I SA/Sz 905/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 22 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2016-2019, po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. uchyla zaskarżoną decyzję Burmistrza C. z dnia 18 grudnia 2020 r. nr [...] w części obejmującej punkty 2-5 i punkty 7-10; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. R. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 października 2025 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzję Burmistrza C. z dnia 18 grudnia 2020 r. nr [...], wydaną po wznowieniu postępowania, w części dotyczącej ustalenia A. R. łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2016, 2017, 2018, 2019 i w tym zakresie orzekło w ten sposób, że: ustaliło łączne zobowiązanie pieniężne w kwotach niższych niż organ I instancji, tj.: za 2016 r. w wysokości [...] zł; łączne zobowiązanie pieniężne za 2017 r. w wysokości [...] zł; łączne zobowiązanie pieniężne za 2018 r. w wysokości [...] zł; łączne zobowiązanie pieniężne za 2019 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.); dalej: "O.p.", art. 1, art. 2 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2018 r. poz.570). Na wstępie swojego sprawozdania organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik zaskarżył w części, w zakresie pkt 2., po raz pierwszy wydaną w sprawie decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 14 czerwca 2021 r. nr [...], po wznowieniu postępowania, uchylającą w pkt 1 ww. decyzję Burmistrza C. z dnia 18 grudnia 2020 r. w części dotyczącej: ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. w wysokości [...] zł (punkt 6 zaskarżonej decyzji) oraz w części, w której uchylono decyzję ostateczną Burmistrza C. ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne za 2015 r. nr [...] z dnia 22 grudnia 2017 r. w wysokości [...] zł oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza C. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. nr [...] z dnia 17 lutego 2015 r. (punkt 1 zaskarżonej decyzji) i w tym zakresie umarzającą postępowanie oraz w pkt 2. utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. Dalej organ odwoławczy wskazał, że podatnik na terenie Gminy C. w latach 2015-2019 posiadał niezabudowane nieruchomości stanowiące jego własność oraz dzierżawione od Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa. Z tego tytułu był podatnikiem podatku od nieruchomości, rolnego oraz leśnego i - stosownie do regulacji prawnych wynikających z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.); dalej: "u.p.r.", oraz ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 888 ze zm.); dalej: "u.p.l.", organ podatkowy w latach 2015-2019 na podstawie składanych przez podatnika informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1, gruntach 1R-1 oraz lasach IL-1 dokonywał ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Zobowiązania podatkowe wynikające z ww. decyzji zostały uiszczone w całości w kwocie [...]zł, a decyzje z uwagi na brak wniesienia odwołania przez stronę stały się ostateczne. Organ ustalił, że podatnik poza posiadanym na terenie Gminy C. gospodarstwem rolnym prowadził i nadal prowadzi koncesjonowaną pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu torfu, jako Z. T.-B. "A. " A. R. od 11 stycznia 2000 r., a od 2003 r. jest ona w sposób ciągły i zorganizowany realizowana na terenie dzierżawionej od 27 października 1999 r. na ten cel od Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (uprzednio Agencji Nieruchomości Rolnych) działce gruntu nr [...] obr. Ł.. Powyższa działalność wykonywana była i nadal jest na podstawie udzielonej przez Głównego Geologa Wojewódzkiego koncesji na wydobywanie metodą odkrywkową kopaliny stanowiącej torf ze złoża "Ł." położonego w rejonie miejscowości [...] [...] na terenie działki [...] obr. Ł. przez Z. T.-B. "A." A. R. [...] z dnia 2 grudnia 2003 r. Zgodnie z jej treścią powierzchnia obszaru górniczego na ww. nieruchomości stanowiła 108.506 m2. Na wniosek podatnika termin obowiązywania ww. koncesji decyzją z dnia 22 lutego 2012 r. nr [...] uległ przesunięciu do 1 listopada 2013 r., natomiast powierzchnia obszaru górniczego pozostała niezmieniona, zaś w latach 2003-2013 w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w D. P. sklasyfikowana była, pomimo trwałego zajęcia na działalność gospodarczą, jako użytek rolny. Pomimo tak sklasyfikowanego gruntu powierzchnia obszaru górniczego zgłaszana była w tym okresie przez podatnika jako zajęta w całości na prowadzenie działalności gospodarczej i opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto ustalono, że w wyniku podjętych przez podatnika na przestrzeni lat 2012-2014 działań, dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków polegających na zmianie klasyfikacji części działki [...] obr. Ł. z użytków rolnych na użytki kopalniane oznaczone symbolem K, a następnie zredukowaniu tej powierzchni do 0,5500 ha, co poprzedzone zostało nietrwałym wyłączeniem gruntów zajętych na działalnością gospodarczą z produkcji rolnej i niezwłoczną rekultywacją tego terenu. Następnie, również z inicjatywy podatnika, umowa dzierżawy została przedłużona - po wielokrotnym aneksowaniu - do 30 września 2029 r. Podatnik 13 grudnia 2013 r. dokonał zbycia nieruchomości graniczących z działką [...] obr. Ł., na których zlokalizowany był zakład torfowy, na rzecz spółki "W. " S.A. Nadal jednak pozostał dzierżawcą nieruchomości, na której zlokalizowane było złoże torfu, tj. działki [...] i co do którego pozostawał stroną uzyskanych pozwoleń na wydobycie kopaliny. Następnie, w wyniku prowadzonych w Urzędzie Miejskim w C. w okresie od września do grudnia 2019 r. czynności kontrolnych przez inspektorów Regionalnej Izby Obrachunkowej w Szczecinie, które dotyczyły m.in. opłaty eksploatacyjnej, weryfikacji poddano także poprawność opodatkowania nieruchomości zajętej na wydobywanie torfu. W wyniku powyższych czynności powzięto informację o licznych zmianach uzyskanej w 2003 r. koncesji na wydobywanie torfu ze złoża "Ł.", w tym zmianie polegającej na zwiększeniu obszaru górniczego i terenu górniczego z uprzednio wyznaczonego na 108.506,00 m2 do 561.519,80 m2 na mocy decyzji Marszałka Województwa Z. z dnia 18 maja 2012 r. W toku czynności sprawdzających, ustalono, że żaden z organów, tj. Starosta [...], organ koncesyjny, organ wykonujący prawo własności do działki [...], nie prowadził czynności kontrolnych związanych z nadzorem nad sposobem wykorzystania ww. nieruchomości przez podatnika. Natomiast podatnik wraz z zawiadomieniem o popełnieniu czynnego żalu datowanym na 12 grudnia 2019 r. oświadczył, że powierzchnia zajęta na działalność gospodarczą w zakresie wydobycia torfu aktualnie, tj. w 2019 r., została powiększona o 5,7000 ha, a pozostała część działki użytkowana jest rolniczo lub porastają ją zakrzaczenia i zadrzewienia. Ponadto, jak wskazał w złożonym wyjaśnieniu, zmiana powierzchni obszaru terenu i obszaru górniczego ze 108.506,00 m2 do 561.519,80 m2 wynikała z faktu wyeksploatowania w znacznej mierze do 2009 r. powierzchni 108.506,00 m2, a rozległe obszarowo w większości płytkie torfy wymusiły zmianę terenu i obszaru górniczego do 561.519,80 m2. Ze złożonej 17 grudnia 2019 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wynikało, że łączna powierzchnia dz. [...] obr. Ł. zajęta na działalność gospodarczą wynosi 68.600,00 m2 (6,8600 ha). Organ I instancji dokonał analizy umowy dzierżawy nr [...]