I SA/Sz 882/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego od dochodów uzyskanych w 2017 r. ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 października 2025 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 lipca 2025 r. [...] określającą K. K. zobowiązanie podatkowe od dochodów uzyskanych w 2017 r. ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.); dalej: O.p.", art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 131 i 25, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, 30 kwietnia 2018 r. podatnik złożył zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w którym nie wykazał podatku do zapłaty. Podatnik wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł, pomniejszony o koszty jego uzyskania w wysokości [...] zł przeznaczył na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dnia 21 listopada 2018 r. podatnik złożył korektę zeznania, w której zadeklarował: przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód w kwocie [...]zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości [...] zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł. W toku czynności sprawdzających organ podatkowy ustalił, że: 1) 11 stycznia 2017 r. podatnik sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. [...] za [...] zł; prawo to zostało nabyte na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...] w S. Wydział IX Egzekucyjny, sygn. akt IX Co [...] z dnia 15 kwietnia 2016 r. za [...] zł; 2) 24 listopada 2017 r. podatnik sprzedał lokal mieszkalny nr [...] położony w S. przy ul. [...] za [...] zł; lokal ten nabył na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...] w S. Wydział VI Egzekucyjny, sygn. akt VI Co [...] z dnia 29 września 2017 r. za [...] zł; 3) postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w S. Wydział IX Egzekucyjny sygn. akt IX Co [...] z dnia 24 listopada 2016 r. przesądzono na rzecz podatnika spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P. przy ul. [...] za [...] zł; 4) postanowieniem Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum w S. Wydział VI Egzekucyjny sygn. akt VI Co [...] z dnia 19 czerwca 2017 r. przesądzono na rzecz podatnika lokal mieszkalny położony w S. przy ul. [...] za [...] zł. Postanowieniem z dnia 21 lipca 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec podatnika postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Organ I instancji ocenił, że sprzedaż zarówno lokalu mieszkalnego, jak i spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie, skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2017 r. Przychód z tego tytułu organ I instancji określił w kwocie [...]zł. Organ podatkowy ustalił też, że podatnik poniósł koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d i 6e u.p.d.o.f., w łącznej wysokości [...] zł. Organ uznał, że podatnik nie poniósł natomiast wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Według organu zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania w przypadku nieruchomości, które znajdowały się: a) w P. przy ul. [...], ponieważ podatnik nabył ją w 2016 r., czyli wydatki na nabycie tego mieszkania zostały poniesione przed uzyskaniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości w roku następnym; b) w S. przy ul. [...], ponieważ nie można przyjąć, że podatnik zamierzał realizować własne cele mieszkaniowe w tym lokalu, skoro na terenie S. posiadał trzy inne nieruchomości mieszkalne. Poza tym, 9 listopada 2018 r. mieszkanie to podatnik darował synowi. W konsekwencji podstawa opodatkowania określona przez organ I instancji wyniosła [...] zł, a obliczony od niej podatek [...] zł. Decyzją z dnia 23 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 27 września 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 119/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił ww. decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd uznał, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. co do "własnych celów mieszkaniowych" i możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego związanego z wydatkowaniem przez skarżącego przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i przeznaczenie go na remont położonego przy ul. [...] w S., nie może być wykładana tylko poprzez "ścisłą interpretację" zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., lecz powinna uwzględniać także postanowienia wynikające z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., mocą którego zdefiniowano rozumienie wyrażenia użytego we wcześniejszej jednostce redakcyjnej tego samego artykułu. W ostatnim ze wskazanych przepisów prawodawca kategorycznie i jednoznacznie określił co należy uznawać za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. związane jest wobec tego z wydatkowaniem uzyskanego przychodu, a nie z utrzymaniem określonego prawa przez jakikolwiek okres. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje ilości nieruchomości, które podatnik może nabyć dla realizacji własnych celów mieszkaniowych. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych nieruchomości realizuje bądź zamierzał realizować własne cele mieszkaniowe, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. Taka wykładnia przepisów zakreśla potrzebę przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego mającego na celu dokonanie niezbędnych ustaleń i to z udziałem skarżącego w tym jego przesłuchania w charakterze strony. O ile wydatkowanie kwot ze sprzedaży na wskazany w u.p.d.o.f. cel wynika z dokumentów, o tyle o motywacji do nabycia kolejnej nieruchomości może mieć wiedzę wyłącznie osoba dokonująca takich wydatków. Tak zgromadzony materiał dowodowy organ powinien ocenić pod kątem spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Wyrokiem z dnia 21 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 2181/23 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od ww. wyroku. W toku ponownego postępowania podatkowego organ I instancji przesłuchał skarżącego w charakterze strony na okoliczność wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zakup mieszkania w S. przy ul. [...] na własne cele mieszkaniowe. Organ I instancji stwierdził, że sprzedaż zarówno lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], jak i spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], przed upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu, które obowiązywało w 2017 r. Przychód z tego tytułu organ I instancji określił w kwocie [...]zł. Organ ustalił też, że skarżący poniósł koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f., w łącznej wysokości [...] zł. Ponadto organ uznał, że jedyny wydatek, jaki podatnik poniósł na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., to kwota [...]zł wynikająca z faktury nr [...] z 3 kwietnia 2018 r., która została wystawiona na adres w S. przy ul. [...]. Według organu I instancji zgromadzony dodatkowy materiał dowodowy, w tym przesłuchanie skarżącego, nie zmieniło stanowiska organu co do braku zwolnienia - na podstawie w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. - uzyskanego przez podatnika przychodu, przeznaczonego na zakup nieruchomości znajdującej się w S. przy ul. [...], gdyż skarżący nie wyjaśnił przekonująco, dlaczego do realizacji własnych celów mieszkaniowych potrzebował kolejnej nieruchomości, bowiem skarżący posiadał inne mieszkanie w S. przy ul. [...] oraz nieruchomość w P. na ul. [...]. W sprawie nie wystąpiły żadne obiektywne okoliczności przemawiające za uznaniem nabycia lokalu znajdującego się w S. przy ul. [...] jako zakupionego na własny cel mieszkaniowy podatnika. W konsekwencji podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł, a obliczony od niej podatek [...] zł. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy nie podzielił zarzutu braku prawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji. Według podatnika organ I instancji był zobligowany doręczyć korespondencję na konto w e-Urzędzie Skarbowym profesjonalnego pełnomocnika podatnika, jednak organ ten dokonał doręczenia na adres niezgodny ze zgłoszonym adresem do doręczeń, a przede wszystkim - ponieważ w sprawie nie ma zastosowania art. 144 § 1c O.p. - decyzja wymiarowa nie weszła skutecznie do obiegu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych. Organ wskazał, że podatnika reprezentuje doradca podatkowy N. J.-M. na podstawie pełnomocnictwa ogólnego ujawnionego w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych 13 lutego 2023 r. Organ I instancji doręczył zarówno decyzję z dnia 9 lipca 2025 r., jak i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, bezpośrednio pełnomocnikowi strony na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie ogólnym, tj. S. ul. [...]/13. Według organu decyzja nie mogła być przesłana na adres elektroniczny pełnomocnika podatnika. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że również z art. 144 § 1d O.p. wprost wynika, że w przypadku doręczenia decyzji, której organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności, albo decyzji, która podlega natychmiastowemu wykonaniu z mocy ustawy, organ może doręczyć decyzję w sposób określony w § 1c. Stanowi to o możliwości wydania i jednoczesnego doręczenia decyzji wymiarowej oraz postanowienia nadającego jej rygor. Natomiast, bez znaczenia dla sprawy pozostaje zgłoszony przez podatnika adres korespondencyjny, ponieważ wszelka korespondencja w jego sprawie jest kierowana do wyznaczonego pełnomocnika ogólnego. Organ podatkowy posługuje się aktualnym adresem zamieszkania strony, którym od 22 lipca 2022 r. jest ul. [...] w S.. Ponadto organ odwoławczy przedstawił chronologię zdarzeń mających wpływ na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i wyjaśnił, że do przedawniania zobowiązania (które powinno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r.) nie doszło z powodu zawieszenia biegu terminu przedawniania z trzech przyczyn, tj. 1) wszczęcia wobec skarżącego 5 września 2022 r. postępowania karnego skarbowego o czyn związany z zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. (art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zawieszenie trwa nadal); 2) wskutek doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - na 465 dni); na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotycząca tego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 2 O.p. - na 333 dni, a nie jak przyjął organ I instancji - 493 dni). Dalej organ ten wyjaśnił, że w sprawie nie jest sporne, iż podatnik: 1) 11 stycznia 2017 r. sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w S.; nieruchomość tę podatnik nabył 25 maja 2016 r. w drodze licytacji komorniczej; 2) 24 listopada 2017 r. sprzedał lokal mieszkalny przy ul. [...] w S.; mieszkanie to zostało nabyte 19 października 2017 r., również w drodze licytacji komorniczej. Według organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo uznał, że w sprawie przychód ze sprzedaży tych nieruchomości należy pomniejszyć o poniesione przez podatnika wydatki z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży i opłaty skarbowej. Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu I instancji, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w badanym roku podatkowym wyniósł [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł + [...] zł -[...] zł). W odwołaniu podatnik nie podważał ustaleń w tym zakresie. Nadto z materiału dowodowego wynika, że podatnik poniósł wydatki związane z nabyciem i zwiększeniem wartości sprzedanych mieszkań: • zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w S. przy ul. [...] za [...] zł, • koszty sądowe w kwocie [...]zł związane z wpisem do księgi wieczystej, • wydatki związane z pośrednictwem w kwocie [...]zł, • koszty remontu nieruchomości przy ul. [...] w S. w wysokości [...] zł, • zakup lokalu mieszkalnego w S. przy ul. [...] za [...] zł. Organ odwoławczy zgodził się także z ustaleniami organu I instancji, że w związku z nabyciem lub ze zwiększeniem wartości lokalu przy ul. [...] w S. nie były związane inne wydatki. W konsekwencji wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodu, wynikają z dowodów, które znajdują się w aktach organu I instancji i wynoszą [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł). Ta kwestia nie była sporna w postępowaniu. Odnosząc się dalej do kwestii zasadniczej w sprawie, tj. możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu I instancji, że lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] podatnik nie nabył w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych. Organ odwoławczy włączył do akt sprawy swoją decyzję z dnia 14 dnia grudnia 2022 r. dotyczącą określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w związku z odpłatnym zbyciem przez podatnika nieruchomości i praw majątkowych. Dalej organ odwoławczy wskazał, że podatnik w badanym roku podatkowym nabyła na licytacji komorniczej 6 mieszkań oraz, że w 2017 posiadał również mieszkanie w S. przy ul. [...], które nabył ponad dwadzieścia lat wcześniej. W listopadzie 2018 r. podatnik darował niepełnoletniemu synowi mieszkanie przy ul. [...] i żonie nieruchomość znajdującą się przy ul. [...]. Podatnik pozostawił sobie lokal mieszkalny znajdujący się w P. przy ul. [...]. Przesłuchany przez organ I instancji 17 września 2024 r. podatnik zeznał, że sporny lokal mieszkalny w S. przy ul. [...] nabył z zamiarem realizacji własnych celów mieszkaniowych. Pomieszkuje w nim od momentu wyprowadzenia się byłych właścicieli. Lokal ten podatnik darował synowi, z uwagi na przedłużający się w nim remont, który był kosztowny, a podatnik nie posiadał środków na jego przeprowadzenie. Podatnik oświadczył, że w lokalu tym we własnym zakresie wymienił instalację elektryczną, wodno-kanalizacyjną, część okien, zbił tynki. Prace trwają nadal, pozostało do zamontowania centralne ogrzewanie. Podatnik zeznał też, że nieruchomości, które nabył w kolejnym roku, tj. w 2018, przy ul. [...] i ul. [...] w S. również zakupił z zamiarem realizacji własnego celu mieszkaniowego. Oświadczył też, że okoliczności zakupu i zamieszkiwania w mieszkaniu przy ul. [...] w S. nie mają związku z prowadzonym postępowaniem, ponieważ nieruchomość tę posiada od ponad dwudziestu lat. Tożsame wyjaśnienia podatnik przesłał pismem z 28 lutego 2025 r. W ocenie organu odwoławczego ustalony w sprawie stan faktyczny przeczy stanowisku podatnika, że w latach 2016-2018 nabył 5 nieruchomości w celu realizacji w nich własnych celów mieszkaniowych (4 w S. i [...] w P.). Nieruchomości te podatnik albo sprzedał, albo przekazał w darowiźnie najbliższym członkom rodziny (poza lokalem mieszkalnym w P.). Argument, iż podatnik darował synowi mieszkanie przy ul. [...] w S., z uwagi na brak środków finansowych na dokończenie remontu, organ odwoławczy uznał za niewiarygodny, bowiem w 2018 r. syn podatnika miał 15 lat, w związku z czym również i on nie mógł posiadać środków na przeprowadzenie prac remontowych w tym lokalu. Nadto organ ustalił, że w urzędach skarbowych, jako adresy rejestracyjne i adresy do korespondencji, podatnik podał wyłącznie: S. ul. [...] i P. ul. [...]. Przy składaniu zeznań w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. podatnik wskazywał adres zamieszkania S. ul. [...]. W Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. powoływał natomiast adres: P. ul. [...]. Organ także wskazał, że podatnik w momencie nabycia nieruchomości przy ul. [...] w S. posiadał już inną nieruchomość, tj. przy ul. [...] w tym samym mieście. Oba lokale mieszkalne nie znajdowały się obok siebie, dlatego nie istniała możliwość ich połączenia. Między innymi z tego powodu organ uznał, że zakup lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w S. nie stanowił wydatku na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., co jest również zgodne ze stanowiskiem wyrażonym w sprawie przez sądy administracyjne obu instancji już orzekające w sprawie. Według organu z materiału dowodowego wynika, że podejmowane przez podatnika działania w żaden sposób nie potwierdzały zamiaru realizacji ustawowego celu w nieruchomości położonej przy ul. [...] w S.. Stanowisko to wynika z chronologii wszystkich dokonanych przez niego transakcji, które polegały na kupnie mieszkań z