I SA/Sz 899/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 15 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi B. I. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 października 2025 r. nr SKO/KD/400/2277/2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2019-2023 oraz nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej B. I. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z 17 października 2025 r. nr SKO/KD/400/2277/2025 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie (dalej: "SKO"), po rozpoznaniu odwołania B. sp. z o.o. w B. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zaskarżającego w części decyzję Burmistrza B. (dalej: "Organ I instancji") z 27 czerwca 2025 r. nr RF.XII.3120.5.2025.AP, uchyliło w całości ww. decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez Organ I instancji. Decyzję SKO wydano na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 187 § 1, art. 75 § 1i § 4a, art. 70§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 t.j. ze zm.; dalej: O.p.). Z ustalonego na postawie akt sprawy stanu faktycznego wynika, co następuje. Spółka złożyła do Organu I instancji 24 grudnia 2024 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2019 – 2023, w związku z nadpłaceniem podatku w kwocie [...]zł, na którą składa się nadpłata podatkowa w wysokości: za 2019 r. – [...] zł, za 2020 r. [...] zł, za 2021 r. - [...] zł, za 2022 r. – [...] zł, za 2023 r. – [...] zł. Wniosek został podpisany przez P. M. działającego w imieniu Spółki. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2019 – 2023 i załączniki oraz deklaracje na podatek rolny za lata 2019 – 2023 i załączniki. Spółka wskazała we wniosku, że: - grunty niezajęte faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej, które są sklasyfikowane w EGiB jako użytki rolne, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, lecz powinny zostać wykazane do opodatkowania podatkiem rolnym, - do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto błędną, tj., niezgodną ze stanem faktycznym powierzchnię użytkową wskazanych we wniosku budynków, - ekrany akustyczne wykazywane dotychczas do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie stanowią budowli, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - w latach 2019 – 2023 Spółka wykazywała do opodatkowania podatkiem nieruchomości jako budowlę środek trwały stanowiący konstrukcję suwnicy, który to obiekt został częściowo (w 38 %) zlikwidowany w lipcu 2022 r. Do wniosku Spółka dołączyła nadto: oświadczenie o braku zajęcia gruntów rolnych w całości lub w części na prowadzenie działalności gospodarczej wraz z załącznikami; operat pomiarowy powierzchni użytkowej do celów podatkowych; skan wniosku dot. kwalifikacji do likwidacji części środka trwałego; wyciąg z dziennika rozbiórki. Pismem z 17 kwietnia 2025 r. , po uprzednim dwukrotnym wyznaczaniu nowego terminu załatwienia sprawy, Organ I instancji wezwał Spółkę do złożenia dodatkowych wyjaśnień w sprawie. Spółka złożyła do Organu 29 kwietnia 2025 r. dodatkowe wyjaśnienia wraz z załącznikami. Decyzją z 27 czerwca 2025 r. Organ I instancji: 1) określił Spółce wysokość zobowiązania w tytułu podatku od nieruchomości za lata 2019 – 2023 w wysokości [...] zł, 2) stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2019 – 2023 w wysokości [...] zł, 3) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2019 – 2023 w kwocie [...]zł, 4) poinformował, że wydanie niniejszej decyzji nie ogranicza wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. W uzasadnieniu Organ I instancji wyjaśnił, że: 1) skoro podatnik zaliczył zapłacony podatek od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów, wprowadził do ewidencji środków trwałych nieruchomości gruntowe i nie ponosił żadnych kosztów na prace rolne, to prowadził na gruntach działalność gospodarczą i bez znaczenia pozostaje fakt, że miały one status gruntów rolnych; z tej przyczyny odmówił zmniejszenia podatku od nieruchomości od gruntów za lata 2019 – 2023 w kwocie [...]zł; 2) uznał wniosek za zasadny w związku z korektą podstaw opodatkowania ze względu na przeprowadzoną przez Spółkę inwentaryzację i stwierdzone w przedłożonym operacie zawyżenie powierzchni użytkowej części budynków; 3) uznał wniosek za zasadny w zakresie błędnego zakwalifikowania obiektów w postaci ekranów ochronnych/akustycznych zgłoszonych uprzednio do opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 4) w zakresie zlikwidowanej w lipcu 2022 r. suwnicy Organ I instancji powołując się na art. 6 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2025.707 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") stwierdził, że Spółka ma prawo do korekty od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiło zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania, tj. od sierpnia 2022 r. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zakresem zaskarżenia objęła wyłącznie pkt 1 i 3 decyzji Organu I instancji, zaznaczając, że poza zakresem zaskarżenia pozostawia pkt 2 decyzji, w ramach którego częściowo stwierdzono nadpłatę wynikającą z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2019 – 2023. Spółka zarzuciła: - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie wadliwych ocen i wniosków z materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj. błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez zastosowanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że wskazane przez Spółkę we wniosku grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy zgodnie z zebranym materiałem dowodowym, tj. w szczególności z załącznikami dołączonymi do "Oświadczenia o braku zajęcia przedmiotowych działek w całości lub w części na prowadzenie działalności gospodarczej", w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na przedmiotowych gruntach nie były prowadzone żadne prace (były one pozostawione odłogiem), co jednoznacznie przesądza braku zajęcia tych gruntów naprowadzenie działalności gospodarczej; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że grunty rolne znajdujące się w posiadaniu Spółki, które były jednocześnie niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym oraz niezasadne utożsamianie pojęcia gruntów "związanych" oraz "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka wniosła o: - uchylenie decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty (tj. pkt 3 decyzji) oraz związanego z tą nadpłatą określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki za lata 2019 – 2023 (tj. pkt 1 decyzji), - orzeczenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w prawidłowej wysokości lub alternatywnie, gdyby SKO uznało że nie jest możliwe rozpoznanie sprawy co do jej istoty na podstawie art. 233 § 2O.p. o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Spółka przedstawiła w uzasadnieniu odwołania argumentację na poparcie zgłoszonych zarzutów i wniosków. SKO zaskarżoną decyzją z 17 października 2025 r. uchyliło decyzję Organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Organ. Organ odwoławczy uzasadniając wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzję, stwierdził, że: "Wniosek Strony został podpisany przez P. M. pomimo zapisu w KRS o reprezentacji dwuosobowej reprezentacji co wymagało wezwania do uzupełnienia braku formalnego wniosku przed jego rozpoznaniem. Wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty po uzupełnieniu mógłby podlegać rozpoznaniu z racji złożenia go przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 o.p.). Z powodu jednak przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 z końcem 2024 r. bezprzedmiotowe stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok (art. 70 i 208 o.p.). Przepis art. 75 § 4a o.p. nie daje w takiej sytuacji podstawy do wydania i doręczenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania. Po upływie terminu przedawnienia organ podatkowy może podjąć jedynie rozstrzygnięcie o stwierdzeniu nadpłaty bądź odmowie stwierdzenia nadpłaty zgodnie z art. 79 § 3 o.p. Treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości wyznacza zakres analizy sprawy przez organ podatkowy, w tym okoliczności stanu faktycznego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2022r. sygn. akt I SA/Po 139/22, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2024r., sygn. akt III SA/Wa 2229/23). Organ przyjął w zakresie użytku rolnego, że o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przesądza ujęcie go w ewidencji środków trwałych i zaliczenie kosztów z nim związanych do kosztów uzyskanie przychodu przez co jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jednakże w świetle uchwały NSA z dnia 21 października 2024 r. kwestia ta wymaga ponownego wyjaśnienia z uwzględnieniem wyrażanych w niej zapatrywań. Reasumując, zaskarżoną decyzję należało uchylić z powodu rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nadpłaty pomimo jego braków formalnych, określenia w niej wysokości zobowiązania podatkowego po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, niepełne wyjaśnienie kwestii zajęcia użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis art. 75 § 4a O.p. nie daje podstaw do rozdzielenia sprawy określenia wysokości i stwierdzenia nadpłaty i rozpatrywania ich odrębnie w postępowaniu odwoławczym, gdyż określenie jest zależne od częściowego stwierdzenia nadpłaty. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ przeprowadzi postępowanie zmierzające do uzupełnienia braków formalnych wniosku, uwzględni przedawnienie zobowiązania i wyjaśni kwestię zajęcia użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej." W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 122,125 § 1,127 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji kasacyjnej powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, w której nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p., tj. rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, podczas gdy SKO powinno wydać decyzję merytoryczną na podstawie art. 233 § 1 O.p.; - art. 220, art. 222 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez przekroczenie granic rozpoznania sprawy mimo wyraźnego wskazania przez stronę granic zaskarżenia decyzji I instancji i wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję I instancji, mimo że w odwołaniu strona zaskarżyła decyzję I instancji jedynie w części dla niej niekorzystnej, podczas gdy brak było uzasadnienia dla uchylenia decyzji I instancji w całości (a więc także z części korzystającej z przymiotu ostateczności) - przedmiotem sporu jest bowiem jedynie zaskarżona część decyzji I instancji. Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz od SKO zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych. Nadto, Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów i wniosków. W szczególności podniosła, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. i prawidłowego jej uzasadnienia i nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera wady formalne i merytoryczne. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 oraz 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. W ocenie Spółki, z treści art. 233 § 2 O.p. oraz utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ma charakter wyjątkowy. Organ odwoławczy może zastosować ten tryb wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy rzeczywiście wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a brak jest możliwości uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. W konsekwencji: - decyzja kasacyjna nie może być wydana automatycznie ani w oparciu o ogólne stwierdzenia o nieprawidłowościach w postępowaniu pierwszej instancji, - organ odwoławczy ma obowiązek szczegółowo uzasadnić, dlaczego nie rozstrzygnął sprawy merytorycznie oraz wskazać konkretne braki dowodowe, które uniemożliwiały takie rozstrzygnięcie, - sam fakt wystąpienia uchybień formalnych lub dokonania nieprawidłowej wykładni przepisów nie stanowi samodzielnej podstawy do wydania decyzji kasacyjnej, - organ odwoławczy, przekazując sprawę, może wskazać jedynie okoliczności faktyczne wymagające zbadania, lecz nie może sugerować treści przyszłego rozstrzygnięcia ani zastępować w tym zakresie organu pierwszej instancji. W braku takich przesłanek decyzja kasacyjna narusza art. 233 § 2 O.p. oraz zasady postępowania określone w art. 122,125 § 1 i 127 O.p. Nadto Spółka podniosła, powołując się na wyroki NSA z: 7 grudnia 2023 r., I FSK 512/23; 12 maja 2011 r., II FSK 27/10; 10 maja 2018 r., I FSK 339/18, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że to podatnik decyduje o zakresie odwołania, a decyzja w zakresie nieobjętym odwołaniem staje się ostateczna. Organy odwoławcze nie są uprawnione do badania ani uchylania niezaskarżonej części decyzji, gdyż prowadziłoby to do działania z urzędu z naruszeniem art. 222 i 220 § 1 O.p. Organ odwoławczy jest bowiem związany zakresem odwołania, a jego kontrola nie może wykraczać poza granice określone przez stronę. Zdaniem Skarżącej, kwestia dokonania prawidłowej wykładni pojęcia "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" nie uzasadnia wydania decyzji kasacyjnej. Spółka podniosła dalej w skardze, że w niniejszej sprawie zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny prawnej, a nie przeprowadzenia postępowania dowodowego "w całości lub w znacznej części". Zatem SKO, dostrzegając potrzebę skorygowania błędnej wykładni prawa materialnego, powinno było rozpoznać sprawę merytorycznie na podstawie art. 233 § 1 O.p., dokonując prawidłowej wykładni przepisów a następnie ich subsumcji do ustalonego stanu faktycznego, a nie uchylać decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. Po drugie, jak argumentowała Spółka w skardze, okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi zagadnienia wymagającego przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Po upływie terminu przedawnienia organ podatkowy może jedynie rozstrzygnąć o stwierdzeniu nadpłaty lub odmowie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 79 § 3 O.p.. Ta kwestia ma charakter stricte prawny, a nie dowodowy - nie uzasadnia więc uchylenia decyzji I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Nadto Spółka zwróciła uwagę, że wskazane przez SKO braki formalne wniosku nie stanowiły przesłanki do uchylenia decyzji I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka wyjaśniła, że P. M. posiadał umocowanie do podpisania wniosku na mocy udzielonego na jego rzecz pełnomocnictwa ogólnego. Pełnomocnictwo to podlega zweryfikowaniu przez organ podatkowy w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (CRPO). Weryfikacja ta nie jest brakiem tego rodzaju, który uzasadniałby przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części i w konsekwencji nie zaistniała z tego powodu podstawa do zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie oraz złożyło wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Organ ten stwierdził, że wbrew zarzutom skargi w rozpatrywanej sprawie istniały podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej, gdyż