/99 z dnia 27 października 1999 r. obejmującej m.in. działkę [...] obr. Ł. o pow. 84.7900 ha, zawartej pomiędzy podatnikiem a Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie KOWR) na okres 12 lat, z której wynika, że zawarta ona została w celu wykonywania na ww. nieruchomości działalności gospodarczej (eksploatacji torfu) bez możliwości zmiany przeznaczenia części lub całości przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego, wyrażonej na piśmie. Umowa ta obowiązuje do 30 września 2029 r. Natomiast w latach 2015 - 2019 działka [...] obr. Ł. o pow. 84,7900 ha sklasyfikowana była i jest nadal w ewidencji gruntów i budynków jako: RVI- 1,1400; ŁV 15,9600; [...],5700; [...],1100; [...],4400; W-PsV- 0,0500; Lzr-ŁVl- 60,5600; [...],1500; [...],0200; K-0,5500; N-0,2400. Z wyjaśnień KOWR z dnia 13 maja 2020 r. wynika, że organ ten obowiązek zgłaszania wszelkich zmian w ewidencji gruntów i budynków scedował na dzierżawcę, uznając, że obowiązek weryfikacji w tym zakresie spoczywa na organie prowadzącym ewidencję, tj. Staroście D. i tylko ten organ jest władny do jakiejkolwiek weryfikacji stanu faktycznego z danymi wynikającymi z ewidencji i stwierdzania nieprawidłowości. Natomiast, obowiązek zgłoszenia zmian w ewidencji gruntów i budynków nie został dopełniony przez wiele lat przez podatnika, który składał odmienne oświadczenia co do powodów tego zaniechania przed organem podatkowym oraz Starostą D. , w efekcie w piśmie z dnia 18 czerwca 2020 r. złożonym w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatnik wyjaśnił, że brak dotychczasowych zmian w ewidencji gruntów i niedopełnienie tego obowiązku przez podatnika w tak długim okresie wynikał z przeoczenia. Organ I instancji ustalił ponadto, że ani Marszałek Województwa Z., ani Dyrektor Okręgowego Urzędu Górniczego w P. nie przeprowadzali w latach 2015-2019 kontroli zakładu górniczego "Ł." należącego do przedsiębiorcy "A." Z. T.-B. A. R.. Organ uznał, że w świetle wyjaśnień składanych przez wskazany organ koncesyjny i Dyrektora Urzędu Górniczego niemożliwe było precyzyjne ustalenie stanu faktycznego działki [...] w latach 2015-2019, głównie z uwagi na brak czynności kontrolnych ze strony tych organów w tym okresie. Burmistrz C. postanowieniem z dnia 27 lutego 2020 r. - na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1 i § 2, art. 244 § 1 O.p. - wznowił z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie łącznych zobowiązań pieniężnych za lata 2015-2019, zakończonej decyzjami ostatecznymi. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że w sprawie wyszła na jaw nowa okoliczność, tj. ustalono, że Marszałek Województwa Z. decyzją z dnia 18 maja 2012 r. na wniosek podatnika dokonał zmiany koncesji na wydobywanie kopalin ze złoża torfu "Ł." wyznaczając obszar i teren górniczy o pow. 561.519,80 m2. Podatnik nie poinformował organu podatkowego o tych okolicznościach, nieznanych organowi w dniu wydania ostatecznych decyzji. Nadto organ I instancji ustalił, że podatnik wnioskował o pomoc finansową w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, dla obszarów z ograniczeniami naturalnymi lub innymi szczególnymi ograniczeniami oraz płatności rolno-środowiskowej PROW 2007-2013, zgłaszając w składanych wnioskach powierzchnię działki [...] w następujących wielkościach: 2015 r. - 2,20 ha; 2016 r. - 2,20 ha; 2017 r. - 52,20 ha; 2018 r. - 52,20 ha; 2019 r. - 52,20 ha. Organ ten wskazał także, że umowa dzierżawy działki [...], obr. Ł. zawarta została w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jednak, jak wskazał KOWR w piśmie z dnia 13 maja 2020 r., dzierżawca mógł prowadzić działalność rolniczą bez zmiany czynszu za nieruchomość oraz bez dodatkowego pisemnego pozwolenia w tym zakresie. Ustalono jednak, że ARMiR w latach 2015-2019 nie przeprowadziła żadnej kontroli na miejscu działki [...], obr. Ł., natomiast zdjęcia lotnicze na działce [...], obr. Ł. wykonywane były raz - 15 sierpnia 2017 r. (uzyskano zdjęcie z zasobów Głównego Urzędu Geodezji i Kartografii w dniu 26 sierpnia 2020 r.). W składanych wnioskach podatnik na działce [...], obr. Ł. zadeklarował: w 2015 r. trwały użytek rolny na pow. 2,20 ha, w 2016 r. trwały użytek rolny na pow. 2,20 ha, w 2017 r. trwały użytek rolny na pow.2,20 ha i ugór na pow. 50,00 ha, w 2018 r. trwały użytek rolny na pow. 2,20 ha i ugór na pow. 50,00 ha, w 2019 r. trwały użytek rolny na pow. 2,20 ha i ugór na pow. 50,00 ha. Nadto z przedłożonego przez KOWR protokołu z lustracji przeprowadzonej w latach 2015-2019 wynika, że na działce [...], obr. Ł. nie stwierdzono rolniczego wykorzystania użytków rolnych, co również potwierdzają załączone zdjęcia do protokołu dokumentujące wydobycie torfu. Natomiast z udzielanych przez podatnika wyjaśnień w toku prowadzonych czynności dowodowych w zakresie działalności rolniczej wykonywanej w latach 2015-2019 na działce [...], obr. Ł. wynikało, że: – od stycznia 2019 r. prowadzone były prace nad usunięciem zakrzaczeń i przywrócenia gruntom potencjału rolnego, co umożliwiło uzyskanie dopłat z ARMiR, a w późniejszym czasie umożliwi eksploatację; powierzchnia działki [...], poza zwiększoną w 2019 r. o 5,70 ha, powierzchnią pod wydobycie i dotychczasowo zgłaszaną powierzchnią jako zajętą pod działalność gospodarczą o 1,16 ha, czyli łącznie 6,86 ha wykorzystywana jest rolniczo lub porastają ją zakrzaczenia i zadrzewienia; – działka [...] w ARMiR wykazywana była jako ugór, który przez stronę rozumiany jest jako pole wyłączone z rolniczego użytkowania na okres 1-2 lat, na którym wykonywana jest odpowiednia pielęgnacja mechaniczna, chemiczna lub pole niepielęgnowane, a co w składanych wnioskach zostało uznane, w związku z tym podatnik zgłaszał część działki zajętej pod wydobycie torfu do dopłat, a po zakończeniu wydobycia dalej grunt użytkowany był rolniczo przez utrzymywanie ugoru lub użytku zielonego, natomiast powierzchnia zajęta pod wydobycie w poszczególnych latach była zróżnicowana i wynosiła 6,7055 ha w 2015 r. a w 2019 r. 6,6277 ha, a pozostała cześć 84,7900 ha działki zajęta była na działalność rolniczą; – objęcie koncesją części działki [...], obr. Ł. na wydobywanie torfu i wydzierżawienie tej nieruchomości na cele prowadzonej działalności nie kolidowało z wnioskowaniem o dopłaty bezpośrednie, gdyż teren faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w tym przypadku mógł być zgłaszany ze względu na ugór, czyli jak wskazano wcześniej pole wyłączone z rolniczego użytkowania na okres 1-2 lat; – podmiotem prowadzącym działalność rolniczą na działce [...], obr. Ł. jest "A." Z. T.-B. A. R. - pismo z dnia 7 lipca 2020 r. data wpływu: 7 lipca 2020 r.; – na podstawie umowy współpracy w latach 2015-2019 "W." S.A. będąca właścicielem nieruchomości, na których położony jest zakład torfowy, obok wydobycia torfu świadczyła również usługi rolnicze firmie "A." Z. A. R. w sposób ciągły, polegające na agregowaniu pól uprawnych, odchwaszczaniu pola, odkrzaczaniu, natomiast prowadzone ugorowanie polegało na niedopuszczeniu do wzrostu chwastów poprzez wzruszanie wierzchniej warstwy ziemi, a ugorowana powierzchnia wynosiła odpowiednio: w 2015 r. 8,00 ha, w 2016 r. 33,00 ha, w 2017 r. 37,00 ha, w 2018 r. 36,00 ha, w 2019 r. 34,00 ha, jakiekolwiek próby zasiewu i upraw nie przynosiły żadnych rezultatów, albowiem grunt nie nadaje się do typowych upraw rolniczych, dlatego prowadzone było tylko ugorowanie części działki [...]; – na terenie zrekultywowanym prowadzona była produkcja rolnicza o kierunku roślinnym, natomiast działalność rolniczą polegająca na zarządzaniu pracami prowadziła firma "A." Z. T.-B. A. R., jednak niemożliwe jest wskazanie terminów wykonywania prac rolniczych z uwagi na ich wykonywanie w zależności od potrzeb zachwaszczenia pola, terminy prac polowych nie są stałe, a teren na którym należy je wykonać nie zawsze jest dostępny; wykonawcą tych prac była firma "A." Z. T.- B. A. R., a "W." S.A. wykonywała je w przypadku nadmiaru prac polowych w sezonie letnim. Organ I instancji wskazał na sprzeczność wyjaśnień złożonych przez podatnika co do tego, że na części dz. [...], obr. Ł. wykonywane były wyłącznie czynności związane z ugorowaniem gruntu. Na powyższą sprzeczność wskazują choćby powierzchnie wskazane przez podatnika podlegające ugorowaniu, które znacząco odbiegają od powierzchni zgłaszanych we wnioskach o dopłaty bezpośrednie. Podobnie jak wyjaśnienia co do prowadzenia samych czynności składających się na rzekomą działalność rolniczą - raz podatnik wskazuje na działalność roślinną i ugorowanie, innym razem wyłącznie na ugorowanie. Organ wskazał, że czynności związane z pracami polowymi, będącymi w odczuciu podatnika, działalnością rolniczą wykonywane są przez podmiot gospodarczy "A." Z. T.