licytacji komorniczych i ich sprzedaży z zyskiem po kilku miesiącach. Organ odwoławczy stwierdził także, że organ I instancji dokonał nieprawidłowych ustaleń w zakresie uznanej przez ten organ kwoty [...]zł, jako wydatków poniesionych przez podatnika na własne cele mieszkaniowe, jednakże z uwagi na brzmienie art. 234 O.p. organ ten odstąpił od określenia podatku za 2017 r. w wysokości wyższej niż ta, która wynika z decyzji organu I instancji. W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu I instancji, że podatnik w 2017 r.: uzyskał przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł; poniósł koszty uzyskania tego przychodu w wysokości [...] zł; uzyskał dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł; uzyskał dochód do opodatkowania 19 % stawką w wysokości [...] zł, a obliczony od podstawy opodatkowania ([...] zł) należny podatek wyniósł [...] zł. Podatnik zaskarżył do sądu ww. decyzję w całości, podnosząc zarzuty rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 § 1a i § 5 O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych i w zw. z art. 212 O.p. wobec utrzymania w mocy skarżonej decyzji organu I instancji, podczas gdy organ ten dokonał nieskutecznego doręczenia decyzji w formie papierowej, na zgłoszony adres zamieszkania pełnomocnika ogólnego, w sytuacji gdy posiadał obowiązek doręczenia za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, a w sprawie nie miała zastosowania żadna z przesłanek wynikająca z art. 144 § 1c i § 1d O.p. umożliwiająca dokonanie doręczenia w inny sposób; w świetle tych okoliczności zaskarżone rozstrzygnięcie nie weszło w sposób skuteczny do obiegu prawnego, co powoduje, że nie wywołuje skutków przewidzianych dla tego typu aktu; jednocześnie, nawet w sytuacji, gdyby ziściła się przesłanka do doręczenia papierowego, to organ podatkowy posiadał obowiązek dokonania doręczenia na zgłoszony adres pełnomocnika do doręczeń (ujawniony w bazach danych organu podatkowego), jak i w pismach kierowanych w toku postępowania wymiarowego, dlatego - z uwagi na nieskuteczne doręczenie decyzji organu I instancji - organ ten nie posiadał podstaw prawnych do jej utrzymania w mocy; - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organy obu instancji dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, przejawiające się tym, że rażąco pominięto i zignorowano wyjaśnienia złożone przez podatnika, uznając za wiarygodne jedynie własne insynuacje i domysły stanowiące subiektywną ocenę tego, w jaki sposób strona winna kierować swoim życiem w odniesieniu do wyboru miejsca zamieszkania; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § i art. 122, art. 124 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, w konsekwencji przyjęcia, iż ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego są zgodne ze stanem faktycznym sprawy, podczas gdy prawda obiektywna w sprawie nie została ustalona, a organ podatkowy nie działał w sprawie wnikliwie i szybko; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 art. 121 § 1 O.p. wobec utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy organ ten przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawia się przede wszystkim w tym, że: organ I instancji uznał, iż odpowiedzi na konkretne jego pytania nie mają znaczenia dla sprawy, pomimo że to organ podatkowy wezwał do udzielenia odpowiedzi w tym przedmiocie; zadane zostały pytania, a odpowiedzi do nich nie zostały ocenione w ramach wydanej decyzji wymiarowej bądź zostały one wprost zignorowane; w sposób nieskuteczny wprowadził skarżoną decyzję do obiegu prawnego poprzez wystosowanie jej z pominięciem systemów informatycznych (przy braku ku temu podstaw prawnych) i jednocześnie wysyłając ją na adres prywatny ustanowionego w sprawie pełnomocnika ogólnego, z kolei organ odwoławczy dopuścił się do naruszenia art 120 i art. 121 § 1 O.p. z uwagi na to, że: zignorował merytoryczne argumenty i wyjaśnienia podatnika odnośnie do braku skutecznego doręczenia decyzji i nie odniósł się do wszystkich wyjaśnień skarżącego w tym przedmiocie; nie wykazał, aby zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. nie uległo przedawnieniu, uwzględniając wszystkie przesłanki zawieszające, w tym przede wszystkim uwzględniając postępowanie karne skarbowe; w ramach ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego zignorował argumenty przedstawione przez podatnika potwierdzające nabycie spornego lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, lakonicznie i bezrefleksyjnie potwierdzając stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji; nie odniósł się do wszystkich wywiedzionych w odwołaniu argumentów, co powoduje, że dokonano dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. - art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 124 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienia spornych decyzji polegające na niewskazaniu faktów, które organy podatkowe uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co ma przede wszystkim zastosowanie w odniesieniu do wyjaśnień, które przedstawiał podatnik na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, a które to w sposób rażący zostały zignorowane i pominięte przy wydawaniu kwestionowanych decyzji; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. z uwagi na to, że treść rozstrzygnięcia zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego, nie spełnia wymagań