zgodnie ze wskazaniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, wyjaśnienia w sprawie - zainicjowanej wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2019-2023 - wymaga kwestia zajęcia użytków rolnych deklarowanych pierwotnie przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalenia w tym zakresie dotyczą stanu faktycznego sprawy i są konieczne dla jej rozstrzygnięcia. Kolegium wskazało, iż wyjaśnienia w szczególności wymagają kwestie wskazane w uchwale NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, tj. czy grunty rolne były związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W ocenie SKO, wbrew zarzutom skargi, organ nie przekroczył granic rozpoznania sprawy, gdyż sprawa ta nie mogła zostać rozpoznana w części - z uwagi na jej przedmiot – "stwierdzenie nadpłaty, obejmujące określenie wysokości podatku i będącego jej konsekwencją stwierdzenia nadpłaty." SKO podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143 t.j.; dalej: "P.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Na podstawie art. 120 P.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Na mocy przytoczonych przepisów niniejszą sprawę sąd rozpoznał w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości albo w części następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a). Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przewidziane w art. 233 § 2 O.p. przesłanki do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Spółka akcentowała w odwołaniu, że kwestionuje tylko pkt 1 decyzji (określenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2019 – 2023 w wysokości [...] zł) oraz pkt 3 decyzji (odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2019 – 2023 w kwocie [...]zł), a nie obejmuje odwołaniem pkt 2 decyzji (stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2019 – 2023 w wysokości [...] zł) oraz pkt 4 decyzji (informacja o tym, że wydanie decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p.). Organ I instancji uwzględnił bowiem wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w części, tj.: a) w związku z korektą podstaw opodatkowania budynków ze względu na przeprowadzoną przez Spółkę inwentaryzację i stwierdzone w przedłożonym operacie zawyżenie powierzchni użytkowej części budynków; b) w zakresie błędnego uprzedniego zakwalifikowania obiektów w postaci ekranów ochronnych/akustycznych zgłoszonych pierwotnie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości; c) w zakresie zlikwidowanej w lipcu 2022 r. suwnicy organ I instancji powołując się na art. 6 ust. 3 u.p.o.l. stwierdził, że Spółka ma prawo do korekty od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiło zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania, tj. od sierpnia 2022 r. Organ I instancji nie uwzględnił wniosku o stwierdzenie nadpłaty odnośnie do użytków rolnych, stwierdzając, że skoro podatnik zaliczył zapłacony podatek od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów, wprowadził do ewidencji środków trwałych nieruchomości gruntowe i nie ponosił żadnych kosztów na prace rolne, to prowadził na nich działalność gospodarczą i bez znaczenia pozostaje fakt, że miały one status gruntów rolnych. Z tej przyczyny odmówił zmniejszenia podatku od nieruchomości od gruntów za lata 2019 – 2023 w kwocie [...]zł. Z kolei Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p., przedstawiając uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia, wskazał na stwierdzone braki formalne wniosku o stwierdzenie nadpłaty, określenie wysokości zobowiązania podatkowego po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz niepełne wyjaśnienie kwestii zajęcia użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przechodząc do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia przypomnieć wypada, że stosownie do art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 O.p.). Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei art. 233 O.p. stanowi, że: "§ 1. Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. § 2.Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. § 3. Samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji." Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (art. 234 O.p.). Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne, merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy nie jest, przy tym związany uzasadnieniem wniesionego środka odwoławczego. Ma więc obowiązek skontrolować postępowanie i decyzję organu pierwszej instancji z punktu widzenia jej legalności niezależnie od tego, jakie zarzuty w tym względzie zostały podniesione przez odwołującego się. Skoro, jednakże postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości, to organ odwoławczy nie może działać z urzędu. Przepis art. 220 O.p. nie stanowi wyraźnie o możliwości zaskarżenia tylko części orzeczenia, ale nie wprowadza również ograniczeń w zakresie prawa strony do wniesienia odwołania co oznacza, że to strona decyduje czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Może zatem