-B. A. R., a nie podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne. Niezależnie od powyższych działań, organ podatkowy postanowieniem z dnia 11 maja 2020 r. zarządził przeprowadzenie oględzin, które wykonane zostały 21 maja 2020 r. pod nieobecność podatnika, w asyście upoważnionego przez podatnika pracownika "W." S.A. oraz strażnika miejskiego, które to oględziny potwierdziły zajęcie części działki [...], obr. Ł. na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobycia torfu, nie potwierdziły natomiast prowadzenia działalności rolniczej na ww. nieruchomości, co wynika ze sporządzonych licznych zdjęć oraz protokołu oględzin. Ponadto organ podatkowy wzywał podatnika do udzielenia niezbędnych wyjaśnień, w szczególności do wskazania powierzchni wykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania torfu. Podatnik udzielił odpowiedzi 8 maja 2020 r. wskazując, że powierzchnia ta wynosiła odpowiednio: w 2015 r. - 67 055,30m2, tj. 6,7055 ha, w 2016 r. - 76 513,80 m2, tj. 7,6518 ha, w 2017 r. - 30 199,00m2, tj. 3,0199 ha, w 2018 r. - 47 662,00 m2, tj. 4,7662 ha, w 2019 r. - 66 277,70 m2, tj. 6,6277 ha. Organ podkreślił, że zgodnie ze złożonym w toku czynności wyjaśniających w 2019 r. oświadczeniem w zakresie powierzchni zajętej na działalność gospodarczą podatnik wskazał pow. 6,8600 ha, która to niespełna 6 miesięcy później okazała się być inną powierzchnią. W wyniku dalszych czynności dowodowych podatnik na wezwanie organu podatkowego o wskazanie czy ww. powierzchnia obejmuje również powierzchnię dróg dojazdowych i innych części, w piśmie z 7 lipca 2020 r. wskazał na pominięcie tej powierzchni w dotychczasowych wyjaśnieniach, oświadczając jednocześnie, że wynosi ona dodatkowo ok. 1,5600 ha. Organ analizując ww. powierzchnie, które według podatnika wskazane zostały na podstawie złożonych do akt sprawy operatów ewidencyjnych złoża "Ł.", wykonane za każdy rok odrębnie w kwietniu 2016 r. oraz styczniu 2017 r. 2018 r., 2019 r. i 2020 r., w świetle prowadzonego w 2017 r. postępowania i ujawnionej wtedy powierzchni zajętej na wydobycie torfu, wskazując na nieprawidłowości w tym zakresie, wezwał podatnika do udzielenia wyjaśnień, albowiem zgłoszona w 2017 r. powierzchnia zajęta na działalność gospodarczą wynosiła odpowiednio: w 2015 r. - 0.9700 ha, w 2016 r.- 1,5700 ha i w 2017 r. 1,1600 ha. Podatnik, odpowiadając oświadczył, że w 2017 r. wskazując powyższe powierzchnie jako zajęte na wydobycie torfu wprowadził organ w błąd, albowiem zostały one błędnie określone, co wynikało z niedbałości pracowników i błędnie wykonanych pomiarów. Organ podkreślił, że jak wynika z pisma podatnika złożonego 5 lipca 2020 r., "A." Z. T.-B. A. R. w latach 2015-2019 nie zatrudniał pracowników. Wraz ze składanymi wyjaśnieniami podatnik przedłożył również ww. operaty ewidencyjne dla złoża "Ł.", a także decyzje dot. zakończonej w 2013 r. rekultywacji na części działki [...] oraz decyzje Starosty [...] o nietrwałym wyłączeniu w 2020 r. z produkcji rolniczej części dz. [...]. Organ I instancji, podsumowując powyższe rozważania, przyjął, że w latach 2015-2019 część działki [...] obr. Ł. opodatkowana była podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za powierzchnię wskazaną przez podatnika w składanych informacjach podatkowych, które składane były po każdorazowym wezwaniu organu do udzielenia wyjaśnień w tym zakresie bez wypełniania przez podatnika obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust.6 u.p.o.l. Podatnik nigdy nie zainicjował żadnej czynności urzędowej w tym zakresie, nie poinformował również bezpośrednio organu podatkowego, odpowiedzialnego za naliczanie zobowiązań podatkowych, o zmianie koncesji w zakresie zmiany obszaru i terenu górniczego. Podatnik wyrażał stanowisko, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, a w przypadku działki [...], obr. Ł. z uwagi na klasę V i VI podlegają zwolnieniu, z wyłączeniem tej części która jest faktycznie zajęta na wydobycie torfu, bowiem brak jest podstaw do twierdzenia, że grunty objęte koncesją podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Powyższe wywodził z faktu wykorzystania części działki [...] do działalności rolniczej, którą utożsamiał z ugorowaniem działki. W ocenie podatnika na prowadzoną działalność rolniczą składały się takie czynności jak: agregowanie pola, odchwaszczanie, odkrzaczanie, wzruszanie wierzchniej warstwy ziemi agregatem uprawowym lub przy zastosowaniu środka chemicznego do zwalczania chwastów - herbicydów. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji decyzją z dnia 15 września 2020 r. nr Pd.3123.1.19.38.2020 uchylił decyzję ostateczną z dnia 22 grudnia 2017 r. za 2015 r., decyzję z dnia 22 grudnia 2017 r. za 2016 r., decyzję z dnia 13 grudnia 2017 r. za 2017 r., decyzję z dnia 31 stycznia 2018 r. za 2018 r. oraz decyzję z dnia 17 grudnia 2019 r. za 2019 r., jednocześnie ustalając łączne zobowiązania pieniężne odpowiednio za lata 2015-2019. Decyzją z dnia 17 listopada 2020 r. nr [...] organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Rozpoznając wniesione przez podatnika odwołanie od wskazanej na wstępie decyzji organu I instancji z dnia 18 grudnia 2020 r. organ odwoławczy przedstawił w decyzji w postaci tabelarycznej szczegółowe wyliczenie łącznego zobowiązania pieniężnego za poszczególne lata od 2015 do 2019 z podziałem na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny. Ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2015-2019 organ dokonał na podstawie składanych w tym okresie informacji na podatek od nieruchomości, rolny i leśny, dokonując pomniejszenia powierzchni użytków rolnych, zgodnie z ich klasyfikacją, co z uwagi na klasę gruntu V i VI nie miało wpływu na wysokość podatku rolnego, dokonując jednocześnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni obszaru górniczego, na który składają się grunty kopalniane K o pow. 0,5500 ha i użytki rolne o pow. 55,6019 ha. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w decyzji organ podatkowy I instancji, z przywołaniem przepisów prawa oraz orzecznictwa sądowego, wskazał, z jakich przyczyn uznał, że nieruchomość o powierzchni 561.519,80 m2 jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a w związku z tym powinna być opodatkowana jako grunt związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a także wskazał na przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania w sprawie. Podatnik zaskarżył do sądu decyzję organu odwoławczego z dnia 14 czerwca 2021 r w części, tj. w zakresie pkt 2. decyzji zawierającego rozstrzygnięcie dotyczące lat podatkowych 2016-2019, wnosząc o uchylenie tej decyzji w zaskarżonej części, tj. w zakresie pkt 2. decyzji, i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza C. z dnia 18 grudnia 2020 r. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 613/21 oddalił skargę. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2024 r sygn. akt III FSK 1038/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. NSA wskazał, że w rozstrzygnięciu sporu kluczowa jest wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i podkreślił, że "zajęcia" użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., nie można utożsamiać z pojęciem gruntu "związanego" z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. O "zajęciu" użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym o opodatkowaniu ich podatkiem od nieruchomości (a nie podatkiem rolnym), nie przesądza posiadanie tych gruntów przez przedsiębiorcę oraz możliwość ich wykorzystania w działalności gospodarczej tego podmiotu. Okoliczności te mogą co najwyżej wskazywać na "związanie" gruntów z działalnością gospodarczą, ale w przypadku użytków rolnych jest to niewystarczające do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. NSA podkreślił, że w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca wskazuje na wymóg "zajęcia" użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej, które należy rozumieć jako fizyczne wykorzystanie tego rodzaju gruntów do prowadzonej działalności gospodarczej. Według NSA o zajęciu użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej w żadnym razie nie przesądza zaprzestanie prowadzenia na tych użytkach działalności rolniczej. Nie może również o tym przesądzać fakt objęcia takich gruntów koncesją na wydobywanie kopalin, czy też zobowiązanie się podmiotu, który je posiada, że będzie je wykorzystywał do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Jedynie fizyczne zajęcie użytków rolnych na wydobywanie kopalin może być traktowane