I SA/Sz 863/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2022 r. oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną decyzją z 24 września 2025 r. nr 3201-IOV1.4103.20.2025.9 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] (zwanego dalej: "organem I instancji") z 29 maja 2025 r. nr 428000-CKK9.5001.75.2024.66 wydaną wobec M. S. (zwanego dalej: "podatnikiem", "stroną", "skarżącym") w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2022 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – zwanej dalej: o.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 29a ust. 1, art. 30a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c, art. 41 ust. 1 i ust. 2a, art. 146aa ust. 1 pkt 1, art. 146da ust. 1 pkt 1, art. 109 ust. 3 i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – zwanej dalej: u.p.t.u.). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Organ I instancji po zakończonej kontroli, doręczył wynik kontroli celno-skarbowej pełnomocnikowi skarżącego. Podatnik nie skorzystał z prawa do złożenia korekt deklaracji. Po przekształceniu zakończonej kontroli w postępowanie podatkowe, organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że oleje roślinne będące przedmiotem zawartych przez podatnika transakcji, tj. olej słonecznikowy o kodzie CN 1512 11 10 oraz olej rzepakowy o kodzie CN 1514 91 10 nie stanowią jadalnych olejów roślinnych przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Tym samym nie podlegają pod zastosowaną przez podatnika przy ich wewnątrzwspólnotowym nabyciu od S. s.r.o. i sprzedaży krajowej do W. S.A. obniżoną stawkę podatku VAT 0%, która ma zastosowanie m.in. do olejów pochodzenia roślinnego, ale wyłącznie jadalnych. Zdaniem organu pierwszej instancji transakcje te winny być opodatkowane 23% stawką podatku VAT. W konsekwencji tego organ pierwszej instancji stwierdził, że w złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2022 r. podatnik zaniżył podatek należny z tytułu: dostaw krajowych o kwotę [...]zł, a z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę [...] zł. Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem 29 maja 2025 r. przez organ pierwszej instancji wobec strony ww. decyzji, w której organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2022 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 24 września 2025 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie podatnik prowadził P. Według informacji zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP przeważającą działalnością gospodarczą była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw - PKD 47.30.Z. W lipcu 2022 r. podatnik był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Deklarację VAT-7 za ten okres podatnik złożył do Urzędu Skarbowego w Z. . Z akt sprawy wynikało, że w badanym okresie dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju słonecznikowego (CN 1512 1110) oraz oleju rzepakowego (CN 1514 9110) od S. s.r.o., które podatnik sprzedał bezpośrednio do W. S.A. Zarówno dla zakupu i sprzedaży tych olejów zastosował stawkę VAT w wysokości 0%. Wewnątrzwspólnotowe nabycia oleju słonecznikowego CN 1512 1110 oraz oleju rzepakowego CN 1514 9110 udokumentowane zostały wystawionymi przez S. s.r.o. 32 fakturami na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Do faktur załączone były takie dokumenty, jak listy przewozowe CMR oraz wydruki SENT. Treść tych dokumentów wskazywała na przewożenie technicznego oleju słonecznikowego lub rzepakowego. Sprzedaż nabytych od S. s.r.o. olejów podatnik udokumentował wystawionymi na rzecz W. S.A. 32 fakturami na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Płatności za faktury wystawione przez S. s.r.o. podatnik dokonywał w formie przelewów z rachunku bankowego po uprzednim otrzymaniu zapłaty od W. S.A. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest to czy organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że dla wewnątrzwspólnotowego nabycia i sprzedaży krajowej olejów słonecznikowego i rzepakowego, podatnik błędnie zastosował stawkę VAT w wysokości 0%, zamiast 23% stawkę VAT. W ocenie organu z przepisów mających zastosowanie w sprawie wynikało, że z preferencyjnej stawki w wysokości 5% (w badanym okresie 0%) mogą korzystać ww. oleje - jeżeli posiadają cechę jadalności. Tym samym kluczową kwestią w sprawie jest ustalenie czy w momencie nabycia od S. s.r.o. i dostaw do W. S.A. oleje te miały "jadalny" charakter. Towar ten cechę taką musi bowiem posiadać na każdym etapie obrotu. Zdaniem organu odwoławczego "jadalność", jako przesłanka zastosowania obniżonej stawki, musi być rozumiana jako możliwość przeznaczenia do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub stosowania jako