I SA/Sz 870/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi [...] P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 13 lutego 2024 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz I. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (zwane dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z 3 października 2025 r. nr SKO/KD/400/1033/2025 uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta S. (zwanego dalej: "organem I instancji") z 13 lutego 2025 r., nr WPiOL-VI.3120.7.39.2024.AW i określiło I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej: spółką, skarżącą, stroną) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2024 r. należnego Gminie S. w kwocie [...]zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Postanowieniem z 28 listopada 2024 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec ww. spółki w celu określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2024 rok. Po przeprowadzeniu postępowania, organ pierwszej instancji decyzją z 13 lutego 2025 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości od obiektów budowlanych, to jest paczkomatów położonych na terenie S. w wysokości [...] zł. Organ I instancji opodatkował paczkomaty jako budowle, których wartość ustalił na podstawie danych wskazanych przez stronę. Ustalając, że paczkomaty podlegają opodatkowaniu jako budowle, organ I instancji oparł się na opinii biegłego z maja 2021 r. Jako dowód włączył do akt sprawy m.in. oględziny z 20 kwietnia 2021 r. paczkomatu przy ul. [...] w S., ponadto podania spółki wraz ze składanymi przez nią opiniami i decyzjami. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji powołał się także na opis paczkomatów związany z prawem własności przemysłowej zamieszczony na stronie internetowej Urzędu Patentowego RP (w skrócie: pwp). W opinii organu I instancji paczkomaty spełniają warunki uznania ich za budowle, gdyż stanowią wolnostojące urządzenie budowlane wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego i we wniesionym odwołaniu zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70, ze zm. - zwanej dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 29 ust. 2 pkt 28 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm. – zwanej dalej: pb); a także naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, ze zm. – zwanej dalej: o.p.); art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 oraz art. 124 o.p.; art. 121 § 1 w zw. z art. 14k § 1 pkt 2 w zw. z art. 14j § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP; art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt SK 14/21 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W związku z powyższym spółka zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcia w tym zakresie co do istoty sprawy. Kolegium zaskarżoną decyzji uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiło spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2024 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ odwoławczy powołał się na art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Następnie wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż spółka jest właścicielem opodatkowanych w sprawie paczkomatów posadowionych w różnych miejscach w S.. Dowodzi tego materiał zgromadzony w sprawie. Wiadome jest także, że paczkomaty służą prowadzeniu przez spółkę działalności gospodarczej polegającej m.in. na magazynowaniu i przechowywaniu towaru, czy instalowaniu maszyn przemysłowych (dane z KRS). Odwołując się do definicji z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., organ odwoławczy wskazał, że spośród dwóch wskazanych grup budowli należy w przypadku paczkomatów wykluczyć urządzenie budowlane, bowiem warunkiem uznania urządzenia budowlanego za budowlę jest jego związek z obiektem budowlanym i zapewnienie temu obiektowi możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przeciwieństwie do tego, paczkomat umożliwia przechowywanie w nim, nadawanie i wydawanie paczek, przez co nie służy innemu obiektowi i nie wykazuje funkcjonalnego związku z innym obiektem, lecz samodzielnie wypełnia swoje autonomiczne funkcje. W odniesieniu do drugiej grupy budowli, to jest obiektów budowlanych, kolegium wskazało, że ustawa podatkowa odsyła do prawa budowlanego, ze wskazaniem, że aby obiekt taki stanowił budowlę nie może być budynkiem lub obiektem małej architektury. Paczkomat nie stanowi budynku, gdyż nie jest trwale złączony z gruntem (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Zdaniem kolegium paczkomaty nie stanowią także obiektu małej architektury, ponieważ nie są niewielkim obiektem kultu religijnego, architektury ogrodowej, rekreacyjnym bądź porządkowym, ani innym obiektem zbliżonym w swojej funkcji czy postaci do wymienionym obiektów małej architektury (art. 3 pkt 4 pb). Następnie organ odwoławczy stwierdził, że z art. 3 pkt 1 pb wynika, że obiektem budowlanym jest budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Budowla