jako zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. NSA podzielił również pogląd, że elementem takiej działalności jest też proces rekultywacji gruntów pokopalnianych. Stąd objęcie takiego gruntu procesem rekultywacji stanowi zajęcie go na prowadzenie działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA z dnia: 19 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 75/06; 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 2002/09; 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2815/13; 7 września 2022 r. sygn. akt III FSK 939/21). NSA wskazał ponadto, że jeżeli jednak proces rekultywacji gruntu został zakończony i grunt ten, jako użytek rolny, nie jest już fizycznie wykorzystywany do działalności gospodarczej, to przestaje być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Także, według NSA, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, jak to uczyniły organy podatkowe oraz sąd I instancji, że powierzchnia użytków rolnych zajęta na prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej, to powierzchnia wynikająca z decyzji w przedmiocie zmiany koncesji na wydobywanie torfu. W tym zakresie nieprzekonujący jest argument, że na tej powierzchni "odbywało się wydobycie torfu, bądź wydobycie takie było możliwe". Sama możliwość wydobycia torfu na gruncie stanowiącym użytki rolne nie jest wystarczająca do uznania, że jest on "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej. Chybiony jest też argument, że skarżący wydzierżawił sporny grunt od KOWR w celu prowadzenia na nim działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i że na tych gruntach nie była prowadzona działalność rolnicza. Dzierżawa gruntu w celu prowadzenia na nim działalności gospodarczej, podobnie jak uzyskanie, czy też rozszerzenie koncesji na wydobywanie kopalin, może świadczyć o "związaniu" gruntu z prowadzaną działalnością gospodarczą, nie przesądza to jednak o jego "zajęciu" na prowadzenie działalności gospodarczej. NSA ponownie wskazał, że o zajęciu użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej nie świadczy też zaprzestanie wykonywania na nim działalności rolniczej. Organy powinny wykazać, że sporne grunty (użytki rolne) w danym roku podatkowym faktyczne byłyzajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej. Chodzi przy tym o ustalenie rzeczywistej powierzchni zajętej na eksploatację złoża, rekultywację terenów, a także na służące tej działalności drogi dojazdowe oraz rowy odwadniające. Wynika to z charakteru tych gruntów (użytków rolnych), które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Mogą być one opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko wówczas i tylko w takim zakresie, w jakim są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Końcowo NSA uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., a także art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i wskazał, że sąd I instancji nie dokonał właściwej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego przez pryzmat prawidłowej wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 504/24 WSA w Szczecinie - po ponownym rozpoznaniu sprawy - uchylił punkt 2 zaskarżonej decyzji z dnia 14 czerwca 2021 r. nr SKO.414.315.2021 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2015-2019, po wznowieniu postępowania. Sąd I instancji wskazał, że organ przede wszystkim nie dokonał pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego zajęcia gruntów na prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej. Natomiast nieadekwatnie powołał się na: - dokumenty w postaci umowy dzierżawy, decyzji koncesyjnej; - samą możliwość wydobycia torfu; - zaprzestanie wykonywania działalności rolniczej. Błędnie również ocenił znaczenie zakończenia procesu rekultywacji. Organ nie wykazał, w zgodzie z prawdą obiektywną, przy wyczerpującej analizie adekwatnego i kompletnego materiału dowodowego, w jakim zakresie sporne grunty były wyłączone z opodatkowania podatkiem rolnym na rzecz podatku od nieruchomości. Sąd I instancji zobowiązał organ, aby w dalszym postępowaniu uwzględnił stanowisko prawne przede wszystkim sądu kasacyjnego w sprawie zawarte w wyroku z dnia 6 czerwca 2024 r. sygn. akt III FSK 1038/22, na którym bazował sąd przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oraz, aby rozważył na ile przeprowadzenie prawidłowego postępowania wyjaśniającego będzie wymagało zastosowania art. 233 § 2 O.p. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy - w wyniku uzupełniania zleconego postępowania dowodowego organowi I instancji w trybie art. 229 O.p. - wskazał, że, ponieważ dane wykazane przez podatnika były niepełne, niezgodne ze stanem faktycznym i nie mogły, bez dodatkowych ustaleń, stanowić podstawy wydania decyzji wymiarowej, to zastosowanie w sprawie ma wynikający z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. 5. letni termin przedawnienia, którego upływ w realiach tej sprawy następował za rok 2016 - 31 grudnia 2021 r., za rok 2017 - 31 grudnia 2022 r., za rok 2018 - 31 grudnia 2023 r. i za rok 2019 - 31 grudnia 2024 r. W stanie faktycznym sprawy 5. letni termin prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania został zachowany w związku z wydaniem i doręczeniem decyzji organu I instancji przed 31 grudnia 2021 r. (doręczenie decyzji 7 stycznia 2021 r.). Obecnie możliwe było wydanie decyzji reformatoryjnej, gdyż postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe i nie było podstaw do jego umorzenia, a tym samym wniosek podatnika z dnia 11 sierpnia 2025 r. nie zasługiwał na uwzględnienie. Według organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie wskazuje, iż działka gruntu nr [...] obr. Ł. o pow. 84,7900 ha wydzierżawiona została przez podatnika w jasno skonkretyzowanym celu - prowadzenia na niej działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji torfu, bez prawa zmiany przeznaczenia części lub całości przedmiotu dzierżawy bez zgody wyrażonej na piśmie przez podmiot wydzierżawiający, tj. KOWR, czego dowodzi treść umowy [...]/99 z dnia 27 października 1999 r. wraz z dziewięcioma aneksami, które w głównej mierze dotyczyły przedłużenia terminu jej obowiązywania. Powyższa zgoda pisemna nie została wydana przez KOWR, a organ ten w latach 2015-2019 dokonał tylko jednej lustracji terenu dzierżawionego. W toku tych czynności wykonanych 9 września 2015 r. nie stwierdzono prowadzenia działalności rolniczej, a dołączone do protokołu kontroli zdjęcia znajdujące się w aktach sprawy dowodzą o prowadzeniu wydobycia torfu na dzierżawionej nieruchomości. Z treści informacji z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w D. P. wynika, że grunty te w latach objętych postępowaniem w przeważającej powierzchni sklasyfikowane były i nadal są jako użytki rolne klasy V i VI - 84,0000 ha, a także nieużytki N - 0,2400 ha oraz w minimalnej powierzchni jako użytki kopalniane K - 0,5500 ha. Jak wynika z udzielonych informacji przez organ prowadzący ewidencję gruntów - S. D. w latach 2015-2019 nie złożono żadnego wniosku w sprawie dokonania zmian w klasyfikacji ww. nieruchomości, jak również nie podejmowano żadnych działań z urzędu mających na celu dostosowanie stanu faktycznego do zapisów wynikających z ewidencji. Podatnik w toku postępowania wyjaśnił, iż nie wypełnił tego obowiązku z przeoczenia. Działań w tym zakresie nie podjął również KOWR. Organ dodał, że w sprawie potwierdzeniem nieaktualności danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków były decyzje Starosty [...] wydane w 2020 r. o nietrwałym wyłączeniu z produkcji rolniczej części gruntów działki [...] obr. Ł. (wydane po podjęciu przez organ podatkowy czynności wyjaśniających w tym zakresie). Niemniej zmiany ewidencyjne nie dotyczyły lat 2016-2019. Dalej, organ wskazał, że - jak wynika z decyzji administracyjnych Marszałka Województwa Z. - podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą od 11 stycznia 2000 r. w zakresie wydobywania torfu, w 2003 r. udzielona została koncesja na wydobywanie metodą odkrywkową kopaliny stanowiącej torf ze złoża "Ł." na terenie działki [...] obr. Ł. w przestrzeni wyznaczonej granicami obszaru górniczego o pow. 108.506,00 m2. Powyższa decyzja na wniosek podatnika była wielokrotnie zmieniana, w