składnik w produktach spożywczych. Nie determinuje to rzeczywistego przeznaczenia oleju do takich celów. Nie można jednak uznać za olej jadalny takiego, który nie może być przeznaczony do bezpośredniego spożycia lub zastosowania w produktach spożywczych, bowiem nie spełnia wymogów prawa żywnościowego. Według organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo odwołał się do przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2020 r. poz. 2021 ze zm.), w której określone zostały wymagania i procedury niezbędne dla zapewnienia bezpieczeństwa żywności i żywienia zgodnie z przepisami rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd do Spraw Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w sprawie bezpieczeństwa żywności (Dz.Urz. WE L 31 z 01.02.2002, str. 1; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 6, str. 463), rozporządzenia (WE) Nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych (Dz. Urz. UE. L Nr 139, str. 1) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1881/2006 z dnia 19 grudnia 2006 r. ustalającego najwyższe dopuszczalne poziomy niektórych zanieczyszczeń w środkach spożywczych (Dz. Urz. UE L 2006.364.5, ze zm.). Jak wskazano w art. 1 ust. 1 rozporządzenia nr 1881/2006 środki spożywcze wymienione w załączniku nie mogą być wprowadzane do obrotu w przypadku, gdy zawierają zanieczyszczenie wymienione w załączniku na poziomie przekraczającym najwyższy dopuszczalny poziom określony w załączniku. Stosownie zaś do art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 1881/2006, najwyższe dopuszczalne poziomy zanieczyszczeń określone w załączniku do tego rozporządzenia mają zastosowanie do wymienionych w nim jadalnych części środków spożywczych. Jeżeli towar przekracza dopuszczalne poziomy zanieczyszczeń, to nie może zostać wprowadzony do obrotu jako środek spożywczy (lub składnik innych środków spożywczych), zatem nie można również uznać, że jest "jadalny". Mając zatem na względzie treść art. 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1881/2006, w ocenie organu odwoławczego, warunkiem zachowania cechy "jadalności" danego środka spożywczego jest nieprzekroczenie wartości poziomów czynników i substancji określonych dla poszczególnych środków spożywczych. Innymi słowy, przymiot jadalności danego środka spożywczego uwarunkowany jest zachowaniem przez dany produkt określonej w załączniku normy, w zakresie jego zanieczyszczeń wymienionymi tam czynnikami lub substancjami. Przepis art. 1 ust. 1 rozporządzenia nr 1881/2006 ustanawia generalny zakaz wprowadzania do obrotu pewnych środków spożywczych. Chodzi o te środki spożywcze wymienione w załączniku, które jednocześnie zawierają zanieczyszczenia na poziomie przekraczającym dopuszczalny poziom czynników lub substancji w środkach spożywczych, w tym olejach i tłuszczach (np. metali ciężkich, dioksyn czy benzo(a)pirenu.). Warunkiem zachowania cechy "jadalności" oleju jest zatem nieprzekroczenie dopuszczalnych wartości ww. zanieczyszczeń. Natomiast rozporządzenie (WE) Nr 85.2/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych (Dz. Urz. UE. L Nr 139, str. 1) jednoznacznie określa wymagania dotyczące środków transportu do przewozu środków spożywczych. Wynika z nich m.in., że transportery i/lub kontenery używane do przewozu środków spożywczych muszą być utrzymywane w czystości. W przypadku gdy zostały użyte do przewożenia czegokolwiek innego poza środkami spożywczymi lub do przewożenia różnych środków spożywczych, konieczne jest skuteczne czyszczenie między przewożeniem ładunków, aby uniknąć ryzyka zanieczyszczenia. Muszą być również oznaczone w wyraźnie widoczny i nieścieralny sposób, aby wskazać, że są one używane do transportu żywności, lub muszą być oznaczone "tylko dla środków spożywczych". Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalone na jego podstawie okoliczności, organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom i zeznaniom podatnika w zakresie w jakim przedmiotem dokonywanych wewnątrzwspólnotowych nabyć od S. s.r.o. i sprzedaży krajowej do W. .A. były jadalne oleje słonecznikowe i rzepakowe. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie bowiem dowodził, że przedmiotem zawartych przez podatnika transakcji były oleje techniczne. Potwierdzenie tego stanowiska znajduje odzwierciedlenie zarówno w dokumentach towarzyszących zawartym transakcjom, okolicznościach związanych z transportem oleju oraz wyjaśnieniach i zeznaniach świadków. Na żadnych dokumentach nie wskazano, że będący przedmiotem dostaw olej jest przeznaczony do spożycia przez ludzi. Na fakturach oleje te zostały określone jako "do zastosowań technicznych lub przemysłowych innych niż produkcja artykułów spożywanych przez ludzi". Również towarzyszące fakturom dokumenty w postaci CMR i SENT wskazywały, że przewożony był techniczny olej słonecznikowy lub rzepakowy. Także okoliczności dotyczące transportu tych olejów, w tym zeznania i wyjaśnienia uzyskane z firm przewozowych jednoznacznie wskazywały, że nie był przewożony olej spożywczy. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska podatnika, że przewóz oleju przeznaczonego do bezpośredniego spożycia przez ludzi nie wymaga spełnienia odpowiednich warunków przy jego transporcie. Ponadto jak wskazał Dyrektor Generalny [...] Stowarzyszenia [...] A. S. stawkę VAT determinuje źródło pochodzenia oleju (producent) oraz sposób transportu. Do transportu oleju o cechach jadalności nie mogą być przeznaczone np. cysterny po oleju napędowym. Skażenie oleju określonymi substancjami na stałe pozbawia go cech jadalności. Jest wiele rzeczy, z których olej można oczyścić, ale są też substancje takie, jak np. olej napędowy, oleje mineralne, których, nie da się usunąć z oleju i przywrócić mu cechy "jadalności". Przewoźnik oleju powinien mieć takie dokumenty jak: certyfikat jakości potwierdzający właściwości fizykochemiczne. Każdy olej będzie nosił cechy "jadalności" chyba, że zostanie trwale zanieczyszczony określonymi substancjami oraz nie będzie nosił cech "jadalności" jeżeli nie będzie spełniał określonych parametrów, np. przekroczone będą dopuszczone prawem normy pozostałości z procesów produkcyjnych, albo olej np. będzie stary. Natomiast podatnik nie przedłożył żadnych konkretnych dowodów pozwalających stwierdzić, że będący przedmiotem zawartych transakcji olej spełniał normy i standardy jakości dla oleju przeznaczonego do spożycia przez ludzi, w szczególności certyfikatów jakości pochodzących od producentów. Tym samym organ drugiej instancji nie dał wiary zeznaniom P. K., że każda partia kupowanego z Ukrainy oleju posiadała certyfikat jakości. Dowodów takich z kolei nie mogą stanowić przedłożone przez podatnika: oświadczenie z 21 kwietnia 2023 r. prezesa zarządu spółki W. , że olej posiadał cechy fizykochemiczne oleju jadalnego oraz orzeczenia laboratoryjne sporządzone przez W. S.A. Dokumenty te w żaden sposób nie odnoszą się do wymienionych w rozporządzeniu nr 1881/2006 dopuszczalnych poziomów zanieczyszczeń m.in. metali ciężkich, dioksyn czy benzo(a)pirenu, których nieprzekroczenie stanowi warunek zachowania cechy "jadalności" oleju. Przedłożone przez podatnika orzeczenia nie są także dokumentami, w których właściwy organ zaliczył te oleje do produktów jadalnych nadających się do spożycia przez człowieka. O jadalnym charakterze olejów nie decyduje również osobista ocena kontrahentów podatnika. Tym samym na podstawie przedłożonych przez stronę orzeczeń laboratoryjnych sporządzonych przez W. S.A oraz oświadczenia prezesa zarządu tej spółki nie można uznać, że mogły być one przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub stosowania jako składnik w produktach spożywczych. Również podatnik podczas zeznań nie potrafił wyjaśnić skąd wiedział, że nabywał i sprzedawał surowe jadalne oleje słonecznikowe i rzepakowe stwierdzając, że cyt. "mam taką wiedzę, wiem, że tak było. Był takim olejem (...) Taki zamawiałem, taki dostarczałem". W ocenie organu odwoławczego, brak było podstaw do uznania nabywanych i sprzedawanych przez podatnika olejów słonecznikowych i rzepakowych za jadalne w rozumieniu, o którym mowa w poz. 10 załącznika nr 10 do ustawy, uprawniającego do zastosowania 0% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 146da ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Okoliczności sprawy, zdaniem organu, jednoznacznie wskazują, że przewożone oleje roślinne były olejami technicznymi. Tym samym zarówno ich wewnątrzwspólnotowe nabycie, jak i dostawa krajowa winna podlegać opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a dotyczących bezpodstawnego uzależnienia możliwości zastosowania stawki VAT 0% od kryteriów, które nie zostały wprost wykazane w ustawie o podatku od towarów i usług; nieuprawnionego oparcia się na przepisach prawa żywnościowego; niewłaściwej interpretacji, przyjętej przez organ pierwszej instancji wykładni terminu "jadalność"; a także kwestii związanych z przedstawieniem, na żądanie organu WIS, stosownych certyfikatów dostawcy oleju. W ocenie organu nie zasługiwały one na uwzględnienie. Za nieuzasadnione organ uznał także zarzuty naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżył w całości decyzję, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § la i art. 121 § 1 o.p. poprzez brak doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi skarżącego na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie, co doprowadziło do tego, że