jest to zatem określona całość składająca się z obiektu wraz z instalacjami, wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. W ocenie kolegium materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, to jest opinia biegłego wydana po dokonanych uprzednio oględzinach, a dodatkowo dane z pwp, pozwolił na przyjęcie tego, że paczkomat stanowi ową całość, bowiem jest to obiekt wraz z instalacjami, gdyż składa się z połączonych modułów, to jest konstrukcji metalowej z blach i profili, która posadowiona i ustabilizowana jest na utwardzonym gruncie, posiada komputer, ekran, nad nim zadaszenie, połączenie elektryczne oraz słupki zabezpieczające. Całość taka pozwala na wypełnienie swojej funkcji, to jest przechowywania, nadawania i wydawania przesyłek. Powyższe odpowiada części definicji obiektu budowlanego. Warunkiem koniecznym dla uznania wskazanej "całości" za obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego jest wzniesienie go z użyciem wyrobów budowlanych. Powołując się na uregulowania prawne zawarte w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1213, ze zm.) oraz art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U.U.E.L. z 2011 r., Nr 88, poz. 5), organ II instancji wskazał, że materiał dowodowy sprawy, w tym uzupełnienie wypowiedzi biegłego, pozwolił na ustalenie, że przedmiotowe paczkomaty spełniają warunki uprawniające do uznania ich za budowle z racji występowania określonej całości (wraz z instalacjami), która wzniesiona, czyli wybudowana została z użyciem materiałów budowlanych. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. organ wskazał, że wśród obiektów uznanych w art. 3 pkt 3 pb za budowle, wymienione zostały wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne. W ocenie kolegium również paczkomaty stanowią wolnostojące urządzenia techniczne wymienione w art. 3 pkt 3 pb, których konstrukcja jest niezależna od innych obiektów, na co wskazują akta sprawy. Paczkomaty zostały wprost wskazane w art. 29 ust. 2 pkt 28 pb, przez co przepisy tego prawa mają do nich zastosowanie. Wynika z nich, że nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia na ich budowę czy zgłoszenie budowy, o ile ich wysokość nie przekracza 3 m. Niewątpliwie są one rodzajem mechanizmu lub zespołu elementów o charakterze technicznym, na co wskazuje ich opis. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na zakwalifikowanie w świetle prawa budowlanego paczkomatów do obiektów budowlanych (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2024r., sygn. akt II OSK 155/23, wyrok NSA z dnia 5 maja 2022r., sygn. akt II OSK 1376/19). Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, kolegium wyjaśniło, że przedstawione przez stronę dokumenty jako dowody w sprawie, to jest opinie, decyzje, interpretacje nie mają waloru dowodu, gdyż nie pozwalają na ustalenie stanu faktycznego, lecz przedstawiają interpretację przepisów. W zakresie poddanego krytyce oparcia się przez organ I instancji na opinii biegłego organ odwoławczy stwierdził, że organ miał prawo na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej do wydania decyzji z uwzględnieniem opinii biegłego poprzedzonej oględzinami. Na koniec organ II instancji orzekł co do istoty sprawy, określając wysokość podatku od wartości paczkomatów podanej przez podatniczkę. Organ przedstawił swoje wyliczenia w tym zakresie. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej na skutek wydania przez organ II instancji rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, w szczególności poprzez oparcie całości rozstrzygnięcia wyłącznie na treści "Opinii dotyczącej obiektu położonego w S., służącego do przechowywania przesyłek" z maja 2021 r. (dalej: "opinia biegłego") sporządzonej przez biegłego M. W. (dalej: "biegły", powołanego przez organ I instancji), podczas gdy opinia ta zawiera szereg niepopartych dowodami dywagacji oraz hipotez i jednocześnie nie dostarcza szczegółowych informacji z jakich wyrobów budowlanych powstały sporne obiekty oraz czy obiekty te powstały w ramach procesu budowlanego, co w konsekwencji potwierdza, że opinia ta jest niewiarygodna i jako taka nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 187 § 3 o.