tym min. decyzją [...] z dnia 18 maja 2012 r. w zakresie wyznaczenia obszaru i terenu górniczego o pow. 561.519,80 m2. Zmiana obszaru i terenu górniczego na o ponad 5 razy większą powierzchnię niż dotychczas, jak wynika ze składanych przez podatnika wyjaśnień, podyktowana była wyeksploatowaniem w znacznej mierze do 2009 r. obszaru o pow. 108.506,00 m2, który pomimo tego stał się częścią nowego obszaru wynikającego z decyzji z dnia 18 maja 2012 r., a także rozległym obszarowo w większości płytkim torfem. Ponadto podatnik wskazywał na problematyczne i czasochłonne czynności związane z uzyskaniem nowej koncesji, co zmotywowało go do zmiany już posiadanej koncesji, rozszerzając powierzchnię istniejącego obszaru górniczego. Wnioskując o poszerzenie obszaru górniczego, podatnik, wskazując konkretną lokalizację nowo tworzonego obszaru, działał na podstawie konkretnych danych dotyczących zasobów w tym obszarze. Po zrekultywowaniu terenu uprzednio wyznaczonego obszaru (108.506 m2), podatnik nie podjął działań zmierzających do zmiany koncesji w tym zakresie. Zatem, zgodnie z treścią decyzji organu koncesyjnego oraz mapami załączonymi do operatów ewidencyjnych, obszar ten pozostaje nadal w części wyznaczonego obszaru górniczego, tj. przestrzeni, w której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik nie poinformował o tych okolicznościach organu koncesyjnego. Podatnik dokonał nietrwałego wyłączenia z działalności rolniczej obszaru górniczego wynikającego z pierwotnej koncesji z 2003 r., dopiero w sierpniu 2012 r., a następnie we wrześniu 2013 r. zakończył już jego rekultywację. Takie działanie podatnika nie wzbudziło wątpliwości ze strony organu nadzorującego funkcjonowanie zakładu górniczego, jak również organu zezwalającego na nietrwałe wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej i uznającego rekultywację za zakończoną. Organ podkreślił, że obszar formalnie poddany rekultywacji, wbrew twierdzeniom podatnika o rzekomym prowadzeniu produkcji rolniczej w kierunku roślinnym na tym terenie, nie został zagospodarowany w tym zakresie, albowiem nadal pozostawał i pozostaje w części obowiązującego od 2012 r. obszaru górniczego pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej, a także - jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zdjęcia państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego - obszar ten w dniu wykonania zdjęcia, tj. 15 sierpnia 2017 r., pozostawał obszarem w znacznej części czynnym eksploatacyjnie. Oświadczenie podatnika o rzekomym prowadzeniu na tym obszarze działalności rolniczej w kierunku roślinnym stoi również w sprzeczności z wnioskami składanymi do ARMiR o przyznanie dopłat bezpośrednich, gdzie obszar oznaczony na każdej mapie stanowiącej załącznik do operatów ewidencyjnych jako obszar zrekultywowany, zlokalizowany jest zgodnie z mapami udostępnionymi przez ARMiR w piśmie z dnia 12 czerwca 2020 r. w części zgłaszanej jako ugór. Natomiast ugór nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu przepisów zarówno u.p.o.l. jak również u.p.r. Ponadto takiej treści oświadczenie podatnika pozostaje w sprzeczności z jego oświadczeniem złożonym w punkcie 8 pisma z dnia 14 lipca 2020 r. wskazującym, że na działce [...] prowadzone było w latach 2015-2019 wyłącznie ugorowanie. Ponadto mapy stanowiące załącznik operatów obrazują, że na terenie tym znajdują się odwierty wiertnicze oraz równolegle ułożone rowy odwadniające, które regulują stosunki wodne na całym obszarze górniczym, umożliwiając tym samym eksploatację torfu w poszczególnych częściach tego obszaru. Ponadto przeprowadzone 21 maja 2020 r. oględziny również potwierdziły, iż na tym terenie znajduje się sieć rowów odwadniających. Według organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie dowodowe i znajdujące się w aktach sprawy dokumenty w postaci: wyjaśnień składanych przez ARMiR, mapy stanowiące załączniki do wniosków składanych o przyznanie dopłat bezpośrednich w latach 2015-2019, zdjęcia wykonane podczas oględzin 21 maja 2020 r., protokół kontroli KOWR z 2015 r., operaty ewidencyjne złoża "Ł." sporządzone za lata 2016-2019 - za każdy rok odrębnie, a także niejednokrotnie pozostające w sprzeczności ze sobą wyjaśnienia podatnika w zakresie prowadzenia działalności rolniczej na działce [...] obr. Ł. dowiodły, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż na części objętej koncesją na wydobycie torfu, tj. w obszarze górniczym w latach 2016-2019 prowadzona była działalność rolnicza. Ugorowanie gruntu w rozumieniu przepisów regulujących dopłaty bezpośrednie do użytków rolnych uznające tę formę działalności kwalifikującą do objęcia dopłatami, nie stanowi działalności rolniczej w rozumieniu u.p.o.l. i u.p.r., co nie pozwala na uznanie, iż część działki [...] w granicach wyznaczonego obszaru górniczego była zajęta wyłącznie pod działalność rolniczą, zgodnie z klasyfikacją wynikającą z ewidencji gruntów. Na mapach zasadniczych złoża "Ł." sporządzonych za każdy rok uwidocznione zostały także drogi transportowe umożliwiające dostęp do każdej z części obszaru górniczego, a także np. w operacie sporządzonym za 2019 r. wskazano tereny przeznaczone do eksploatacji wgłębnej. Dalej organ ten wskazał, że mając na uwadze wiążące wytyczne NSA i WSA, w sprawie uzyskano opinię biegłego geologa uprawnionego mgr. inż. A. S. w zakresie powierzchni eksploatacji złoża torfu "Ł." w latach 2016-2019. W opinii tej biegły wskazał, że na podstawie danych uzyskanych od organu podatkowego, które są podstawą do stworzenia danych obliczeniowych, stworzył tabelę nr [...], według której uzyskano realne przyrosty na przestrzeni lat 2016-2019 pokazujące poszerzającą się powierzchnię obszaru, na którym prowadzone były prace związane z eksploatacją. Podstawą do tych obliczeń stały się głównie operaty ewidencyjne zasobów złóż, które są własnością inwestora i które zostały stworzone przez niego samego, w ramach obowiązującego prawa geologicznego i górniczego. Kolejnymi danymi, które zostały doliczone do ogólnych powierzchni w poszczególnych latach były drogi transportowe, a także rowy odwadniające, które znajdowały się na całej przestrzeni złoża - powierzchnie ich zalegania obliczono na podstawie map operatorowych. Biegły zaznaczył, że dane powierzchnie, które są zajęte przez czystą eksploatację w danym roku, zostały potraktowane jako przyrosty, a nie wyłącznie jako sumy poszczególnych eksploatacji w danych latach, co byłoby informacją nieprawdziwą. Metodyka wyliczenia uwidoczniona w tabeli polegała na kolejnym zliczaniu nowych powierzchni na przestrzeni lat, czyli lata wyjściowe, które nie są wliczane do tej sprawy jako 2014-2015, stały się punktem początkowym dla kolejnych lat, ale dalsze lata 2016, 2017, 2018 i 2019 polegały na doliczeniu za każdym razem nowej powierzchni objętej eksploatacją, która poszerzała się na obszarze działki [...]. W danych wyliczeniach nie ma możliwości, aby w poszczególnych latach dodawane były te same powierzchnie kilka razy. W latach 2016-2019 doliczone są tylko i wyłącznie nowe powierzchnie zajęte przez postępującą eksploatację - jeśli eksploatacja była realizowana na tej samej powierzchni w kolejnych latach, to ich wartość jest stała. Dane zawarte w tabeli dały obraz tworzenia powierzchni zajętych eksploatacją sumarycznie przez drogi, rowy oraz samą eksploatację. Organ wyjaśnił także, że biegły wskazał, iż na załączonej tabeli, w roku 2014, według operatu ewidencyjnego złoża "Ł." przedstawionego przez inwestora, mamy do czynienia z powierzchnią eksploatacji na poziomie około 18,2768 ha łącznie z terenami zrekultywowanymi (10,3342 ha). Sama bazowa wartość powierzchni objętej eksploatacją wynosi 7,9426 ha, a w roku kolejnym 2015 jest to powierzchnia równa 14,6481 ha. Punktem wyjściowym jest rok 2015 jako ten początkowy, aby móc znać już zajętą realnie powierzchnię przez eksploatację przed rokiem 2016. Sama idea definiowania terenu zajętego przez wydobycie polega na określeniu powierzchni w roku bazowym i doliczaniu w każdym nowym roku kolejnych przestrzeni z zaznaczeniem, aby tereny nowe nie dublowały się, gdyż wtedy powierzchnia równać się będzie tyle samo co w roku poprzednim. Zatem, w każdym kolejnym roku doliczono tereny nowe, a takie następowały