacji spółki w badanym okresie był zarząd w skład, którego wchodził M. - pełniący funkcję prezesa zarządu w spółce od 8 grudnia 2021 r., zaś jedynym wspólnikiem był podmiot zarejestrowany na C. -L. LIMITED [...] (ten sam, który jak Strona wyjaśniła udzielił jej gotówkowej pożyczki w kwocie [...]zł). Siedziba mieściła się w biurze wirtualnym pod adresem: pl. [...] we W., zarządzanym przez sieć "m. " sp. z o.o. W umowie zawartej z "m. " sp. z o.o. "O." podała adres poczty elektronicznej wskazujący, że jego użytkownikiem był P. C.. W zawartej umowie spółka wyraziła również zgodę na wystawienie i przesyłanie przez mBiuro faktur VAT, duplikatów faktur oraz korekt faktur na podanego emaila. Ponadto jako dane do kontaktu "O." sp. z o.o. wskazała adres do korespondencji: "S." sp. z o.o., ul. [...], [...]. Z ustaleń dokonanych przez organ wynika również, że w badanym okresie spółka nie posiadała zgłoszonych do właściwego naczelnika urzędu skarbowego rachunków bankowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej i nie zatrudniała pracowników. Dodatkowo organ wskazał, że Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadził wobec tej spółki postępowanie podatkowe zakończone decyzją z zakresu podatku od towarów i usług za 2022 rok, w której m.in. również podważona została rzetelność transakcji zawartych ze Stroną. Spółka posiada zaległości podatkowe, wobec których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Po stronie sprzedaży w okresie od listopada do grudnia 2021 r. jedynym kontrahentem "O." sp. z o.o. była Strona, zaś nabycia spółka zadeklarowała tylko od "V." sp. z o.o. W dniu 14 marca 2024 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew zeznaniom Strony, o posiadaniu przez "V." sp. z o.o. konta na giełdzie Trans.eu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że spółka ta w dniu 17 stycznia 2022 r. została zarejestrowana na platformie transportowej Trans.eu, ale nie uzyskała statusu firmy autoryzowanej, w związku z czym nie posiadała dostępu do usług tej platformy. Również "O." sp. z o.o. nie korzystała z usług platform Trans.eu i TimoCom. Z informacji uzyskanych od Głównego Inspektora Transportu Drogowego oraz Prezydenta Miasta W., spółce tej nie zostały udzielone żadne uprawnienia (licencje, zezwolenia) na wykonywanie krajowego i międzynarodowego transportu drogowego. Odwołując się do ustaleń faktycznych w sprawie, organ odwoławczy, co do "V." sp. z o.o. i "O." sp. z o.o. stwierdził, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Obie spółki posiadały siedzibę w biurze wirtualnym, nie osiągały dochodu, nie posiadały środków trwałych, nie zatrudniały pracowników, posiadają zaległości podatkowe, zostały wykreślone z rejestru VAT (jako powód wykreślenia podano w przypadku V. sp. z o.o. brak kontaktu, zaś w przypadku "O." sp. z o.o. - niezgodność z prawdą danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym), nie składały sprawozdań finansowych. Prezesem zarządu w przypadku V. sp. z o.o. była osoba posiadająca obce obywatelstwo i niewidniejąca w żadnych bazach danych organów podatkowych, zaś w przypadku "O." sp. z o.o. prezesem zarządu był M. T., który nie stawiał się na wezwania organu podatkowego. Ponadto, oba te podmioty zostały nabyte od osób trudniących się zawodowo ich zakładaniem jako gotowe spółki. W swojej rzekomej działalności nie wykorzystywały rachunków bankowych. W przypadku "V." sp. z o.o. brak jest zarejestrowanych operacji na rachunku bankowym zgłoszonym do działalności gospodarczej. Z kolei "O." sp. z o.o. w ogóle nie posiadała zgłoszonego do urzędu skarbowego rachunku bankowego. Organ odwoławczy przeanalizował, także ustalenia w zakresie transakcji sprzedaży zawartych z "S." sp. z o.o. Tu podał, że w listopadzie 2021 r. Strona wystawiła m.in. 7 faktur sprzedaży na rzecz tej spółki, na łączną kwotę netto [...] zł, VAT w wysokości [...] zł. Płatności za faktury wystawione rzecz "S." sp. z o.o. zostały dokonane przelewem w walucie polskiej w jednej dacie, tj. 15 listopada 2021 r. Do faktur sprzedaży Strona nie dołączyła żadnych zamówień czy zleceń usług transportowych wystawionych przez spółkę. Z kolei na fakturach sprzedaży umieszczony jest jedynie zapis "Usługa transportowa GTU_13", co nie pozwala na jakąkolwiek identyfikację transakcji. Organ odwoławczy wskazał, że z udzielonych przez Stronę w piśmie z dnia 24 maja 2024 r. wyjaśnień wynika, że do nawiązania współpracy z "S." sp. z o.o. doszło za pośrednictwem platformy transportowej/giełdy ładunków. Strona nie pamiętała jednak kto zainicjował kontakt. Kontakt miał się odbywać telefonicznie bądź mailowo, ale Strona nie przedstawiła na te okoliczność dowodów. Strona nie przedstawiła również zleceń transportowych, które były wystawiane przez tę spółkę i przesyłane za pośrednictwem e-mail. Organ odwoławczy ustalił, że "S." sp. z o.o. (wcześniej