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ II instancji (a uprzednio również przez organ I instancji), polegające m.in. na: a) braku uwzględnienia w prowadzonym postępowaniu licznych dowodów, znanych organom podatkowym obu instancji z urzędu (art. 187 § 3 o.p.), w szczególności niewykazanie obiektywnych przyczyn, dla których organ II instancji (a uprzednio również organ I instancji) odmówił wiarygodności dowodom w postaci: decyzji organów nadzoru budowlanego i interpretacji indywidualnych, a które mogłyby odnosić się do paczkomatów oraz potwierdzać ich kwalifikację jako urządzenie techniczne niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, b) wybiórczą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, w szczególności poprzez brak rzetelnego oraz obiektywnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności niniejszej sprawy, c) przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie przez Organy podatkowe obu instancji wniosków wynikających z "Ekspertyzy mającej na celu ustalenie, że w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane Paczkomaty typu Classic, Next, New FM, Modular nie stanowi obiektu budowlanego" (dalej: "ekspertyza") za nietrafne i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzestanie przy ocenie dowodu z ekspertyzy na bliżej niesprecyzowanej ogólnodostępnej wiedzy, podczas gdy prawidłowa ocena ekspertyzy wymagała wiadomości specjalnych, których organy podatkowe nie posiadały, d) braku wydania przez organ II instancji postanowienia wyznaczającego skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co skutkowało pozbawieniem skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, w tym uniemożliwiło wypowiedzenie się przed wydaniem zaskarżanej decyzji co do zgromadzonych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań; 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14k § 1 w zw. art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art. 14j § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady demokratycznego państwa prawnego polegające m.in. na: a) nieuwzględnieniu w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnych uzyskanych przez skarżącą, znanych organom podatkowym obu instancji z urzędu (art. 187 § 3 op), które potwierdzają okoliczność braku opodatkowania paczkomatów podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji skutkowało wydaniem przez organ II instancji rozstrzygnięcia w sposób odmienny od utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w tożsamych sprawach, b) wydaniu decyzji niekorzystnej dla skarżącej, obejmującej opodatkowaniem paczkomaty, podczas gdy skarżąca w zakresie opodatkowania paczkomatów zastosowała się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, a zatem zaskarżana decyzja nie mogła zostać wydana na szkodę spółki, c) pominięcie rozumienia definicji budowli wynikającej z uzasadnienia oraz z prac ustawodawczych nad nowelizacją przepisów o UPOL, które potwierdzają, że paczkomaty nie stanowią budowli w rozumieniu UPOL w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2025 r., a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż z uzasadnienia ustawy nowelizującej wynika, że w zakresie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustawodawca zdecydował się utrzymać status quo; 4) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. i w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt SK 14/21 (dalej: "wyrok TK") oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść skarżącej wątpliwości w zakresie kwalifikacji spornych w niniejszej sprawie obiektów ("paczkomatów") do kategorii budowli zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pomimo stwierdzenia w wyroku TK, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawierający definicję budowli, jest niezgodny z Konstytucją RP. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 29 ust. 2 pkt 28 pb poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na: 1) pominięciu definicji obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 pb) przy dokonywaniu prawnopodatkowej kwalifikacji urządzeń (maszyn typu paczkomat), poprzez brak zbadania czy paczkomat w istocie stanowi obiekt budowlany (tj. nieuwzględnienie faktu, iż paczkomaty nie zostały wzniesione z zużyciem wyrobów budowlanych) przy jednocześnie błędnym założeniu, że każdy automat przechowujący przesyłki (w tym paczkomat) stanowi obiekt budowlany tylko dlatego, że został wymieniony w treści art. 29 ust. 2 pkt 28 pb jako obiekt, który nie wymaga decyzji o pozwoleniu na budowę oraz zgłoszenia (art. 29 ust. 2 pb stanowi zbiór obiektów pozostających poza zakresem zainteresowania Prawa budowlanego), 2) w efekcie uznaniu, że paczkomaty stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (jako wolno stojące urządzenia techniczne), podczas gdy z okoliczności faktycznych wprost wynika, że paczkomaty stanowią urządzenia techniczne powstałe w procesie przemysłowym, a nie budowlanym, a ich ustawienie w miejscu docelowym nie stanowi budowy, zatem nie stanowią obiektu budowlanego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżanej decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od organu II instancji zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przypisanych. Skarżąca zwróciła się również o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi strona obszernie odniosła się do podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga jako uzasadniona podlega uwzględnieniu. Zarzuty skargi obejmują zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do naruszeń prawa procesowego, albowiem determinują one możliwość kontroli sądowej sprawy co do meritum. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy zgodnie ze standardami wynikającymi z Ordynacji podatkowej i jego ocena prawna umożliwiają zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. W tych ramach sąd uznał, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, tj. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy również w sposób nieprawidłowy zastosowały przepisy prawa materialnego. Zdaniem sądu zasadne okazały się zarzuty skargi nakierowane na działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną. W sprawie doszło bowiem do naruszenia - w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191, 197 § 1, a także art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 o.p. Skarżąca spółka wykazała, że doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 120 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie uchybienia przepisom prawa procesowego niewątpliwie miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. opodatkowania podatkiem od nieruchomości paczkomatów. Nie można również przyjąć, że prowadzone postępowanie respektowało wynikającą z art. 122 § 1 o.p. zasadę prawdy obiektywnej, w myśl, której organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W badanej sprawie organy podatkowe nie uczyniły zadość ww. przepisom, a takie postępowanie narusza wynikającą z art. 121 o.p. zasadę zaufania do organów podatkowych. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe przypomnieć należy, że organy podatkowe zostały zobligowane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). W myśl zasady przekonywania strony w postępowaniu organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich właściwa ocena. Organ powinien przeprowadzić ocenę zebranych dowodów na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienie sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08). Natomiast w świetle art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie podkreśla się, że określona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania (P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2025, art. 191). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu (tamże). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (wyrok NSA w Katowicach z 11.09.2000 r., I SA/Ka 559/99, LEX nr 44729). Zauważyć trzeba, że organy bardzo wybiórczo odniosły się do zebranych dowodów, wypowiadając się głównie co do tych, które mogły – choćby w ograniczonym zakresie – potwierdzić ich stanowisko. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że w przypadku dowodów przeciwstawnych organy podatkowe mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Za sprzeczną z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów (opinia biegłego) przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych (decyzji PINB, indywidualnych interpretacji podatkowych, decyzji SKO w Legnicy; ekspertyzy przedłożonej przez skarżącą), gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny kompletnego materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Co więcej, odnosząc się do danego dowodu (opinii biegłego), organy uczyniły to w ograniczonym zakresie, pomijając dowód w postaci uzupełnienia tejże opinii. Ponadto, słusznie spółka podniosła, że powołany przez organ biegły nie zweryfikował dokładnie wszystkich elementów składowych paczkomatów oraz materiałów, z jakich zostały one wyprodukowane, wskutek czego zostały błędnie zinterpretowane przez biegłego jako elementy wzniesione z "użyciem wyrobów budowlanych", co uzasadniało opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości. Biegły nie wskazał, z jakiego dokładnie rodzaju stali zostały wykonane poszczególne elementy paczkomatów (w tym czy wykorzystaną stal można zaliczyć w ogóle do stali konstrukcyjnej), a jak wyjaśniła spółka większość elementów stalowych paczkomatów została wykonana ze stali powlekanej metalicznie Magnelis. Natomiast zgodnie z kartą charakterystyki tego materiału wykorzystuje się go w przemyśle m.in. do produkcji sprzętu AGD (np. w obudowach, szkieletach czy zawiasach) i urządzeń elektrycznych. Tym samym przyjęcie stanowiska biegłego zaprezentowane w opinii prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia logiki konkluzji, tj. uznania, że skoro sprzęt AGD (np. lodówka, mikrofalówka, zmywarka) również posiada elementy wykonane ze stali to z tego powodu niejako automatycznie, staje się obiektem budowlanym. W świetle powyższego zaprezentowaną przez organ ocenę materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem opinii biegłego, należy uznać za dowolną, a zatem przeprowadzoną z naruszeniem art. 191 o.p. Należy się zgodzić ze skarżącą także co do tego, że ww. opinia nie zawierała szczegółowych informacji w zakresie wyrobów budowlanych, z których powstały paczkomaty oraz czy stworzono je w wyniku procesu budowlanego, co pozwala na postawienie zarzutu braku wiarygodności tejże opinii. Podkreślić należy, że przedstawiony