określonych w ww. przepisach, co przejawia się tym, że organy podatkowe: w sposób nielogiczny i niezrozumiały wskazują, że informacje, o które organ I instancji wystąpił do podatnika są nieistotne i niemające znaczenia dla dokonania rozstrzygnięcia w sprawie; nie odniesiono się do części okoliczności, do których przedstawienia wezwano podatnika; nie odniesiono się w sposób wymagany przepisami prawa do chronologii zdarzeń i przyczyn oraz okoliczności związanych z nabywaniem poszczególnych nieruchomości przez podatnika; czynią stronie zarzut, iż ta w zeznaniach rocznych wskazywała poszczególne adresy do korespondencji, ignorując przy tym okoliczności związane z przyczynami powyższego (problemy z doręczeniami korespondencji przez listonosza); ignorują argumentację odwołującego wykazującą, że nabył sporną nieruchomość celem realizacji własnych celów mieszkaniowych; organ I instancji w sposób zamienny stosuje pojęcie "własnych celów mieszkaniowych" i "własnych potrzeb mieszkaniowych", które to pojęcia mają odmienne znaczenia i w konsekwencji tego wypaczony został cel przepisu prawa materialnego, a wręcz został zmieniony jego sens; jako przesądzające okoliczności kwestionujące prawo do zastosowania ulgi mieszkaniowej powoływany jest fakt wskazania innych adresów zamieszkania i korespondencji w złożonych zeznaniach rocznych oraz akcie notarialnym, pomimo szeregu okoliczności faktycznych przedstawionych przez podatnika, a także obiektywnych przeszkód dotyczących wskazania innych adresów; ignorowany jest wielokrotnie podnoszony fakt, że podatnik nie chciał i nie zamierzał mieszkać w nieruchomości położonej przy ul. [...] w S.; powoływana jest okoliczność darowania nieruchomości 15. letniemu synowi, pomimo że okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie; nie wykazały, aby w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległo przedawnieniu; organ odwoławczy nie odniósł się w sposób wymagany przepisami prawa do merytorycznych argumentów dotyczących nieskutecznego doręczenia decyzji organu I instancji; uwagi na powyższe okoliczności motywy kwestionowanych rozstrzygnięć nie są podatnikowi znane, jasne i przekonujące; - art. 127 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę dwuinstancyjności i zaufania do organów podatkowych przejawiające się przede wszystkim tym, że organ odwoławczy w ramach ponownego i merytorycznego rozpatrzenia sprawy nie dokonał prawidłowej oceny argumentów wskazywanych przez podatnika w zakresie nieskutecznego wejścia do obiegu prawnego decyzji organu I instancji, jak i argumentów dotyczących nabycia lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spowodowało, że nie dokonano właściwej instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia, a tym samym w sposób rażący i kwalifikowany doszło do naruszenia obowiązujących zasad ogólnych. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje ulga w sytuacji, gdy zakup mieszkania położonego przy ul. [...] w S. został dokonany celem realizacji własnych celów mieszkaniowych, a także błędną wykładnię pojęcia celów mieszkaniowych; - art. 45 ust. 6 i art. 30 e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości [...] zł w sytuacji, gdy w sposób zgodny z przepisami podatnik skorzystał z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i tym samym dane wynikające ze złożonego rozliczenia są prawidłowe, a organ podatkowy nie posiadał podstaw nieuwzględniania ulgi oraz do zmiany wysokości rozliczenia poprzez jej pominięcie. W obszernym uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w sprawie jest możliwość skorzystania przez skarżącego z uprawnienia do zwolnienia od opodatkowania przychodu - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz.2032 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. - uzyskanego w 2017 r. ze sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych położonych w S. (nabytych na licytacji komorniczej w 2016 r.), a wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego położonego także S. przy ul. [...]. Według organów, uprawnienie skarżącego do skorzystania z ww. zwolnienia nie jest możliwe, gdyż przychód ze zbycia (przed upływem 5 lat od daty nabycia) ww. dwóch lokali mieszkalnych nie został przeznaczony na jego własne cele mieszkaniowe. Natomiast, według skarżącego, nabywając lokal mieszkalny w S. przy ul. [...] zrealizował on swój własny cel mieszkaniowy określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wydatkując przychód uzyskany ze sprzedaży ww. dwóch lokali mieszkalnych nabytych w 2016 r. Mając na uwadze taki przedmiot sporu, w pierwszy kolejności należy odnieść się do zarzutu nieskutecznego doręczenia decyzji organu I instancji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu N. J.-M. na adres w S. przy ul. [...]/13, zamiast na adres elektroniczny w e-US. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że organ I instancji dokonał prawidłowo doręczenia decyzji na adres zgodny ze zgłoszonym adresem do doręczeń, na podstawie pełnomocnictwa ogólnego znajdującego się w aktach sprawy i ujawnionego w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych 13 lutego 2023 r. W pełnomocnictwie tym w poz. D.2. "Adres pełnomocnika do doręczeń" pełnomocnik skarżącego wskazała: "[...] ul. [...]