odwołać się zarówno od decyzji dla niej pozytywnej, jak negatywnej. W sytuacji gdy decyzja zawiera wyodrębnione, samodzielne rozstrzygnięcia ma więc prawo odwołać się od całej decyzji w części pozytywnej a częściowo negatywnej. Może także odwołać się od negatywnego rozstrzygnięcia, stanowiącego odrębną, samodzielną część decyzji, które nie wpływa na treść pozostałych rozstrzygnięć mogących samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, od którego strona nie wniosła skutecznie odwołania, staje się ostateczne (art. 128 O.p.).Należy przy tym zwrócić uwagę, że podobnie w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się dopuszczalność zaskarżenia skargą oraz wzruszenia wyodrębnionej części decyzji ostatecznej, jeżeli pozostałe zawarte w takiej decyzji rozstrzygnięcia mogą samodzielne funkcjonować w obrocie prawnym. Jeżeli więc odwołujący się jednoznacznie nie precyzuje zakresu zaskarżenia to należy uznać, że zaskarża decyzję organu pierwszej instancji w całości i wówczas organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzyć całą sprawę administracyjną zakończoną kwestionowaną decyzją. Natomiast w sytuacji, gdy strona w odwołaniu jednoznacznie wskazuje, że zaskarża decyzję pierwszoinstancyjną w określonej wyodrębnionej części, to jednocześnie zakreśla granice kompetencji organu odwoławczego. Organ ten nie może poddać kontroli niezaskarżonej części, bowiem oznaczałoby to jego działanie z urzędu (por. wyroki NSA z: 12 maja 2011 r., II FSK 27/10; 21 maja 2007 r., I OSK 556/06; 25 kwietnia 2007 r., I OSK 1198/06 publ. na stronie: cbois.nsa.gov.pl). Nadto, podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p., który to przepis przywołał Organ odwoławczy jako podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazać też należy, że z jednej strony ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrumenty pozwalające na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego (art. 229 O.p.), a z drugiej pozostawił temu samemu organowi kompetencję do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz obwarował to warunkiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). Organ odwoławczy przed podjęciem decyzji każdorazowo ocenia, czy konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, po uprzednim ustaleniu, w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bez wątpienia zawarty w hipotezie normy z art. 233 § 2 O.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. To na organie odwoławczym spoczywa w pierwszej kolejności obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Art. 229 O.p. pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Przepis art. 233 § 2 O.p. jest uzupełnieniem przepisów kształtujących model postępowania odwoławczego w sprawach toczących się na podstawie przepisów O.p., a według których nie ma ono charakteru jedynie kontrolującego procedowanie przez organ I instancji, ale jest ponownym merytorycznym rozpatrzeniem sprawy. Za nieprawidłowe należałoby więc uznać takie jego przeprowadzenie, gdzie organ ograniczyłby się tylko do rozpatrzenia zarzutów i oceny prawidłowości procedowania przez organ I instancji a quo, bez dokonania własnych ustaleń i oceny materiału sprawy zarówno w ujęciu procesowym, jak i materialnym. Z tych względów omawiany przepis bardzo ogranicza możliwość uchylania decyzji pierwszoinstancyjnych i przekazywania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, dopuszczając możliwość wydania takiego rozstrzygnięcia tylko w takich wypadkach, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub co najmniej w znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia art. 233 § 2 O.p. (por. wyroki NSA z: 24 września 2025 r., I FSK 1187/22; 3 września 2025 r., I FSK 435/25). Trzeba zatem wskazać, że chociaż podstawą rozstrzygnięcia opartego na przepisie art. 233 § 2 O.p., mogą być braki postępowania dowodowego polegające na jego niepełności, to może to dotyczyć tylko takich przypadków, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego w trakcie postępowania odwoławczego byłoby niewystarczające. W ocenie Sądu, nie jest dopuszczalne uchylenie decyzji organu I instancji tylko celem ponownej oceny materiału dowodowego. Ordynacja podatkowa w omawianym przepisie odwołuje się bowiem wprost do uzupełnienia postępowania dowodowego, a to postępowanie, co oczywiste, polega na przeprowadzeniu dowodów, w tym także na ich ponownym przeprowadzeniu. Sąd szczególnie podkreśla, że skorzystanie przez organ odwoławczy z art. 233 § 2 O.p. wymaga przy tym każdorazowo wyczerpującego omówienia i - w ocenie Sądu - wykazania, jakie dowody powinny być przeprowadzone przez organ I instancji, co pozwala na ocenę przesłanki konieczności znacznego lub całkowitego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Sąd akceptuje przy tym pogląd, że nawet jeden dowód może stanowić o przeprowadzeniu postępowania w znacznej części, jednakże okoliczność ta musi być uzasadniona w ramach konkretnej sprawy. Zawarty bowiem w hipotezie normy art. 233 § 2 O.