sądowi materiał dowodowy nie był kompletny. Wprawdzie w swoich wywodach organ odwoławczy zdawkowo odniósł się do przedstawionych przez skarżącą decyzji, interpretacji podatkowych i opinii (około 20 dokumentów, tj. decyzje PINB, indywidualne interpretacje podatkowe, decyzje SKO w Legnicy - co potwierdziła w skardze strona), jednakże nie został on włączony w poczet materiału dowodowego sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 rok. Organ podatkowy rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu ani też uwzględnić dowodu, którego nie ma w aktach sprawy. Takie działanie organu stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Ponadto, uznać należy, że organ dopuścił się także naruszenia zasady oficjalności postępowania dowodowego wyrażonej w art. 187 § 3 o.p. W myśl tej zasady fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, ale fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Ww. wykazane uchybienia przepisom prawa procesowego znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżone decyzji. Doszło zatem do naruszenia także art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., zgodnie z którymi organ podatkowy w wydanej decyzji zobligowany jest zawrzeć uzasadnienie prawne i faktyczne, a więc wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny dla których pozostałym odmówił wiarygodności, a następnie dokonać subsumpcji ustalonych faktów do określonych przepisów prawa znajdujących zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Przy czym nie można uznać za wystarczające odniesienie się do dowodu zalegającego w aktach poprzez ogólne stwierdzenie: "na co wskazują akta sprawy" np. w zdaniu "(...) paczkomaty stanowią wolnostojące urządzenia techniczne wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, których konstrukcja jest niezależna od innych obiektów, na co wskazują akta sprawy". Organ jest zobligowany do wskazania konkretnego dowodu załączonego do akt sprawy (na danej karcie), ze wskazaniem choćby jego nazwy oraz daty i wyjaśnienia z jakich powodów uznał go za wiarygodny. Należy pamiętać, że do akt administracyjnych są załączane nie tylko dowody i notatki urzędowe, ale także inne pisma jak np. notatki służbowe czy metryczka, nie mające waloru pism procesowych. Odnotować także należy ogólne powołanie się przez organ na przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. W zaskarżonej decyzji wydanej przez organ odwoławczy brak jest bowiem wskazania w podstawie prawnej wydanego rozstrzygnięcia szczegółowych przepisów prawa materialnego, przez co należy rozumieć podanie nie tylko nazwy aktu normatywnego, ale także konkretną jednostkę redakcyjną aktu prawnego. Mianowicie organ powołując się na definicje zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, podał art. 1a ust. 1 pkt 2, pomijając konkretną literę (od litery a do litery e). Wątpliwości sądu nie budzi również uchybienie przez organ odwoławczy zasadzie czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 o.p.). Stosownie do ww. przepisu organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Na podstawie zaś art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W literaturze wskazuje się, że artykuł 200 § 1 i 3 o.p., zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 o.p., stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i 187 § 1 o.p. (P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2025, art. 200). NSA w wyroku z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 117/19 stwierdził, że trudno mówić o realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.), w przypadku, gdy zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie wyznaczyły stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w materiału dowodowego. Wyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego powinno nastąpić bezpośrednio przed wydaniem decyzji, czyli po zakończeniu postępowania wyjaśniającego. Strona musi wiedzieć, że organ podatkowy zakończył już definitywnie postępowanie wyjaśniające i po zapoznaniu się z jej ewentualnym stanowiskiem wyda decyzję (wyroki NSA z 19 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1657/00 i I SA/Łd 1658/00). Ustawa nie określa, w jakiej formie organ podatkowy dokonuje wyznaczenia terminu określonego w art. 200 o.p., lecz w ww. komentarzu wskazuje się, że powinno to nastąpić w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. W związku z podniesionym przez skarżącą zarzutem, sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy stwierdził, że organ odwoławczy nie wydał postanowienia wyznaczającego spółce siedmiodniowy termin na zapoznanie się i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co pozbawiło spółkę prawa do czynnego udziału w postępowaniu, czym kolegium naruszyło reguły prowadzenia postępowania podatkowego uregulowane w art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 o.p. Powyżej stwierdzone naruszenia przepisów postepowania jednak