/[...]". Zatem, na ten adres organ prawidłowo wysłał pełnomocnikowi skarżącego decyzję. Dodatkowo, skoro organ I instancji w jednej przesyłce (kopercie) doręczył ww. pełnomocnikowi zarówno swoją decyzję (z dnia 9 lipca 2025 r.), jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to - na podstawie art. 144 § 1d w zw. z § 1c O.p. - mógł także pełnomocnikowi podatnika doręczyć decyzję na ww. adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie ogólnym, tj. S. ul. [...]/[...]. Z przepisów art. 144 § 1d w zw. z § 1c O.p. wynika, że w przypadku doręczenia decyzji, której organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności (albo decyzji, która podlega natychmiastowemu wykonaniu z mocy ustawy), organ może doręczyć decyzję w sposób określony w § 1c, tj. przesyłką rejestrowaną przez Pocztę Polską (§ 1c pkt 1) lub za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługujących organ (§ 1c pkt 2). Stanowi to także o możliwości wydania i jednoczesnego doręczenia decyzji wymiarowej oraz postanowienia nadającego jej rygor. Natomiast, bez znaczenia w sprawie pozostaje kwestia zgłoszonego przez podatnika adresu korespondencyjnego, ponieważ wszelka korespondencja w jego sprawie była prawidłowo kierowana do wyznaczonego pełnomocnika ogólnego. Zatem, doręczenia pełnomocnikowi skarżącego decyzji przez organ I instancji przez Pocztę Polską, a nie elektronicznie na adres e-US, jak argumentuje skarżący, było prawidłowe, więc decyzja wymiarowa weszła skutecznie do obiegu prawnego i wywołuje skutki prawne. Należy także podzielić stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. I, wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji odniosły się do tej kwestii, tj. organ I instancji na str. 23-26 swojej decyzji, a organ odwoławczy na str. 8-9 decyzji zaskarżonej do sądu. Zgodzić należy się z organ odwoławczym, że prawidłowe ustalenie okresu zawieszenia biegu terminu przedawniania na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., tj. wniesienia skargi do sądu administracyjnego, powinno być obliczone od dnia wniesienia skargi, tj. 2 lutego 2023 r., do końca ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do 31 grudnia 2023 r, zatem okres ten wynosi 333 dni. Także okoliczność doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia - na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - skutkowała zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na 465 dni. Ponadto - na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. - z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania, które w dacie wydania zaskarżonej decyzji trwało nadal. Zgodzić należy się bowiem z organem odwoławczym, że następująca chronologia zdarzeń wskazuje, że do takiego zawieszenia doszło, gdyż: • 5 września 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec podatnika dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w korekcie zeznania PIT-39 za 2017 r. (art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego); • 6 września 2022 r. organ podatkowy wydał postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, a postanowienie to ogłoszono 28 lutego 2023 r., przez co postępowanie karne skarbowe zostało przekształcone w fazę "ad personam"; • zawiadomieniem z dnia 27 listopada 2023 r. poinformowano podatnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania; • postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2023 r. postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone z uwagi na konieczność oczekiwania na wynik postępowania podatkowego (materiały postępowania przygotowawczego zostały uzupełnione w trakcie jego zawieszenia o kolejne rozstrzygnięcia, która zapadały w spornej sprawie). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania został więc zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. 5 września 2022 r. i zawieszenie to trwa nadal. Zatem, wbrew stanowisku skarżącego, nie można także przyjąć, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego celem zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Nadto zostało ono wszczęte 1 rok i 4 miesiące przed ustawowym terminem przedawnienia. Ww. przesłanki skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. Ostatnia z przesłanek skutkowała tym, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji zawieszenie trwało dalej. Odnosząc się do kwestii zasadniczej, tj. czy skarżący mógł skorzystać z uprawnienia do zwolnienia od opodatkowania przychodu - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz.2032 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. - uzyskanego ze sprzedaży: 1) 11 stycznia 2017 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w S., które to prawo skarżący nabył 25 maja 2016 r. w drodze licytacji komorniczej; 2) 24 listopada 2017 r. lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w S., który to lokal nabył 19 października 2017 r., również w drodze licytacji komorniczej, a wydatkowanego na nabycie w 2017 r. lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], bowiem skarżący nie nabył tego lokalu w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych. W sprawie znajdują zastosowanie poniższe regulacje prawne: Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że ww. termin, jak z przepisu tego wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne potraktowanie podatkowe. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (zob. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1153/16). Ustawodawca cele te identyfikuje w art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f., w którym wskazał, że są nimi m.in. wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (pkt 1) oraz nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (pkt 2). Skarżący powiązał te wydatki z nabyciem w 2017 r. lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]. Zauważyć także należy, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie o potrzebie zachęcenia podatników do nabywania - w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Wykładnia językowa wymienionego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi więc do wniosku, że podatnik, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wówczas, gdy wydatkuje otrzymane środki finansowe na własne cele mieszkaniowe. Nadto, z perspektywy definicji przychodu przyjętej w art. 19 ust. 1 zd. pierwsze, u.p.d.o.f., zgodnie z którą: "Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.", podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia przychodów o koszty odpłatnego zbycia. Respektując zatem rezultaty wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wsparte argumentami natury celowościowej, skład orzekający w sprawie uznał za prawidłowe stanowisko organów obu instancji, że uzyskany przez skarżącego dochód z odpłatnego zbycia ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz ww. lokalu mieszkalnego (położonych w S.) nie został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat, zatem należało uznać, że skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania ze wskazanego zwolnienia. Decydujący w tym kontekście jest bowiem warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie (zob. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 1310/21). Niewątpliwe jest w sprawie, że skarżący w latach 2016 - 2017 dokonał następujących operacji w obrocie nieruchomościami: 1) 28 stycznia 2016 r. sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego znajdującego się w S. przy al. [...] [...]; prawo do tej nieruchomości nabył na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego S. - Centrum w S. Wydział VI Egzekucyjny, sygn. akt \/l Co [...] z dnia 4 sierpnia 2015 r.; 2) 26 września 2016 r. sprzedał lokal mieszkalny znajdujący się w S. przy ul. [...], który nabył również na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego S. - Centrum w S. Wydział VI Egzekucyjny, sygn. akt VI Co [...] z dnia 5 lutego 2016 r.; 3) na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego S. - [...] w S. Wydział IX Egzekucyjny, sygn. akt IX Co [...] z dnia 24 listopada 2016 r. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego znajdującego się w P. przy ul. [...]; 4) 11 stycznia 2017 r. sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]; prawo to nabył na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego S. - Prawobrzeże i Zachód w S. Wydział IX Egzekucyjny, sygn. akt IX Co [...] z dnia 15 kwietnia 2016 r.; 5) 24 listopada 2017 r. sprzedał lokal mieszkalny położony w S. przy ul. [...], który nabył na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego S. - Centrum w S. Wydział VI Egzekucyjny, sygn. akt VI Co [...] dnia z 29 września 2017 r.; 6) na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego S. - Centrum w S. Wydział VI Egzekucyjny, sygn. akt VI Co [...] z dnia 19 czerwca 2017 r. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego znajdującego się w S. przy ul. [...]. Jak prawidłowo oceniły organy podatkowe, skarżący w momencie nabycia nieruchomości przy ul. [...] w S. posiadał już inną nieruchomość przy ul. [...] w tym samym mieście, w której realizował swoje cele mieszkaniowe od ok. 20 lat. Oba lokale mieszkalne nie znajdowały się obok siebie, dlatego nie istniała możliwość ich połączenia. Między innymi z tego powodu organ uznał, że zakup lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w S. nie stanowił wydatku na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., co jest również zgodne ze stanowiskiem wyrażonym w sprawie przez sądy administracyjne obu instancji już orzekające w sprawie (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 września 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 119/23 oraz wyrok NSA z dnia 21 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 2181/23). Zatem, nie można było ocenić wyjaśnień skarżącego, jako zasługujących na wiarę i przyjąć, że dokonując ww. operacji w obrocie nieruchomościami skarżący realizował własne cele mieszkaniowe, w tym, że nabyty lokal położony w S. przy ul. [...] służył takim właśnie celom. Skarżący bowiem przed dokonaniem wydatku na nabycie tegoż lokalu dysponował wcześniej już trzema innymi nieruchomościami mieszkalnymi położonymi w S., także służącymi zaspokajaniu jego celów mieszkaniowych, jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe, natomiast okoliczność, że skarżący dwie z tych nieruchomości darował synowi i żonie pozostaje bez znaczenia w sprawie, bowiem wybór miejsca/miejsc, w którym/w których skarżący rzeczywiście realizuje swoje cele mieszkaniowe jest nieistotny w sprawie, tym bardziej, że z dokumentów urzędowych wynika, iż skarżący posiada "BRAK STAŁEGO MIEJSCA ZAMIESZKANIA" (PPO-1 PEŁNOMOCNICTWO OGÓLNE pełnomocnika skarżącego N. J.