I SA/Sz 914/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2023 r. sprawy ze skargi D. P. i W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną decyzją z [...]10.2022 r., nr [...] [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie (zwanego dalej: "organem I instancji") z [...]03.2022 r., nr [...], na mocy której organ: - odmówił D. P. i W. P. (zwanym dalej: "stroną", "podatnikami", "skarżącymi") wyrównania zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 z zastosowaniem daty początkowej oprocentowania, o której mowa w art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 roku, poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej: "o.p.") - orzekł o wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...]zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: [...]02.2022 r. podatnicy złożyli wniosek o wyrównanie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok zgodnie z przepisami art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Według podatników dla naliczenia oprocentowania organ podatkowy powinien zastosować datę początkową, o której mowa w art. 73 § 1 pkt 2 o.p. Organ pierwszej instancji, po rozpatrzeniu żądania strony, wyjaśnił, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9.07.2021 r. o sygn. akt II FSK 592/20 ostatecznie potwierdził prawo do zwolnienia od podatku dochodowego części uzyskanych przez podatnika w 2011 roku przychodów, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. NSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 6.11.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 646/19, oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...]06.2019 r., nr [...]; [...] W konsekwencji powyższego organ odwoławczy rozstrzygnięciem z [...]01.2022 r., nr [...]; [...]: - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości, - określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...]zł i - stwierdził nadpłatę w tym podatku w wysokości [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Koszalinie zwrócił podatnikom kwotę nadpłaty z uwzględnieniem przepisów art. 77c o.p. Nadpłata została zwrócona wraz z oprocentowaniem w kwocie [...]zł. Oprocentowanie organ naliczył na podstawie art. 77 § 1 pkt 2 w związku z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b oraz art. 78 § 4 o.p., tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - [...]12.2016 r. do dnia dokonania zwrotu - [...]01.2022 r. Stanowisko swoje ww. organ zawarł w decyzji z [...]03.2022 r. W piśmie z [...]03.2022 r. podatnicy złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie, w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Organ odwoławczy po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu, decyzją z [...]10.2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił ustalony stan faktyczny w sprawie, następnie wskazał, że przy rozpatrywaniu na nowo sprawy z wniosku podatników o stwierdzenie nadpłaty, uwzględnił stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 9.07.2021 r., sygn. akt II FSK 592/20, w kwestii interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z przedstawionym stanowiskiem NSA do części uzyskanych przez podatnika w 2011 roku przychodów, organ zastosował zwolnienie podatkowe, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skutkowało to powstaniem nadpłaty w tym podatku. Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przysługuje podatnikom oprocentowanie, zgodnie z art. 78 § 1 oraz 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p., bowiem decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Oprocentowanie w tym przypadku naliczane jest od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem. W ocenie organu, skoro w przepisach prawa podatkowego istniał obowiązek złożenia deklaracji, to - stosownie do art. 75 § 3 o.p. – podatnicy mieli obowiązek równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyć skorygowane zeznanie. Sposób naliczenia przez organ pierwszej instancji oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, zastosowany w przedmiotowej sprawie i opisany w kwestionowanej decyzji, był prawidłowy. Organ zasadnie odmówił orzeczenia o wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, liczonego w trybie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 o.p. Słusznie przy tym stwierdził, że art. 73 § 1 tej ustawy zawiera zastrzeżenie wskazane w § 2 tego artykułu. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że złożony przez podatników wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z załącznikami został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Tym samym, obowiązek podpisania zarówno podania, jak i deklaracji, został przez podatników spełniony. W odniesieniu do zarzutów, które dotyczyły naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 o.p., organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji zgromadził i przeanalizował materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym stwierdził, że nie doszło do naruszenia tych przepisów. W piśmie z 20.11.2022 r. podatnicy wnieśli skargę na naruszenie prawa przez organ odwoławczy w przedmiocie błędnej wykładni art. 78 §3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 o.p. poprzez mylne uznanie, że załączona korekta zeznania podatkowego za rok 2011 wywarła skutek prawny, co w efekcie skutkowało błędną decyzją z dnia 7.10.2022 r. znak utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedmiotowym decyzjom skarżący zarzucili, że w wyniku niewłaściwie przeprowadzanego postępowania podatkowego, przejawiającego się błędnym ustaleniem przyczyny powstania nadpłaty (art. 73 §1 pkt 2 a nie §2 pkt 1 o.p. jak twierdzi organ podatkowy) doprowadzając w ten sposób do ustalenia niewłaściwej daty początkowej naliczania należnego skarżącym oprocentowania, co znalazło wyraz w wydanej decyzji, która jest w oczywistej sprzeczności z zasadami legalizmu oraz ustalania prawdy obiektywnej, czyli zastosowanie niewłaściwego stanu prawnego do poprawnie ustalonego stanu faktycznego, z tego powodu skarżący wnieśli o: - uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych obu instancji, - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili błędne zastosowanie 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 o.p. co spowodowało naruszenie: 1) art. 73 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie; 2) art. 73 § 2 pkt 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie go w przedmiotowej sprawie; 3) art. 75 § 1 o.p. poprzez pominięcie go przy rozpoznawaniu sprawy, co spowodowało z gruntu błędne wnioski organu podatkowego; 4) art. 74a o.