B. sp. z o.o.) miała siedzibę przy ul. [...] w W., pod którym prowadzone jest biuro wirtualne. Organem uprawnionym do jej reprezentacji w badanym okresie był zarząd w skład, którego wchodził P. C., powiązany z cypryjskim podmiotem L. LIMITED ([...]), będącą jedynym wspólnikiem w spółce "O." sp. z o.o. Według organu w badanym okresie "S." sp. z o.o. posiadała ciągnik samochodowy, którym dysponowała na podstawie umowy leasingu. Organ wskazał na informacje zamieszczone w niepodpisanych wiadomościach, nadesłanych w odpowiedzi na skierowane do "S." sp. z o.o. wezwania. Wynika z nich, że prezes zarządu "S." sp. z o.o. (P. C.) nie pamięta w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy ze Stroną i kto z tej firmy nawiązał kontakt. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika również, że spółka nie posiadała konta na platformie Trans.eu w badanym okresie. Spółka ta nigdy nie była również klientem TimoCom sp. z o.o. W konsekwencji organ odwoławczy nie dal wiary ani wyjaśnieniom Strony, ani wyjaśnieniom ówczesnego prezesa zarządu "S." sp. z o.o., w zakresie nawiązania współpracy za pośrednictwem giełd transportowych. W związku z tym niewiarygodna, w ocenie organu odwoławczego, jest również dokonana przez Stronę weryfikacja tej spółki za pośrednictwem giełdy transportowej. Z kolei w kontekście nieprzedłożenia przez Stronę zleceń na wykonanie usług transportowych wystawionych przez spółkę, organ uznał również za niewiarygodne wyjaśnienia, co do powodu braku szczegółowych danych na fakturze dotyczących transakcji, tj., że taki był wymóg kontrahenta, co precyzowały zlecenia. Organ odwoławczy zauważył, że poza wystawionymi na rzecz "S." sp. z o.o. fakturami, co do zasady do każdej dokonanej sprzedaży Strona przedłożyła skrupulatnie zarchiwizowaną dokumentację przebiegu poszczególnych transakcji, w tym w szczególności dokumenty potwierdzające zawarcie umowy i określające warunki wykonania usług transportu drogowego. Również faktury sprzedaży wystawione przez Stronę na rzecz pozostałych kontrahentów zawierają opis transakcji poprzez wskazanie trasy, na której jest realizowana usługa lub numeru zlecenia. Z kolei opis na fakturach sprzedaży dla "S." sp. z o.o. ogranicza się jedynie do lakonicznego opisu "usługa transportowa GTU_13. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy przedstawił również szczegółowy opis i analizę łańcuchów transakcji przeprowadzonych z udziałem Strony oraz "V." sp. z o.o., "O." sp. z o.o. i "S." sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego ustalony stan faktyczny w zakresie braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez V. sp. z o.o. i O. sp. o.o. oraz przebiegu transakcji w ujawnionych łańcuchów prowadzi do wniosku, że wystawione przez te spółki na rzecz Strony faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Zdaniem organu celem ich wprowadzenia do fakturowego schematu transakcji nie był bowiem obrót handlowy, lecz stworzenie pozoru legalnego świadczenia usług, które pomiędzy tymi podmiotami a Stroną faktycznie nie miało miejsca. Przedmiotowe usługi transportowe w rzeczywistości zostały zrealizowane przez inne podmioty. Dokonując oceny spornych transakcji, organ odwoławczy uznał, że nie było żadnego uzasadnienia dla sytuacji, w której wykonanie usług transportowych będących przedmiotem powyższych łańcuchów musiało odbywać się z udziałem V. sp. z o.o. i O. sp. o.o. Ze zgromadzonego w sprawie materiału, wynika, że podmioty te występowały w charakterze tzw. "znikających podatników", czyli firm formalnie zarejestrowanych dla celów podatku VAT, pozorujących działalność gospodarczą, którzy wystawiają fikcyjne faktury z zamiarem oszustwa. Podmioty te nie wpłaciły należnego z tytułu sprzedaży podatku podczas, gdy Strona, podatek ten rozliczała jako podatek naliczony, uszczuplając tym samym należności publicznoprawne z tytułu podatku \/AT. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że przy założeniu racjonalności działania w obrocie gospodarczym należy przyjąć, że każdy przedsiębiorca stara się skrócić łańcuch transakcji tak, aby nabyta przez niego w tym wypadku usługa miała jak najniższą cenę. W kontekście powyższego nie znajdują logicznego uzasadnienia sytuacje, w których Strona nabywa usługi sprzedawane przez podmiot pośredniczący po cenie wyższej, niż gdyby nabyła je bezpośrednio od rzeczywistych wykonawców. Tym samym w ocenie organu odwoławczego stworzenie ujawnionych w sprawie łańcuchów transakcji nie miało na celu realnego prowadzenia działalności gospodarczej, ukierunkowanej na rozwój przedsiębiorstwa. Na nierzetelny charakter tych transakcji, wskazuje według organu również przyjęta przez Stronę gotówkowa forma zapłaty. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Ponadto zaniechanie płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska Strony o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy jako, że pozbawia organ jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wyjaśnienia i zeznania w zakresie źródła pochodzenia gotówki na dokonywanie rzekomych płatności na rzecz "V." sp. z o.o. i "O." sp. z o.o., gdyż są one niespójne. Organ odwoławczy nie dał również wiary w pozostałe powołane przez Stronę źródła finansowania bieżących zobowiązań. Na okoliczność otrzymania środków pieniężnych w formie pożyczki czy darowizny od rodziców Strona nie przedłożyła żadnych dowodów. Zdarzeń takich Strona nie zgłosiła również do właściwego urzędu skarbowego. Natomiast przedłożona przez Stronę umowa kredytu z dnia 3 grudnia 2019 r. zawarta z P. B. S.A. ze względu na termin udzielenia pożyczki, w ocenie organu odwoławczego, pozostaje bez wpływu na rzekomo dokonywane płatności w okresie listopad-grudzień 2021 r. Mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia w zakresie powoływanych przez Stronę źródeł finansowania, zdaniem organu odwoławczego, nie dokonała ona zapłat za faktury wystawione przez "V." sp. z o.o. i "O." sp. z o.o. Strona nie posiadała wystarczających środków pieniężnych, które pozwalałyby na realizację tych płatności. Zarówno w latach poprzednich, jak i w 2021 r. obejmującym badany okres, Strona nie osiągała dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W badanym okresie nie dokonywała również wypłat gotówki z wykorzystywanych w działalności gospodarczej (firmowych i prywatnych) rachunków bankowych. W ocenie organu odwoławczego nie posiadała także gotówki z tytułu rzekomo udzielonej pożyczki przez L. LIMITED. Tym samym organ odwoławczy nie dał wiary przedłożonym przez Stronę dokumentom w postaci dowodów KW i KP, mającym potwierdzić te płatności. Z dokonanych w sprawie ustaleń, według organu odwoławczego w zakresie przeanalizowanych łańcuchów transakcji wynika, że również faktury wystawione przez Stronę na rzecz "S." sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie miały miejsce rzeczywiste zdarzenia gospodarcze polegające na realizacji usług transportowych przez samą "S." sp. z o.o. czy Usługi Transportowe O. K. oraz fikcyjne w postaci wystawiania przez Stronę na rzecz "S." sp. z o.o. "pustych" faktur sprzedaży tj. nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z materiału dowodowego w celu udokumentowania transakcji sprzedaży na rzecz "S." sp. z o.o. Strona posłużyła się, dokumentami przewozowymi, które dokumentowały już wykonane usługi przez "S." sp. z o.o. na rzecz odbiorców tych usług. Na podstawie dokumentów przewozowych, dotyczących usług zrealizowanych przez "S." sp. z o.o., w jednym przypadku przez Usługi Transportowe Osińska, Strona wystawiła fikcyjne faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca, bowiem zostały zrealizowane pomiędzy innymi podmiotami. Zastosowanie w sprawie takiego schematu transakcji skutkowało uzyskaniem korzyści podatkowych przez "S." sp. z o.o. Poprzez wystawienie na rzecz spółki faktur i wprowadzenie ich do obrotu prawnego Strona umożliwiła spółce obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Dodatkowo wykazane przez Stronę transakcje zakupu (w tym przypadku od "V." sp. z o.o.) i sprzedaży na rzecz "S." sp. z o.o. opiewają na kwoty kilkukrotnie wyższe niż transakcje, które rzeczywiście zawarte zostały na wcześniejszym etapie łańcucha. W oparciu o szczegółowo ustalony stan faktyczny sprawy organ odwoławczy przeprowadził analizę przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie. W tym zakresie organ przytoczył przepisy art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art, 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe bezspornie przesądza o tym, iż Strona wiedziała, że przedmiotowe transakcje stanowią oszustwo podatkowe. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie może być mowy, że ewidencjonując faktury wystawione przez "V." sp. z o.o. i "O." sp. z o.o., Strona nie była świadoma tego, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Konsekwencją tego jest brak możliwości odliczenia podatku naliczonego ze spornych dokumentów wystawionych przez "V." sp. z o.o. i "O." sp. z o.o. Zasadnie zatem organ I instancji odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach: w listopadzie 2021 r. w łącznej kwocie [...]zł, w grudniu 2021 r. w łącznej kwocie [...]zł. W ocenie organu odwoławczego, również w zakresie faktur wystawionych przez Stronę na rzecz "S." sp. z o.o., organ I instancji dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod normę prawną wynikającą z art. 108 u.p.t.u. Tym samym organ I instancji prawidłowo uznał, że Strona zobowiązana jest do zapłaty podatku w łącznej wysokości [...] zł wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz "S." sp. z o.o. oraz wprowadzonych do obrotu prawnego. Końcowo organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nie