-M. z dnia 13 lutego 2023 r. - poz. B.2.pkt 17). Według sądu wyjaśnienia skarżącego i analiza chronologii ww. operacji na nieruchomościach mieszkaniowych nabytych na licytacjach komorniczych dowodzi, że kwestionowany przez organy cel nie odpowiada celowi jaki został określony w art. 21 ust. 25 pkt u.p.d.o.f., gdyż wydatki poniesione na nabycie ww. lokalu (pochodzące ze zbycia ww. prawa do mieszkania i lokalu mieszkalnego) nie służyły zaspokojeniu własnego celu mieszkaniowego skarżącego. Zatem, skoro wydatek ten nie odpowiada wymogom określonym w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., to oznacza, że nie został poniesiony na cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Okoliczność, której skarżący nadaje wręcz nadmiarowe znaczenie w skardze przez to, że organ I instancji w sposób zamienny stosuje pojęcie "własnych celów mieszkaniowych" i "własnych potrzeb mieszkaniowych", które to pojęcia - według skarżącego - mają odmienne znaczenia i w konsekwencji tego "wypaczony został cel przepisu prawa materialnego, a wręcz został zmieniony jego sens", nie zmienia oceny sądu, że zarówno interpretacja terminu "własnych celów mieszkaniowych", przyjętego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., jak i zastosowanie tych przepisów przez organ I instancji nie doprowadziło do wypaczenia sensu tej regulacji, z której wynika, że własne cele mieszkaniowe podatnika nie muszą pozostawać w sprzeczności z jego własnymi potrzebami mieszkaniowymi. Nadto zarzuty co do zamiennego stosowania przez organy ww. terminów w istocie maja charakter blankietowy, bowiem skarżący nie wyjaśnił różnicy miedzy nimi, ani nie zaproponował wykładni tych terminów. Zatem, jako uprawnione należało ocenić stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie udowodnił, iż nabycie kolejnego, pomimo kilku posiadanych już lokali mieszkaniowych, służyło jego własnym celom mieszkaniowym, o których mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jako nieuzasadniony należało zatem uznać zarzuty skargi naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f., przez ich niezastosowanie w sprawie, bowiem nabycie ww. lokalu mieszkalnego nie służyło własnym celom mieszkaniowym skarżącego, zatem - zgodnie z art. 45 ust. 6 i art. 30 e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 u.p.d.o.f. - organ I instancji prawidłowo określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości [...] zł. W konsekwencji, prawidłowo organy podatkowe uznały, że przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży w 2017 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w S. oraz lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w S. nie został wydatkowany przez niego na własne cele mieszkaniowe, zatem nie korzysta on ze zwolnienia od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W sprawie nie doszło także do naruszenia wielu wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), gdyż - określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości - organy te w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącego, także zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, bowiem zaprezentowana w zaskarżonej do sądu decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, gdyż uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., tj. nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nadto organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada ta oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem odwoławczym. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, na podstawie już zgromadzonych (ewentualnie uzupełnionych) dowodów, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu I instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1061/12). Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne powinno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Według sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że organ odwoławczy - zgodnie z ww. dyrektywami - po raz drugi rozpoznał sprawę merytorycznie co do jej istoty. Nadto, skoro organ ten dysponował tożsamym materiałem dowodowym, co organ I instancji, to oceny prawne i wnioski z niej wyprowadzone mogły być tożsame z tymi, które wyprowadził organ I instancji. Natomiast, okoliczność, że organ odwoławczy doszedł do takich samych wniosków jak organ rozstrzygający sprawę po raz pierwszy oraz przedstawił zbieżną argumentację, nie oznacza, że nie dokonał samodzielnej i ponownej oceny sprawy. W ocenie sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W szczególności, organ odwoławczy przeprowadził pełną, własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nadto nie zachodziła w sprawie konieczność uzupełnienia tegoż materiału, a skarżący nie dostarczył organowi odwoławczemu dodatkowych dowodów, które organ ten mógłby poddać ocenie. Organ odwoławczy w pełnym zakresie odniósł się do argumentacji przedstawianej w odwołaniu i rozpoznał sformułowane w nim zarzuty. Dodatkowo, organy prawidłowo ustaliły i uwzględniły wysokość poniesionych przez skarżącego wydatków na nabycie i zwiększenie wartości sprzedanych ww. dwóch nieruchomości mieszkaniowych, których wysokości i arytmetycznego wyliczenia skarżący nie kwestionował, zaś organ odwoławczy - uwzględniając zasadę nieszkodzenia odwołującemu, na podstawie art. 234 O.p. - uwzględnił także wydatek, który nie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, a który został błędnie uwzględniony w rozliczeniu przez organ I instancji. W tym stanie rzeczy, sąd - na podstawie art. 151 w zw. z art. 134 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143) - oddalił skargę jako nieuzasadnioną.