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej; 5) art. 75 § 4 o.p. poprzez zastosowanie jego skutków prawnych w przedmiotowej sprawie, pomimo że z jego treści w zw. z art. 74a o.p. wynikało, że korekta zeznania nie mogła wywołać skutków prawnym rozpoznanej przez organ podatkowy sprawie; 6) art. 77 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie; 7) art. 77 § 1 pkt 6 lit. a o.p. poprzez błędne zastosowanie go w zw. z art. 75 §3 oraz § 4 o.p.; 8) art. 78 § 3 pkt 1 o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie; 9) art. 78 § 3 pkt 3 lit. c o.p. poprzez błędne zastosowanie go w związku ze stanem faktycznym opisanym w art. 77 § 1 pkt 1 o.p. oraz z faktem, że złożona korekta zeznania podatkowego w zw. z art. 74a o.p. nie mogła wywołać skutków prawnych wynikającej z treści art. 75 § 4 o.p.; 10) art. 121 poprzez naruszenie art. 120 oraz 122 o.p. co powoduje naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; 11) art. 122 o.p. poprzez zaniechanie dogłębnego wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu skargi strona obszernie odniosła się do podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości ustalenia oprocentowania nadpłaty. Przepisy dotyczące nadpłaty znajdują się w dziale III w rozdziale 9 ustawy Ordynacja podatkowa. Pojęcie nadpłaty zawiera art. 72 o.p., zaś powstanie nadpłaty reguluje art. 73 o.p. Zgodnie z art. 75 § 1 i 3 o.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Z akt wynikało, że skarżący na podstawie ww. przepisów złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania rocznego za 2011 r. Obowiązek złożenia zeznania rocznego wynika z art. 45 u.p.d.o.f., zatem złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wymagało złożenia korekty zeznania rocznego. Organ odwoławczy w decyzji z [...]01.2022 r. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i określił jej wysokość. Decyzja ta jest ostateczna i pozostaje w obrocie prawnym. W ocenie Sądu ww. decyzja przesądziła o kwestii daty początkowej, liczenia oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty. W ww. decyzji organ odwoławczy przyjął, że skarżący złożyli w sposób prawidłowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania rocznego. Wypłata kwoty oprocentowania nadpłat, liczonej od daty złożenia korekty zeznania rocznego nastąpiła czynnością materialnotechniczną i była konsekwencją wydanej decyzji z dnia [...] stycznia 2022 r. Kwestia ponownego badania prawidłowości złożonej korekty zeznania podatkowego nie jest możliwa w niniejszym postępowaniu. Według Sądu słusznie również organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie stwierdzenia nadpłaty zapadł prawomocny wyrok NSA o sygn. akt II FSK 592/20, w którym nie zakwestionowano prawidłowości złożenia przez skarżących korekty zeznania rocznego, zaś bez złożenia ww. korekty nie byłoby możliwości orzekania przez organ podatkowy o należnej nadpłacie. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy ustosunkowując się do stanowiska skarżących, wyjaśnił, że o fakcie złożenia korekty zeznania rocznego nie świadczy sposób złożenia ww. dokumentu, lecz okoliczność złożenia pisma posiadającego stosowne elementy w organie administracyjnym. Bezsporne było, że skarżący złożyli wypełnioną właściwymi danymi korektę zeznania rocznego i ją podpisali. Zgodzić należy się z organem, że sposoby składnia deklaracji (zeznań) wymienione w przepisach rozporządzenia z 2017 r. tworzą katalog otwarty. Dopuszczalność wydania decyzji w sprawie oprocentowania przyjął NSA w wyroku z 18.04.2013 r. o sygn. akt II FSK 1673/11. Zdaniem NSA wniosek podatnika o określenie oprocentowania powinien być zakończony wydaniem przez organ decyzji w tym przedmiocie. Jak wskazał NSA w wyroku z 22.06.2017 r. o sygn. akt II FSK 1659/15 "W sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 o.p. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1–5 o.p." Terminy zwrotu nadpłaty wskazane są w art. 77 o.p., w tym w § 1 pkt 2, zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Z kolei oprocentowanie nadpłaty zostało uregulowane w art. 78 § 1 o.p., zgodnie z którym nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. o.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 o.p. oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Jak już wyżej wskazano w decyzji z dnia [...] stycznia 2022 r. organ, po rozpoznaniu wniosku skarżących, złożonego wraz z korektą zeznania rocznego, stwierdził istnienie nadpłaty w przedmiotowym podatku i określił jej wysokość. Oprocentowanie nadpłaty w takiej sytuacji zostało ustalone na podstawie art. 78 § 1 oraz 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p., tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania (deklaracji). Organ odwoławczy wyjaśnił, że brak jest możliwości orzeczenia o wysokości oprocentowania nadpłaty zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 o.p., gdyż ten ostatni przepis posiada zastrzeżenie w postaci § 2, z którego wynika, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1711/18 jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 3.11.2020 r. o sygn. akt II FSK 1880/18, gdzie podał, że z chwilą złożenia korekty zeznania podatkowego wzruszeniu ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania, które traci byt prawny i zostaje zastąpione przez zeznanie skorygowane, w związku z czym dniem powstała nadpłaty jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Wobec powyższego, bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostaje fakt, że nadpłata obiektywnie istniała już w momencie złożenia przez skarżących pierwotnego zeznania podatkowego. W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 74 a o.p., gdyż nie zaistniały przesłanki do jego stosowania. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w art. 73 § 2 pkt 1 o.p., zatem nie ma możliwości, aby to organ określał wysokość nadpłaty, bez wniosku podatnika o stwierdzenie takiej nadpłaty i taki wniosek skarżący złożyli, inicjując postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, co wyżej wyjaśniono. Zarzut naruszenia art. 75 § 4 o.p. jest niezasadny, gdyż przepis ten nie był stosowny przez organy w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów postępowania. Okoliczność, że skarżący nie podzielają stanowiska organów, nie świadczy o naruszeniu przez organy przepisów procesowych. Zaskarżona decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy przy rozpoznawaniu sprawy oparły się na zebranym materiale dowodowym. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259), oddalił skargę. Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.