nie uniemożliwiają dokonania oceny zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego, bowiem poza sporem pozostaje jakie obiekty zostały przez organ uznane za przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego czy organy podatkowe w następstwie przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego słusznie uznały, że należące do skarżącej spółki paczkomaty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Według organów paczkomaty odpowiadają definicji obiektu budowlanego. Materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że paczkomaty spełniają warunek uznania ich za budowle, albowiem zostały wzniesione, czyli wybudowane, z użyciem materiałów budowlanych. Ponadto w ocenie kolegium paczkomaty stanowią wolnostojące urządzenia techniczne wymienione w art. 3 pkt 3 pb. Zdaniem skarżącej spółki paczkomaty stanowią urządzenia techniczne powstałe w procesie przemysłowym (a nie budowlanym), bez wykorzystania materiałów budowlanych, ich ustawienie w miejscu docelowym nie stanowi budowy, zatem nie stanowią obiektu budowlanego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu konieczne jest zatem ustalenie czy paczkomat należy traktować jako obiekt budowlany, z którym wiąże się obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości. Poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności pocztowej i kurierskiej, magazynowania i przechowywania pozostałych towarów, a przedmiotowe paczkomaty w ścisły sposób pozwalają na wykonywanie tej działalności. Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy, że w art. 2 u.p.o.l. ustawodawca uregulował przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W myśl w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają następujące obiekty budowlane: budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W doktrynie podkreśla się (A. Bojarski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości urządzeń typu paczkomaty), że rozumienie problemu budowli należy rozstrzygać na podstawie dwóch aktów, tj. Prawa budowlanego (definicja obiektu budowlanego) oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (definicja budowli i budynku), jednakże nie jest to zadanie proste. Brak precyzyjnych definicji może doprowadzić do sytuacji, w której to powołanie biegłego w zakresie budownictwa i wydanie przez niego opinii będzie jedynym sposobem określenia czy obiekt budowlany będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też nie będzie podlegał takiemu obowiązkowi. Na podstawie art. 3 pkt 1 pb ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicję budynku wprowadzono w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2024 roku), który stanowi, że budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2024 roku) przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z przytoczoną powyżej definicją obiektu budowlanego zawartą w Prawie budowlanym przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W związku z powyższym, aby spełnione zostały wymogi uznania obiektu za obiekt budowlany, muszą zaistnieć trzy przesłanki: 1) obiekt budowlany jest budynkiem, budowlą lub obiektem małej architektury, 2) obiekt musi zawierać instalacje zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) obiekt musi być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W ocenie sądu paczkomat nie spełnia wymogów stawianych przez ustawodawcę budynkowi w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w myśl którego obiekt taki jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jak wynika z przedstawionych sądowi dowodów (w tym opinii biegłego, ekspertyzy, dokumentacji fotograficznej) paczkomat zazwyczaj jest postawiony na utwardzonym gruncie (za pomocą nóżek), nie jest trwale związany z gruntem i nie posiada fundamentów. Urządzenie to nie jest scalone z podłożem w sposób uniemożliwiający jego przeniesienie w inne miejsce (np. na inną ulicę, na parking), a odłączenie obiektu nie spowodowałoby zasadniczej zmiany paczkomatu (jego uszkodzenia) pod względem konstrukcyjnym. Zdaniem sądu z pewnością paczkomat nie jest obiektem małej architektury w znaczeniu, jakie nadano mu w art. 3 pkt 4 lit. a – c pb (w brzmieniu obowiązującym w 2024 roku) z uwagi na pełnioną funkcję. Przez takie obiekty należy bowiem rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: 1) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, 2) posągi i figurki ogrodowe, wodotryski, mostki, pergole i inne obiekty architektury ogrodowej, 3) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Wymienione przykłady dotyczą obiektów "użyteczności publicznej" związanej ze sferą religijną, rekreacyjną bądź służą utrzymaniu porządku. Według sądu paczkomatu nie można również uznać za budowlę. Nadmienić wypada, że od 2016 roku nowa definicja obiektu budowlanego stanowi, iż jest nim m.in. budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Odstąpiono od kierowania się przesłanką całości techniczno-użytkowej