według zgłoszeń inwestora. Przykładem jest rok 2015, w którym powierzchnia prowadzona była wyłącznie na terenach nowych i można było zsumować lata 2014 i 2015 całościowo. Kolejnym odrębnym przykładem powielającym się w latach 2016-2019 są mniejsze postępy w nowych terenach, w stosunku do tych zgłoszonych przez inwestora, ponieważ sama operatowa powierzchnia objęta eksploatacją w roku 2016 (7,6104 ha podana przez inwestora) jest większa od tej, która służy do obliczeń przyrostu realnych powierzchni i wyniosła 3,5340 ha. W samym roku 2016 eksploatacja prowadzona była na powierzchni 7,6104 ha (podana przez inwestora w operacie ewidencyjnym). Dla realnego przedstawienia całościowej postępującej powierzchni na przestrzeni lat należy doliczyć jedynie tereny, które przyrosły w nowym roku, tak aby nie powielać tych samych powierzchni. Zatem, w roku 2016 dodano jedynie 3,5340 ha terenów zwiększonych do wartości 14,6481 ha z roku 2015. Łącznie otrzymano 18,1821 ha terenów objętych eksploatacją złoża z terenami przyrastającymi. Jak widać w metodyce działania, przy sumowaniu samej gołej powierzchni 14,6481 ha + 7,6104 ha w roku 2016, otrzymano błędną powierzchnię wynoszącą 22,2585 ha. Zatem, dana metodyka w roku 2016 wynosząca 18,1821 hektara polegała na doliczeniu tylko i wyłącznie nowych przestrzeni, aby realnie oddać w poszczególnych latach zajętą powierzchnię przez samą postępującą eksploatację, z nie powielaniem terenów, które już znajdują się w wykazie zajętym pod wydobycie, podlegającym opodatkowaniu. W dalszych częściach tabeli przedstawiono dodatkowe powierzchnie wskazane przez inwestora, czyli drogi oraz dane mapowe jako rowy odwadniające, które z automatu na przyrost powierzchni eksploatacji złoża zajętych przez eksploatację, malały. W roku 2016 od 1,21 ha i w roku 2019 na niespełna 1 ha. Dane końcowe zdefiniowane zostały jako suma, która na rok 2016 dała wartość 20,9521 ha, a rok końcowy 2019 jako 26,0934 ha. Podsumowując, podatnik łącznie w każdym roku zajmował całą działalnością górniczą przestrzeń od minimum 20,9521 ha do 26,0934 ha. Biegły wskazał także, że sam zakres zdejmowania nadkładu jest trudny do ustalenia, ale w danych początkowych, choćby w operatach ewidencyjnych czy planie ruchu zakładu górniczego, powierzchnia ta była równa ogólnemu zakresowi wydobycia, czyli 54,8356 ha. W drodze logiki wielkość powierzchni zdejmowania nadkładu, która jest cykliczna, należy potraktować jako powierzchnię porównywalną do zakresu wydobycia w poszczególnych latach. Zakres terenów zrekultywowanych według danych przedstawionych przez organ podatkowy przeprowadzone były w roku 2013 i zajęły powierzchnię 10,3342 ha, zostały zatwierdzone prawomocna decyzją starosty [...] z dnia 20 września 2013 r. Powierzchnie te nie stanowiły podstawy do żadnych dodatkowych doliczeń powierzchni zajętych przez bieżącą eksploatację w latach 2016-2019 r. W załączniku nr [...] biegły przedstawił tabelę nr [...], obrazującą całość danych pozyskanych z operatów ewidencyjnych będących podstawą do obliczeń w tabeli nr [...] oraz opisu. Organ wskazał, że z tabeli nr [...] załączonej do opinii wynika, iż podatnik zajmował części działki gruntu nr [...] obr. Ł. na cele prowadzonej koncesjonowanej działalności gospodarczej w zakresie wydobycia torfu w następującej powierzchni: w 2016 r. - 20,9521 ha, która stanowi sumę: a) powierzchni objętej eksploatacją - 18,1821 ha, b) dróg dojazdowych - 1,5600 ha oraz c) rowów odwadniających - 1,2100 ha; w 2017 r. - 21,6184 ha, która stanowi sumę: a)powierzchni objętej eksploatacją - 18,8984 ha, b) dróg dojazdowych 1,5600 ha oraz c) rowów odwadniających - 1,1600 ha; w 2018 r. 21,8202 ha, która stanowi sumę: a) powierzchni objętej eksploatacją - 19,1102 ha, b) dróg dojazdowych - 1,5600 ha oraz c) rowów odwadniających - 1,1500 ha, ; w 2019 r. - 26,0934 ha, która stanowi sumę: a) powierzchni objętej eksploatacją - 23,5234 ha, b) dróg dojazdowych - 1,5600 ha oraz c) rowów odwadniających 71,2100 ha. W ocenie organu powyższa opinia jest logiczna, spójna i stanowi dowód na okoliczność wielkości powierzchni faktycznego zajęcia gruntów na eksploatację złóż, ich transport i rowy odwadniające w poszczególnych latach 2016-2019. Biegły w sposób jasny i przekonujący wyjaśnił metodykę przyjętą przy dokonywaniu finalnego obliczenia przedmiotowej powierzchni i w związku z tym przyjęto tę powierzchnię jako podstawę opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej, bez względu na sposób klasyfikacji gruntu w ewidencji. Wskazane okoliczności dowodzą, iż grunt w ww. powierzchniach w poszczególnych latach 2016-2019 uznać należy za grunt zajęty na działalność gospodarczą i w związku z tym podlegający opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (w pozostałej części z uwagi na klasyfikację jako nieużytki i użytki klasy V oraz - zwolniony z opodatkowania). Na gruntach tych podatnik prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własną rzecz polegającą na zarządzaniu pracami wydobywczymi oraz obsługą formalno-prawną kopalni, nie zatrudniając w tym celu pracowników. Natomiast usługi obejmujące wszelkie prace związane z funkcjonowaniem zakładu górniczego takie jak: prace przygotowawcze, urabiające, transportowe, załadowcze, remontowe, kopanie rowów odwadniających, profilowanie pól, wyrywanie korzeni oraz usługi transportowe polegające na zwożeniu wierzchnicy z terenu kopalni podatnik zlecał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach wyłączności spółce "W." S.A. Świadczone usługi przez tę spółkę na rzecz "A." Z. T.-B. A. R. wykonywane były przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił, że w zakresie podatku rolnego oraz leśnego, ich wymiar pozostał bez zmian w stosunku do decyzji uprzednich, natomiast podatkiem od nieruchomości objęto obszar gruntu wyliczony przez biegłego w poszczególnych latach jako zajęty ściśle na eksploatację wraz z powierzchnią dróg transportowych i rowów odwadniających. Powyższe wskazuje, że w składanych w latach 2016-2019 informacjach na podatek od nieruchomości IN-1 oraz gruntach lR-1 podatnik zobowiązany był do zgłoszenia co najmniej takich powierzchni z całości obszaru górniczego na dz. [...], jako gruntu zajętego na działalność gospodarczą, a nie jako powierzchni podlegającej zwolnieniu w podatku rolnym, co oznacza, że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości była nieprawidłowa. Wyliczenie podatku w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na lata 2016-2019 organ przedstawił w tabelach na s. 23-24 zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że stawki podatku ustalono na podstawie: art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., art. 6 ust. 1 u.p.r., art. 4 ust. 1 u.p.l. oraz wyszczególnionych w decyzji uchwał Rady Miejskiej w C. i komunikatów Prezesa GUS. Konkludując, organ przyjął, że ustalenie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2016-2019 (po uprzednim uchyleniu we wznowionym postępowaniu decyzji uprzednich za te lata) wobec podatnika jest uzasadnione. Decyzja organu I instancji w zakresie uchylenia decyzji dotychczasowych nie uchybia przepisom prawa i nie było podstaw do jej uchylenia w tej części. Organ, mając na uwadze wiążące wytyczne sądu co do zakresu postępowania dowodowego, uchyliło decyzję w części dotyczącej ustalenia nowej wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2016-2019 i w tym zakresie orzekło reformatoryjnie. Podatnik zaskarżył do sądu ww. decyzję w całości w zakresie wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego za lata 2026-2019. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania: - art. 208 § 1 w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 6a ust. 6 u.p.r. i art. 6 ust. 7 u.p.o.l. poprzez wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia i brak umorzenia postępowania, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 68 § 2 pkt 2 O.p. poprzez nieuprawnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 68 § 2 pkt 2 O.p., skutkujące błędnym uznaniem, że decyzja organu odwoławczego może być wydana po terminie określonym w tym przepisie, podczas gdy taka decyzja organu odwoławczego jest decyzją wydaną w warunkach przedawnienia, naruszającą art. 208 § 1 w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. i w zw. z art. 6a ust. 6 u.p.r. i art. 6 ust. 7 u.p.o.l.; - art. 127 i art. 229 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części przez organ odwoławczy, w szczególności przeprowadzenie kluczowego dla sprawy dowodu z opinii biegłego, co pozbawiło skarżącego prawa do rozpoznania sprawy przez organy dwóch różnych instancji i doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 123 § 1 O.p. poprzez brak zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu i wydanie decyzji bez uprzedniego umożliwienia skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, pomimo że nie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 123 § 2 O.p., co w szczególności uniemożliwiło skarżącemu zgłoszenie zarzutów do opinii biegłego, zawierającej istotne błędy, - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności zaś brak prawidłowego ustalenia, jaka powierzchnia nieruchomości była faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, co wynika z nieuzasadnionego doliczenia do powyższej powierzchni gruntów ugorowanych, terenów stanowiących rowy odwadniające i drogi, a zatem terenów, które nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że grunty stanowiące drogi i rowy oraz grunty ugorowane są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy drogi wykorzystywane są także jako dojazd do gruntów rolnych, natomiast rowy i tereny ugorowane nie są wykorzystywane w żaden sposób do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego; - art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że grunty stanowiące drogi i rowy oraz grunty ugorowane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatkowej określonej w art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l., podczas gdy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według powyższej stawki podlegają wyłącznie grunty faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; - art. 1a ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że ugorowanie nie mieści się w definicji działalności rolniczej, a w konsekwencji ugorowane grunty podlegają podatkowi od nieruchomości, podczas gdy ugorowane grunty są użytkami rolnymi, a istotnym dla opodatkowania gruntów pozostaje wyłącznie fakt, czy grunty stanowią użytki rolne i czy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący podkreślił, że organ wydał i doręczył skarżącemu decyzję odwoławczą w warunkach przedawnienia. Organ przeprowadził w sprawie dowód z opinii biegłego geologa, której celem było wyznaczenie powierzchni eksploatacji złoża torfu "Ł." w latach 2016-2019. Ponieważ organ nie poinformował skarżącego o zakończeniu postępowania dowodowego, nie ustosunkował się on do tej opinii przed wydaniem przez organ decyzji. Skarżący pozbawiony został w ten sposób możliwości wskazania organowi błędów zawartych w opinii biegłego, które skutkują brakiem prawidłowego ustalenia, jaka powierzchnia nieruchomości była faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Gdyby skarżący wiedział, że organ zakończył postępowanie dowodowe i zmierza do wydania decyzji, skarżący złożyłby zarzuty do opinii biegłego. Działanie to mogłoby zaś mieć wpływ na wynik postępowania. W opinii bowiem dokonano nieuzasadnionego doliczenia do powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej również: powierzchni gruntów ugorowanych, terenów stanowiących rowy odwadniające, terenów stanowiących drogi. Tereny nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i doliczenie ich do łącznej powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej świadczy o błędach opinii biegłego, które następnie przeniesione zostały do decyzji organu. Biegły oraz organ ten niesłusznie stwierdzili, że ugorowanie gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne nie stanowi działalności rolniczej. Skupiono się wyłącznie na oznakach czynnego prowadzenia produkcji rolnej, pomijając fakt, że ugorowanie jest również działalnością rolniczą. Spowodowało to niesłuszne zaliczenie gruntów ugorowanych do gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W kopalni "Ł." nie było w latach 2016-2019 i nie jest obecnie prowadzone odwadniane. W związku z tym nie dochodziło do wykorzystywania rowów na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Istniejące rowy zostały wykopane jeszcze w latach 60 ubiegłego wieku, co świadczy o tym, że służyły prowadzeniu działalności rolniczej. Z produkcji rolniczej nie zostały wyłączone drogi, które stanowiły i stanowią dojazd także do działek rolnych. Drogi te nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności wydobywczej, ponieważ służyły również na inne cele, tj. cele związane z dojazdem do gruntów rolnych. Traktowanie tych dróg jako zajętych na prowadzenie działalności wydobywczej byłoby nieuzasadnione i błędne. Według skarżącego w sprawie nie rozstrzygnięto, jaka konkretnie powierzchnia nieruchomości była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a jaka na działalność rolniczą. Skarżący zwrócił uwagę, że sama okoliczność, iż przedmiotowa nieruchomość jest dzierżawiona przez przedsiębiorcę, nie może prowadzić do uznania, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy skarżący nie wykorzystuje części tego terenu (w tym gruntów ugorowanych, rowów czy dróg) faktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto skarżący wskazał, że grunty w postaci ugoru lub odłogowane są gruntami ornymi, a grunty orne są użytkami rolnymi, które z kolei stanowią grunty rolne. W konsekwencji, grunty ugorowane stanowią grunty rolne i użytki rolne i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania administracyjnego; zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Kolegium wskazało, że skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu, o czym świadczy treść postanowienia z dnia 28 sierpnia 2025 r. Łącznie z tym postanowieniem wysłano pełnomocnikowi skarżącego kopie opinii biegłego. Pełnomocnik dokumenty te odebrał osobiście 3 września 2025 r. i nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest kwestia opodatkowania, we wznowionym postępowaniu, podatkiem od nieruchomości zajętych na działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu torfu przez skarżącego gruntów rolnych w kopalni "Ł." na działce nr [...] w obrębie Ł. w latach 2016-2019 oraz czy do powierzchni zajętej na prowadzenie tej działalności powinny były też zostać zaliczone grunty ugorowane, rowy melioracyjne i drogi dojazdowe. Jednak, kwestią, która w pierwszej kolejności powinna podlegać ocenie, jest czy organ odwoławczy - rozstrzygając sprawę po wydaniu w sprawie wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2024 r sygn. akt III FSK 1038/22, którym uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 613/21 oddalający skargę podatnika, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 504/24 WSA, którym sąd ten uchylił punkt 2 zaskarżonej decyzji z dnia 14 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2015-2019, po wznowieniu postępowania - zastosował się do zaleceń wynikających z ww. prawomocnych wyroków oraz, czy ponownie rozpoznając sprawę, nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jak wynika z opisanego przebiegu sprawy, po ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 504/24, organ odwoławczy, przed ponownym wydaniem decyzji - na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.); dalej: "O.p." - zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy sporne grunty (użytki rolne) w latach 2016-2019 faktycznie były "zajęte" na prowadzenia działalności gospodarczej i ustalenie rzeczywistej powierzchni zajętej na eksploatację złoża, rekultywację terenów, a także na służące tej działalności drogi dojazdowe oraz rowy odwadniające, zgodnie z wytycznymi zawartymi w ww. wyrokach NSA i WSA. W toku zleconego przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania organ I instancji przeprowadził następujące czynności: - wystąpił z zapytaniami do kilku geologów o możliwość nawiązania współpracy celem określenia prawidłowej powierzchni gruntów zajętej na wydobycie torfu w latach 2016-2019; - wystąpił do Głównego Urzędu Geodezji i Kartografii w W. o fotogrametryczne zdjęcia lotnicze obejmujące działkę nr [...], jako niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w