naruszył także przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonych w art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 § 1-4 i § 6, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "O.p."). W skierowanej do sądu skardze na opisaną wyżej decyzję Skarżący zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122; art. 187 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z rażącym przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co doprowadziło ostatecznie do błędnego uznania, że transakcje dokonane przez Skarżącego z "V." sp. z o.o. i "O." sp. z o.o. oraz "S." Sp. z o.o. miały nierzeczywisty charakter i nie odzwierciedlały faktycznego obrotu gospodarczego. Przedmiotowe naruszenie polegało w szczególności na: - stronniczym oparciu się wyłącznie na tych fragmentach materiału dowodowego, z których rzekomo wynikają okoliczności dla Podatnika niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza wykonanie spornych usług przez spółki; - nieuzasadnionym oraz błędnym przyjęciu, że "V." sp. z o.o. i "O." sp. z o.o. nie wykonały spornych usług w sytuacji, gdy w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się niepodważane dowody ich realizacji, m. in. potwierdzenia zapłaty za pośrednictwem przelewu bankowego, faktury VAT, dokumentacja transportowa czy zeznania Skarżącego, - bezpodstawnym przyjęciu, że "V." sp. z o.o. i "O." sp. z o.o. nie wykonały spornych transakcji, ponieważ nie prowadziły działalności gospodarczej, nie posiadały niezbędnego zaplecza technicznego i osobowego (brak zasobów), a jedynie zostały utworzone w celu wytworzenia i wprowadzenia do obiegu prawnego nierzetelnych faktur. Stanowisko to jest sprzeczne z orzecznictwem TSUE (por. wyrok TSUE nr C 610/19 z dnia 3 września 2020 r.), które odrzuca możliwość kwestionowania transakcji ze względu na brak wystarczających zasobów u kontrahenta, - nieuzasadnionym oraz błędnym przyjęciu, że fakt dokonywania przez Skarżącego weryfikacji kontrahentów w dostępnych rejestrach (KRS, CEIDG, biała lista podatników VAT) dochowując przy tym należytej staranności, świadczy o "bardzo skrupulatnej" weryfikacji kontrahentów, a w konsekwencji o świadomym i zamierzonymi uczestnictwie Skarżącego w transakcjach o charakterze oszukańczym; - wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że Skarżący świadomie uczestniczył w działaniach noszących znamiona oszustwa podatkowego, polegającego na udziale w fikcyjnych transakcjach z ww. podmiotami, których celem było wygenerowanie podatku naliczonego, o który Skarżący obniżył podatek należny, podczas gdy zebrany w sprawę materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż Skarżący dokonywał transakcji wyłącznie z kontrahentami funkcjonującymi na powszechnie znanych i zweryfikowanych platformach transportowych (Trans.eu, TimoCom), dochowując przy tym należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, adekwatnej do specyfiki tego typu transakcji; b) art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art 197 O.p. poprzez bezkrytyczne zaakceptowanie przez organ odwoławczy stanowiska organu I instancji, zgodnie z którym odstąpiono od przeprowadzenia zgłaszanych przez Skarżącego wniosków dowodowych, mogących mieć istotne znaczenie dla wyjaśnienia faktycznego sprawy, przy jednoczesnym uwzględnianiu informacji niemających związku z przedmiotem postępowania; c) art. 193 § 1 - 4 oraz § 6 O.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie ksiąg podatkowych Skarżącego jako nierzetelnych oraz błędne uznanie ich za niestanowiące dowodu w rozumieniu ww. przepisu; d) art 122 § 2 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść Strony; e) art. 127 O.p. poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu I instancji. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku; b) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącego dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Skarżący wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub jego wydania z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku tak przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w sprawie dotyczy zgodności z prawem decyzji wydanej wobec Skarżącego określającej z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: - listopad 2021 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł; - grudzień 2021 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za listopad 2021 r. w łącznej wysokości [...] zł. Istota sporu natomiast koncentruje się wokół zasadności: 1) uwzględnienia przez Skarżącego w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT podatku naliczonego wynikającego z: - 54 faktur wystawionych przez "V." sp. z o.o., na łączną kwotę netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł, - 6 faktur wystawionych przez "O." sp. z o.o., na łączną kwotę netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł, jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach a tym samym i nie stanowiących podstawy do obniżenia podatku należnego na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; 2) określenia Skarżącemu kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za listopad 2021 r. w wysokości [...] zł w związku z uznaniem przez organy, że 7 wystawionych przez Skarżącego na rzecz "S." sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny. Zdaniem składu orzekającego poczynione przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie potwierdzają zasadność zakwestionowania opisanych w uzasadnieniu decyzji faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak i określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W powyższym zakresie Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia nie tylko przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ale także art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 -4 oraz § 6, art. 197 O.p. wskazując de facto, że tezy przyjęte przez organ, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane – są błędne wywiedzione bowiem zostały przez organy podatkowe na podstawie nieprawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego, tj. dokonanego z pominięciem korzystnych dla Skarżącego dowodów i uwzględnieniu dowodów wyłącznie dla niej niekorzystnych jak i w wyniku przekroczenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów poprzez naruszenie reguł logicznego rozumowania. Wobec tak sformułowanych zarzutów skargi, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Trzeba również pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie zaś z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 1982 r., sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, Nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 919/24). Jak z kolei wynika z przepisu art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań a ponadto w myśl art. 124 O.p. powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód, a w przypadku niekompletności materiału dowodowego zgromadzić ten materiał zgodnie z art. 122 O.p. Niewątpliwie w postępowaniu podatkowym organy podatkowe kierując się zasadą prawdy obiektywnej, zasadą praworządności oraz zasadą zaufania do organów podatkowych jak i obiektywizmem przy ustalaniu stanu faktycznego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) powinny dążyć do ustalenia w sposób rzetelny i obiektywny stanu faktycznego sprawy, co w efekcie oznacza, że powinny dążyć do ustalenia zarówno okoliczności niekorzystnych jak i korzystnych dla Skarżącej z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony już został pogląd, w całości podzielany przez Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z którym organy podatkowe nie mogą ograniczyć swojej aktywności procesowej tylko do przeprowadzenia dowodów na niekorzyść podatnika, zmierzających do potwierdzenia przyjętej przez siebie "z góry" wersji zdarzeń opierającej się na tezie, że Skarżący w sposób świadomy przyjmował i wystawiał nierzetelne faktury zakupu i sprzedaży towarów i usług, pomijając jednocześnie dowody świadczące na korzyść podatnika. Nie mogą zatem pomijać w postępowaniu podatkowym istniejących i znanych mu z urzędu dowodów, z których wynika stan faktyczny odmienny od tego który organy zakładają i dowodzą (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 919/24). Odnosząc się dodatkowo do granic prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie należy jednak zapominać o jego celu, tj. zupełnej rekonstrukcji stanu faktycznego, albowiem tylko tak ustalony stan faktyczny umożliwia przeprowadzenie prawidłowego procesu subsumpcji. W świetle powyższego w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie podkreśla się, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych odnośnie do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10; z dnia 15 października 2025 r., sygn. akt II GSK 1809/23). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego, czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją (por. wyroki NSA: dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07; z dnia 15 października 2025 r., sygn. akt II GSK 1809/23). Sąd wskazuje ponadto, że organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając zasady wiedzy, doświadczenia życiowego, reguły logicznego rozumowania (prawa logiki), informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (por. komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." Tak więc zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. "Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155). Zatem zarówno wskazanie zgromadzonych dowodów, jak i ich ocena winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji. Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom wiedzy, regułom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1547/13; z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3325/15). Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie natomiast z przepisem art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Przecież motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją (por. S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, PiP 1961, nr 12, s. 898). Podkreślić też należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. W ocenie Sądu, powyższe standardy prowadzenia postępowania dowodowego nie zostały przez organy naruszone - zebrały one całościowy materiał dowodowy. Dowody poddały należytej i nie noszącej cech dowolności ocenie, a ich interpretacja jest wyrazem logicznego i kompleksowego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie Skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, w tym dostęp do wszystkich zebranych w niej dowodów i możliwość wypowiadania się. Uzasadnienia decyzji w rozpatrywanej sprawie zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów nie pomijając przy tym jakichkolwiek istotnych dla jej rozstrzygnięcia dowodów. W ocenie Sądu, Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy podatkowe oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, istotnych dla sprawy wniosków dowodowych wskazujących na to, że – wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a on nie miał świadomości o oszustwie podatkowym. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Z zebranego materiału dowodowego wynika, w ocenie Sądu, jednoznacznie, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji jak i wprowadził do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu przemawiają za tym m.in. następujące okoliczności tak wynikające z akt sprawy jak i uzasadnienia decyzji organów podatkowych. Odnośnie transakcji z V. sp. z o.o. ustalono, że okoliczności nawiązania współpracy i sposób prowadzenia komunikacji okazał się niejasny. Skarżący nie wiedział, kto jest prezesem zarządu spółki i nie miał z nim kontaktu. Ponadto rozliczenie następować miało na prośbę spółki w gotówce, a jej przekazanie miało następować w mieszkaniu Skarżącego. Gotówkę odpierać miała zawsze ta sama, osoba o nazwisku Prokip (prezes spółki), co miało wynikać z okazywanego paszportu. Dane były zgodne z KRS. Skarżący nie potrafił potwierdzić, czy spółka wykonywała usługi bezpośrednio czy przez podwykonawców. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że spółka została założona przez osoby, które zawodowo trudnią się zakładaniem i sprzedażą spółek, jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, a jej prezesem był obywatel U. M. P.. Co więcej na zgłoszonym rachunku bankowym brak jest transakcji, wskazujących na prowadzenie działalności. Ponadto w okresie działalności spółka nie nabywała środków trwałych, a w badanym okresie nie zatrudniała pracowników. Spółka nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2021 i 2022. Spółka do października 2021 r. nie deklarowała sprzedaży i zakupów, albo deklarowała je na niskim poziomie, a od listopada 2021 r. tj. w okresie którego dotyczyło prowadzone wobec Skarżącego postępowanie podatkowe, odnotowano nagły wzrost wartości zakupów i sprzedaży. Ustalono również, że spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT, a prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Ostatnią deklarację spółka złożyła za kwiecień 2022 r., co skutkowało wykreśleniem spółki w dniu 11 października 2022 r. z rejestru VAT. Z plików JPK_VAT za listopad i grudzień 2021 r. wynika, że głównym kontrahentem spółki po stronie sprzedaży był Skarżący, a drugim O. sp. z o.o. (6 wykazanych transakcji). Ponadto spółka posiadała konto na giełdzie Trans.eu, ale jak ustalono nie uzyskała autoryzacji, w związku z czym nie posiadała dostępu do tej platformy. Natomiast odnośnie transakcji z O. sp. z o.o. ustalono, że również w tym przypadku okoliczności nawiązania współpracy i sposób prowadzenia komunikacji okazał się niejasny. Ponadto rozliczenie następować miało w gotówce, a jej przekazanie miało następować u Skarżącego w lokalu przy ul. [...] w M. M.. Pieniądze odbierały różne osoby, które posługiwały się upoważnieniem. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że organem uprawnionym do reprezentacji O. sp. z o.o. w badanym okresie był zarząd z pełniącym w nim funkcję prezesa (od 8 grudnia 2021 r.) M. , a jedynym wspólnikiem był podmiot zarejestrowany na C. – "L. LIMITED" (to ten podmiot miał udzielić natomiast Skarżącemu gotówkowej pożyczki w kwocie [...]zł). Adres siedziby spółki znajdował się w wirtualnym biurze, a jako adres do kontaktu wskazała ona adres "S." sp. z o.o. Spółka w badanym okresie nie posiadała zgłoszonych rachunków bankowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników. Spółka posiada także zaległości podatkowe, wobec których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Po stronie sprzedaży w okresie od listopada 2021 r. jedynym kontrahentem tej spółki był Skarżący, zaś nabycia spółka zadeklarowała tylko od "V." sp. z o.o. Ponadto spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Spółka nie korzystała z usług platformy Trans.eu i TimoCom. Nie posiadała ona również uprawnień (licencji, zezwoleń) na wykonywanie krajowego i międzynarodowego transportu drogowego Ustalono również, że wobec O. sp. z o.o. przeprowadzono postępowanie podatkowe, które zakończyło się decyzją z zakresu podatku od towarów i usług za 2022 r., w której również podważona została rzetelność zawartych ze Skarżącym transakcji. Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego pozwala na uznanie, zgodnie z twierdzeniem organu odwoławczego, że nie doszło do rzeczywistego nawiązania współpracy z ww. spółkami i realizowania przez te podmioty jakichkolwiek usług spedycyjnych bądź transportowych na rzecz Skarżącego. Jak bowiem ustalono, przedstawiony przez Skarżącego sposób nawiązywania i prowadzenia współpracy z tymi podmiotami, odbiega od praktykowanego w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Nie można nie zauważyć, że w kontaktach między podmiotami, które zaczynają dopiero współpracę, obowiązuje pewna minimalna doza ostrożności, której Skarżący nie wykazał. W opinii Sądu z ustaleń dotyczących obu spółek wynika, jak trafnie wskazywał organ odwoławczy, że firmy te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Przechodząc do analizy transakcji sprzedaży zawartych przez Skarżącego z "S." sp. z o.o., Sąd zwraca uwagę, że płatności za analizowane faktury VAT zostały dokonane w walucie polskiej w jednej dacie, tj. 15 listopada 2021 r. Do faktur VAT, Skarżący nie załączył żadnych zamówień czy zleceń usług transportowych, wystawionych przez kontrahenta. Ponadto na fakturach VAT widnieje jedynie zapis, który w żaden sposób nie pozwala na identyfikacje transakcji, czyli np. numer zlecenia, trasa. Dodatkowo ustalono, że okoliczności nawiązania współpracy i sposób prowadzenia komunikacji nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Spółka miała adres siedziby powiązany z wirtualnym biurem, a organem uprawnionym do jej reprezentacji w badanym okresie był zarząd w skład, którego wchodził P. C., powiązany z cypryjska spółka "L. LIMITED", będącą jedynym wspólnikiem O. sp. z o.o. Ponadto spółka nie posiadała kont na platformach – giełdach transportowych. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę uznał za trafne ustalenia w zakresie współpracy Skarżącego z "S." sp. z o.o. Zastosowany w sprawie schemat transakcji skutkował uzyskaniem korzyści podatkowych przez spółkę. W wyniku wystawienia na jej rzecz faktur i wprowadzenie ich do obrotu prawnego Skarżący umożliwił spółce obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu, ustalenia organów podatkowych potwierdziły, że wystawione przez Skarżącego na rzecz S. sp. z o.o. faktury VAT nie dokumentują czynności mających odzwierciedlenie w stanie faktycznym. Skarżący wystawił i wprowadził do obrotu w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe faktury, celem wykreowania podatku naliczonego dla spółki. Uznając zatem, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym prawidłowo zrekonstruowany został jej stan faktyczny, Sąd wskazuje, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, w tym w odniesieniu do przepisów prawa materialnego, uznał że decyzja jest zgodna z prawem. Sąd nie podzielił zarzutów skargi w odniesieniu do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., jak i zarzutów w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały w odniesieniu do ww. faktur VAT przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 u.p.t.u. jak i art. 108 u.p.t.u. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Jak to już zaznaczono faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym i to pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W świetle tej regulacji niewątpliwie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, co oznacza, iż winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar opisany w tym dokumencie (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 2252/23). Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. stanowią implementację regulacji art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Sama faktura nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Warto zatem wskazać, iż w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09). Za utrwalony należy uznać, prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09). Z orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, lub transakcje, w których uczestniczył stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1879/17. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżący świadomie przyjmował i rozliczał nierzetelne faktury - w tym znaczeniu, że są to dokumenty wystawione przez podmioty, które – jak udowodniono - nie świadczyły faktycznie usług na rzecz Skarżącego wykazanych w tych fakturach. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła usługa wykonana przez wystawcę takiej faktury. Wobec wykazania świadomego posłużenia się przez Skarżącego spornymi fakturami, kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, albowiem w przypadku gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, organ nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 291/15). W ocenie Sądu, za fikcyjnością spornych faktur jednoznacznie przemawiają, okoliczności wskazane już przez Sąd w powyższej części przedmiotowego uzasadnienia. Sąd podkreśla jednocześnie, że uzasadnienie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zasadzie stanowi kontynuację argumentacji dotyczącej naruszenia przepisów postępowania. Tymczasem organy podatkowe bazowały na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, i w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Sąd podziela twierdzenia organów podatkowych, że udokumentowane przez Skarżącego w badanym okresie transakcje zakupu z "V. " sp. z o.o. i "O." sp. z o.o. usług transportowych miały charakter fikcyjny, czego Skarżący musiał być świadomy. Zasadnie w konsekwencji organ podatkowy odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach wystawionych przez ww. podmioty: w listopadzie 2021 r. w łącznej kwocie [...]zł i w grudniu 2021 r. w łącznej kwocie [...]zł Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały w ogóle wykonania usług, ale to że Skarżący posłużył się przy rozliczaniu podatku VAT fakturami, których wystawcy nie są podmiotami w rzeczywistości dokonującymi czynności na niej wskazanymi. Zatem trafnie, w opinii Sądu argumentował organ odwoławczy, że jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, zasada pewności prawa, czy też zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które musza być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Sąd podziela w pełni stanowisko organu odwoławczego i stwierdza, że nie doszło do naruszenia przepisów, które posłużyły za podstawę odmowy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w parciu o zakwestionowane faktury VAT. Odnosząc się z kolei do zarzutu w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd i w tym zakresie również nie podzielił zarzutów skargi. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Sąd wskazuje, że jak de facto jednolicie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, faktura ma za zadanie odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze, zarówno w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym, tj. powinna dokumentować rzeczywiście zaistniałą czynność (dostawę towaru lub usługę), wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz odbiorcy faktury. Fikcyjność któregoś z tych elementów powoduje, że faktura jest nierzetelna. W sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści, to u wystawcy nie powstaje podatek należny podlegający odliczeniu przez nabywcę. Powstaje wyłącznie obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze w trybie art. 108 u.p.t.u. przez wystawcę takiego dokumentu, która to kwota nie podlega odliczeniu w trybie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. wyroki NSA: z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1350/15; z dnia 11 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 982/21). Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje zatem samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w sytuacji, gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Z brakiem takiej pełnej korelacji będziemy mieli do czynienia nie tylko wtedy, gdy faktura jest fikcyjna przedmiotowo (nie została dokonana czynność opisana w fakturze) i nie tylko wtedy, gdy odbiorca faktury co prawda otrzymał towar/usługę, ale wystawca faktury w istocie dostawy/usługi nie wykonał, ale również w takim przypadku, gdy faktura dokumentuje czynność, która została wykonana przez jej wystawcę, ale nie na rzecz jej odbiorcy. W okolicznościach sprawy wskazane przesłanki do zastosowania tego przepisu zostały spełnione, co wynika z ustalonego stanu faktycznego, do których to okoliczności Sąd ustosunkował się już w powyższej części przedmiotowego uzasadnienia. Organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały fakty, które uznały za udowodnione i wyjaśniały przesłanki zastosowania w okolicznościach sprawy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z powyższych względów skargę należało uznać w całości za bezzasadną, a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji za zgodne z prawem. Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).