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Wady postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji muszą być jednak na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. (tak WSA w Szczecinie w wyroku z 21 stycznia 2026 r., I SA/Sz 795/25; NSA w wyroku z 21 listopada 2025 r., III FSK 986/24). Reasumując zatem tę część rozważań należy stwierdzić, że zasadą prowadzenia postępowania odwoławczego jest dążenie do zakończenia tego postępowania decyzją merytoryczną. Organ odwoławczy może i powinien, w przypadku takiej konieczności, uzupełnić postępowanie dowodowe (samodzielnie lub zlecić przeprowadzenie określonych dowodów organowi I instancji), a następnie dokonać ich oceny i rozstrzygnąć sprawę. Tylko w przypadku, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części dopuszczalne będzie wydanie decyzji kasatoryjnej. Oznacza to, że jedynie poważne błędy postępowania dowodowego mogą skutkować tego rodzaju decyzją organu odwoławczego. W toku postępowania organy podatkowe podejmują bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 § 1 O.p.). Ponadto zgodnie z zasadą wynikającą z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy wskazać należy, że postępowanie podatkowe toczy się od 24 grudnia 2024 r. Akta sprawy zawierają szereg dokumentów i wyjaśnień, wśród których znajdują się te, dołączone przez Spółkę do wniosku, jak i złożone w odpowiedzi na wezwanie Organu I instancji. W takiej sytuacji tylko kluczowe i rażące błędy postępowania dowodowego mogą uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p., który to przepis Organ odwoławczy wskazał jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika ani czy i jakie dowody zgromadzono w toku postępowania podatkowego, ani to czy i jakie dowody należy przeprowadzić w sprawie. Z rozważań organu podatkowego obejmującego przyczyny, dla których zdecydował się on na uchylenie zaskarżonej decyzji, nie wynika zatem, aby rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że "zaskarżoną decyzję należało uchylić z powodu rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nadpłaty pomimo jego braków formalnych, określenia w niej wysokości zobowiązania podatkowego po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, niepełne wyjaśnienie kwestii zajęcia użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej." (...) "W ponownie prowadzonym postępowaniu organ przeprowadzi postępowanie zmierzające do uzupełnienia braków formalnych wniosku, uwzględni przedawnienie zobowiązania i wyjaśni kwestię zajęcia użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej." Wbrew treści przepisu art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób precyzyjny czy i w jakim zakresie Organ I instancji ma przeprowadzić postępowanie dowodowe. Lakoniczne sformułowanie "wyjaśni kwestię zajęcia użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz ogólne wskazanie konieczności uwzględnienia zapatrywań zawartych w uchwale NSA z 21 października 2024 r., nie uzasadnia zastosowania tego przepisu w sprawie. Nadto, wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania oraz treści art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy zlecił Organowi I instancji uwzględnienie przedawnienia zobowiązania. W ocenie Sądu należało zatem uwzględnić podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, 125 § 1, 127, 233 § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca akcentowała w skardze, że Organ odwoławczy objął swoim rozstrzygnięciem całość decyzji Organu I instancji (od pkt 1 do pkt 4 decyzji), wbrew jednoznacznemu wskazaniu przez nią w odwołaniu jaki jest zakres zaskarżenia w sprawie (pkt 1 i pkt 3 decyzji). W ocenie Sądu, Organ nie wyjaśnił należycie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, które legły u podstaw takiego zakresu orzekania w sprawie. Uzasadnienie Organu odwoławczego ograniczające się w tym zakresie do stwierdzenia, że: "przepis art. 75 § 4a O.p. nie daje podstaw do rozdzielenia sprawy określenia wysokości i stwierdzenia nadpłaty i rozpatrywania ich odrębnie w postępowaniu odwoławczym, gdyż określenie jest zależne od częściowego stwierdzenia nadpłaty", nie stanowi realizacji obowiązku należytego uzasadnienia decyzji. Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Powyższe stanowi naruszenie przepisów art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 222 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę Organ odwoławczy z urzędu ustali prawidłowość reprezentacji Spółki w postępowaniu przed organem I i II instancji, odwołując się w szczególności do danych zawartych w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, a następnie podejmie właściwe czynności procesowe w sprawie, uwzględniając stanowisko Sądu zaprezentowane powyżej. Mając zatem na uwadze stwierdzone uchybienia należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Na koszty te, w łącznej wysokości 980 zł, złożyły się: wpis od skargi – 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł. Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).