prowadzonym postępowaniu; - dwukrotnie wystąpił do Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w P. o udostepnienie planu ruchu okrywowego zakładu górniczego torfu "Ł." sporządzonego przez podatnika za rok 2016 i okres od stycznia do 25 maja 2017 r., jako niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w zakresie powierzchni zajętej pod wydobycie torfu; - załączył do akt sprawy fotogrametryczne zdjęcia lotnicze; - załączył zdjęcia z geoportalu obejmujące stan z lat 2016-2019; - wezwał podatnika do przedłożenia planu ruchu okrywowego zakładu górniczego torfu "Ł." za rok 2016 i okres od stycznia do 25 maja 2017 r.; - powołał geologa A. S. na biegłego celem wydania opinii i ustalenia powierzchni działki nr [...] jaka była w latach 2016-2019 zajęta na eksploatację złoża, rekultywację oraz drogi dojazdowe i rowy odwadniające; - załączył do akt sprawy opinię ww. biegłego; - występował kilkakrotnie do organu odwoławczego o przedłużenie terminu zakończenia postępowania. Po uzyskaniu ww. materiału dowodowego organ odwoławczy wydał zaskarżoną do sądu decyzję. Zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zgodnie natomiast z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z powołanej regulacji prawnej wynika, że o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (zgromadzonego w postępowaniu przed organem I instancji). Wprawdzie, używając zwrotu "organ odwoławczy może przeprowadzić, a nie "organ odwoławczy przeprowadza", ustawodawca przyznał organom odwoławczym określoną swobodę w wyborze działania, to jednak powinno ono mieścić się w zakresie objętym zwrotem "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję". W sytuacji natomiast, gdy to "dodatkowe postępowanie" obejmuje tak szeroki zakres czynności dowodowych, które wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego "w całości lub w znacznej części", aby prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, to - zgodnie z przywołanym art. 233 § 2 O.p. - organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ ("Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy."). Nadto, wykładnia art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie "uzupełniające postępowanie dowodowe", natomiast zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) rodzi obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu przed organem I instancji. Również, decyzja kasacyjna organu odwoławczego może być wydana wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Wydanie takiej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. O tym zaś, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem I instancji. Według składu orzekającego w sprawie ocena, czy "dodatkowe" postępowanie dowodowe będzie jedynie "uzupełniające", czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe "w całości" lub "w znacznej części", zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres okoliczności faktycznych, jakie będą podstawą dowodzenia. Okoliczność, czy postępowanie należy przeprowadzić "w całości" czy "w znacznej części" (art. 233 § 2 O.p.), należy rozważyć każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy zlecając organowi I instancji - na podstawie art. 229 O.p. - "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", nie tylko że nie wskazał jakie to czynności organ podatkowy I instancji miałby przeprowadzić w celu "uzupełnienia", ale jedynie ogólnie zalecił przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy sporne grunty (użytki rolne) w latach 2016-2019 faktycznie były "zajęte" na prowadzenia działalności gospodarczej i ustalenie rzeczywistej powierzchni zajętej na eksploatację złoża, rekultywację terenów, a także na służące tej działalności drogi dojazdowe oraz rowy odwadniające, zgodnie z wytycznymi zawartymi w ww. wyrokach NSA i WSA. Zatem, jak z ww. zalecenia wynika, organ odwoławczy oceniając, że stan faktyczny sprawy nie został dotychczas należycie wyjaśniony, zlecił w istocie organowi I instancji przeprowadzenie w całości postępowania dowodowego, co rzeczywiście w sprawie nastąpiło, bowiem ww. liczne czynności dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji, w tym powołanie biegłego geologa i dopuszczenie opinii tego biegłego, dowodzą, że przesłanka konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego "w całości", a nie tylko "w znacznej części" się ziściła. W konsekwencji, czynności prowadzone przez organ I instancji w trybie art. 229 O.p. doprowadziły również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W sprawie doszło także do naruszenia art. 233 § 2 O.p., bowiem organ odwoławczy w zaistniałej sytuacji zobligowany był uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wobec tego, większość dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy - wynikających z hipotezy normy prawnej, która w sprawie miała zastosowanie - ustalona została w postępowaniu "dodatkowym", bowiem dowody te nie zostały jedynie "uzupełnione", lecz w całości przeprowadzone na etapie postępowania odwoławczego przez organ I instancji. Skoro zatem decyzja organu I instancji była wadliwa, gdyż pozbawiona zasadniczego, czyli znacznego zakresu ustaleń faktycznych, to zastosowanie znajdował art. 233 § 2 O.p., co uzasadnia zarzut naruszenia art. 127 O.p., bowiem w realiach sprawy, prowadzenie postępowania - na podstawie art. 229 O.p. - przez organ odwoławczy w celu merytorycznego jej rozstrzygnięcia doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W konsekwencji należało ocenić, że organ odwoławczy doszedł w sprawie do nieprawidłowych wniosków, iż konieczne było jedynie "uzupełnienie" postępowania dowodowego. Istotne znaczenie miała tu bowiem kwestia podstawowa dla dokonania kwalifikacji materialnoprawnej, tj. dotycząca ustalenia faktów dotyczących "zajęcia" na działalność gospodarczą użytków rolnych oraz ich powierzchni. Dodatkowo należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 11 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 504/24 (in fine) poddał pod rozwagę organu odwoławczego "na ile przeprowadzenie prawidłowego postępowania wyjaśniającego będzie wymagało zastosowania art. 233 § 2 O.p.". Wyjaśnić należy, że orzekając o uchyleniu decyzji organu I instancji w części obejmującej punkty 2-5 i punkty 7-10, skład orzekający w sprawie miał na uwadze, że skarżący poza zakresem zaskarżenia tej decyzji pozostawił rozstrzygnięcia dotyczące roku podatkowego 2015, zatem - z uwagi na to, że te rozstrzygnięcia są ostateczne i prawomocne - wyrokiem nie objęto punktów 1 i 6 decyzji organu I instancji. Do pozostałych zarzutów skargi sąd nie odniósł się uznając, że naruszenie naczelnej zasady postępowania podatkowego przez organ odwoławczy, tj. dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), w powiazaniu z naruszeniem art. 229 i art. 233 § 2 O.p., co niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, stanowi dostateczną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. A wobec tego, że sprawa powinna być ponownie rozpoznana przez organ I instancji, należało w ww. zakresie także - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143); dalej: "p.p.s.a." - uchylić decyzję organu I instancji w ww. zakresie. Mając na uwadze, że w wyniku niniejszego orzeczenia sądu, sprawa powinna zostać rozpoznana ponownie po raz pierwszy przez organ I instancji - na podstawie art. 141 § 1 p.p.s.a. - sąd wskazuje, aby w dalszym postępowaniu organ ten w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawniania zobowiązań podatkowych za poszczególne lata podatkowe, a następnie dokonał kwalifikacji materialnoprawnej w zakresie ustalenia faktów dotyczących "zajęcia" na działalność gospodarczą użytków rolnych oraz ich powierzchni. O kosztach postępowania sądowego w wysokości [...] zł orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje: wpis od skargi w wysokości [...] zł, ustalony na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535); koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego skarżącej w wysokości [...] zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.) oraz kwotę [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. z 2025 r. poz. 1154 ze zm.). Ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.