oraz wyłączono z elementów budowli urządzenia, pojawiła się zaś przesłanka wzniesienia budowli z wyrobów budowlanych. Na gruncie przepisów Prawa budowlanego brak jest definicji "wyrobów budowlanych". Jednakże kluczowe będzie odwołanie się do ustawy o wyrobach budowlanych. Na mocy art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1213 ze zm.) przez wyrób budowlany należy rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (zwanego dalej: rozporządzeniem Nr 305/2011). Zgodnie z ostatnim przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Wątpliwości sądu nie budzi, że zbudowanie paczkomatu, czyli automatu przechowywującego paczki, wymaga uruchomienia wyłącznie przemysłowego procesu (a nie procesu budowlanego). Urządzenia te nie są na stałe przytwierdzone do podłoża, co więcej nie posiadają fundamentu, a ewentualne prace nie wymagają wykonania prac budowlanych takich jak zbrojenia i nie wykorzystuje się do tego wyrobów budowlanych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21 orzekł, że "Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych". Wobec powyższego uznać należy, że paczkomaty nie stanowią żadnego obiektu budowlanego, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przechodząc do kolejnych zarzutów podniesionych w skardze, wskazać należy, że słusznie skarżąca zwróciła uwagę na to, że z dniem 1 stycznia 2025 r. weszła w życie nowelizacja przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nowelizacja ta miała na celu przede wszystkim dostosowanie przepisów tej ustawy do wyroku TK z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt SK 14/21 kwestionującego konstytucyjność dotychczasowych regulacji i uchylającego je ze skutkiem od początku 2025 r. Minister Finansów i Gospodarki w odpowiedzi z 6 sierpnia 2025 r. na interpelację nr 11044 wskazał, że obowiązująca od 1 stycznia 2025 r. nowelizacja ustawy miała na celu podniesienie poziomu pewności prawa i określoności przepisów definiujących pojęcie budowli i budynku jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości przy dążeniu do zachowania fiskalnego status quo zakresu opodatkowania. W wyniku nowelizacji wprowadzono do ww. ustawy autonomiczną definicję pojęcia "budowla" bez odwoływania się do przepisów pozapodatkowych, a także wyszczególniono kategorie obiektów kwalifikowanych jako budowle. W myśl znowelizowanej ustawy podatkiem od nieruchomości są opodatkowane budowle wzniesione w wyniku robót budowlanych wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w u.p.o.l. Opodatkowanie obiektu jako budowli wymaga zatem jego przyporządkowania do jednego z rodzajów budowli wskazanych w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. lub w załączniku nr 4 do u.p.o.l. a organ podatkowy nie może dokonywać wykładni rozszerzającej przepisów tej ustawy, czyli jako budowle kwalifikować obiekty, które swoimi cechami są jedynie podobne do wymienionych rodzajów budowli. Takie podejście realizuje wymogi Konstytucji RP i Trybunału Konstytucyjnego w zakresie opodatkowywania wyłącznie przedmiotów wskazanych w ustawach podatkowych. Minister Finansów i Gospodarki wyjaśnił również, że automat do przechowywania przesyłek (zwany potocznie paczkomatem) stanowi obiekt pełniący funkcję magazynową, z którego klient może odebrać adresowaną do niego przesyłkę lub zostawić własną przesyłkę, celem doręczenia jej przez firmę kurierską adresatowi. Paczkomat jest uznawany powszechnie za rodzaj urządzenia technicznego. W zależności od okoliczności faktycznych może mieć on charakter obiektu wolnostojącego lub może przylegać do ściany budynku. Automaty do przechowywania przesyłek jako rodzaj urządzeń technicznych, podlegają zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. opodatkowaniu wyłącznie w zakresie ich części budowlanych według stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Opodatkowaniu podlegać będą także - jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - fundamenty pod paczkomatami, o ile zostały wzniesione w wyniku robót budowlanych. Dalej Minister stwierdził, że przyjęte w nowelizacji rozwiązanie dotyczące opodatkowania paczkomatów było niezbędne także ze względu na występujące wątpliwości i brak merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie dopuszczalności ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych do końca 2024 roku. Z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wynika zasada szczególnej określoności przepisów prawa daninowego odnosząca się także do definiowania przedmiotów opodatkowania. W związku z powyższym przy kwalifikowaniu obiektów jako budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma możliwości stosowania analogii do innych obiektów wymienionych w u.p.o.l. Zastosowanie analogii (np. poprzez kwalifikowanie paczkomatów jako obiektów kontenerowych) byłoby niezgodne z Konstytucją RP. Powyższe wytyczne mogą być przydatne także do dokonywania wykładni pojęcia "budowla" w niniejszej sprawie. Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę znane jest stanowisko tutejszego sądu zaprezentowane w wyroku z dnia 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 216/25, w którym sąd stwierdził, że po wejściu w życie nowelizacji przepisów ww. ustawy niedopuszczalne jest stosowanie definicji budowli w brzmieniu sprzed 2025 r., odsyłającej do przepisów Prawa budowlanego, których konstytucyjność została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku. Jednakże do końca 2024 r. obowiązywały stare przepisy, chociaż nie były zgodne z konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny jednak wyraźnie wskazał na konieczność ich stosowania , bowiem w wyroku z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt SK 14/21 odsunięto w czasie utratę ich mocy obowiązującej. Stanowisko takie znajduje swoje poparcie w zasadzie niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Odnosząc się do zarzutu, dotyczącego uznania paczkomatów (wymienionych w art. 29 ust. 2 pkt 28 pb) za urządzenia techniczne stanowiące obiekty budowlane, a co za tym idzie opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, sąd przyznaje rację skarżącej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2025 r. sygn. akt III FSK 139/25, że przywołane przez organ przepisy art. 29 ust. 1 pkt 25 i art. 29a ust. 1 pb nie kwalifikują wymienionych w nim obiektów, według kategorii określonych w art. 3 pkt 1 P.b., tj. jako budynek, budowla, obiekt małej architektury. W art. 29 ust. 1 pkt 25 (przypis sądu podobnie pkt 28) wymienione są inwestycje, które nie wymagają pozwolenia na budowę. W art. 29a ust. 1 ustawodawca dopuścił możliwość budowy przyłączy i stacji ładowania bez zgłoszenia, po spełnieniu określonych warunków. Wywodzenie z tych przepisów przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest daleko idącą analogią, a zatem jest niedopuszczalne. Poza tym, zakładając racjonalizm ustawodawcy nie sposób przyjąć, iż wskazując w art. 3 pkt 3 pb jako budowlę tylko wolnostojące urządzenie techniczne i wykluczając tym samym z kategorii budowli inne urządzenia techniczne, w artykule normującym zupełnie inną materią (inna niż w owym art. 3 pkt 3) wskazał, iż wszystkie urządzenia techniczne są budowlami. Nawet, jeśliby wykluczyć racjonalizm ustawodawcy, co jednak nie powinno mieć miejsca, to proponowane przez organ ustalenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 25 i art. 29a ust. 1 pb, pozostaje w oczywistej sprzeczności z konstytucyjnym nakazem precyzyjnego określenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, a więc należałoby odmówić zastosowania tych przepisów. Inaczej mówiąc uznać należy, że nie stanowią one podstawy prawnej dla ustalenia przedmiotu opodatkowania. Jednocześnie wskazać trzeba, że przepis art. 29 pb ma na celu ułatwienie inwestorom ustalenie, jakie roboty budowlane wymagają dokonania zgłoszenia zamiast uzyskania pozwolenia na budowę, a jakie nie wymagają ani pozwolenia na budowę, ani nawet zgłoszenia. Z faktu, że budowa paczkomatu nie wymaga pozwolenia na budowę oraz zgłoszenia, nie można wywodzić, że wprowadzenie przez ustawodawcę tych udogodnień w procesie budowlanym prowadzi do uznania tego automatu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że nie każda budowla w rozumieniu Prawa budowlanego będzie stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, lecz tylko ta, która jest wymieniona wprost w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Paczkomaty nie są zaś tam wymienione. Rekapitulując, w ocenie sądu automaty do przechowywania przesyłek (paczkomaty) nie są ani obiektami budowlanymi ani budowlami. Przedmiotowe urządzenia nie są wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych i nie spełniają parametrów uregulowanych w załączniku nr I do rozporządzenia 305/2011, a w związku z tym nie spełniają wymogów określonych w art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 pb i nie mogą być kwalifikowane jako obiekty budowlane czy budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy o dowody, na które się powołuje w uzasadnieniu decyzji. Następnie organ dokona ponownej analizy materiału dowodowego mającą na celu ustalenie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Dokonując powyższych czynności organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. W decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy uwzględnią również powyższe uwagi co do prawidłowego sporządzenia uzasadnienia decyzji. Ponadto przed ponownym wydaniem rozstrzygnięcia, stosownie do art. 123 § 1 o.p. organy zapewnią stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwią jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 poz. 143). O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi oraz koszty zastępstwa prawnego doradcy podatkowego ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Powołane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).