decyzja nie została skutecznie doręczona i nie wywołuje skutków prawnych; 2) z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia przez sąd zarzutu, o którym mowa powyżej, zaskarżonej decyzji zarzucił, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2a w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 146da ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na odmowie zastosowania stawki VAT 0% do wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów roślinnych od S. s.r.o. oraz do sprzedaży tych towarów na rzecz W. S.A., na skutek błędnego założenia, że przedmiotem kwestionowanych transakcji nie mógł być olej roślinny jadalny, przy jednoczesnym braku udowodnienia powyższej tezy na podstawie okoliczności istotnych z punktu widzenia ustawy o VAT oraz bez uprzedniego zasięgnięcia opinii w tym zakresie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jako jedynego kompetentnego organu do określenia właściwej stawki VAT, na temat tego, jakie czynniki decydują o jadalności oleju, a w konsekwencji o stosowaniu preferencyjnej stawki VAT. W sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych objętych niniejszym postępowaniem podatkowym ze względu na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji nabycia i sprzedaży towarów, udokumentowanych fakturami (czego nie kwestionuje Dyrektor IAS) oraz z uwagi na prawidłowe zastosowanie przez skarżącego stawki VAT w wysokości 0%, przy czym cała argumentacja o odmowie zastosowania przez skarżącego preferencyjnej stawki VAT została oparta na podstawie m.in.: - wniosków oraz twierdzeń mających rzekomo uzasadniać tezę o celowym zaniżeniu zobowiązania podatkowego, nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, - kryteriów, które nie zostały wprost wskazane w ustawie o VAT, tj. np. informacji wskazanych na fakturze VAT a nie faktycznego przedmiotu transakcji, powołując się na szeroko rozumiane prawo żywnościowe, w tym w szczególności na zapisy odnośnie do bezpieczeństwa i higieny, obowiązujące przy transporcie płynnych produktów spożywczych, własnej wykładni a wręcz nadinterpretacji pojęcia "jadalny". Zdaniem Dyrektora IAS "Nie można jednak uznać za olej jadalny takiego, który nie może być przeznaczony do bezpośredniego spożycia lub zastosowania w produktach spożywczych, bowiem nie spełnia wymogów prawa żywnościowego.", przy czym Dyrektor IAS nie przeprowadził żadnej analizy, przedstawionych przez skarżącego przy piśmie z 12 września 2025 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, dokumentów badań laboratoryjnych w odniesieniu do składu chemicznego i zanieczyszczeń oleju, nie wykazał również związku transportu z ewentualnymi zanieczyszczeniami oleju; - zeznań osób, które nie posiadają żadnej wiedzy z zakresu ustawy o VAT, w szczególności zasad określania właściwej stawki VAT, tj. np. M. G. (pracownika Stacji Sanitarno - Epidemiologicznej we W.), kierowców samochodów transportujących towar; - bez uprzedniego uzyskania wiedzy specjalistycznej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie tego, jakie czynniki i w jakim stopniu miałyby wpływ na zmianę parametrów oleju roślinnego żeby można było odmówić mu cech oleju jadalnego; b) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także nieprawidłową interpretację i zaakceptowanie odmowy przeprowadzenia części wnioskowanych przez podatnika dowodów postanowieniem Naczelnika USC z 14 kwietnia 2025 r. nr 428000-CKK9.5001.75.2024.56, powołując się na okoliczność, iż przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy dyspozycja art. 188 o.p. umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a także nie biorąc pod uwagę okoliczności, że skarżący dostatecznie wykazał w trakcie postępowania konieczność przeprowadzenia wnioskowanych czynności dowodowych, c) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 192 o.p., poprzez uznanie za udowodniony stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, podczas gdy nie uwzględniono zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych w postaci: - pozyskania informacji z wszystkich tłoczni oleju rzepakowego i słonecznikowego w Polsce, - wystąpienia do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie informacji na temat kwalifikacji na potrzeby VAT nabytych przez skarżącego olejów, - przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. K. celem konfrontacji sprzecznych ze sobą złożonych zeznań w charakterze podejrzanego i w charakterze świadka z innych postępowań, a przez to brak było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż okoliczności sprawy nie były udowodnione, pomimo iż sam naczelnik UCS potwierdza w treści decyzji, że materiał dowodowy nie jest kompletny "nie kwestionujemy okoliczności, które świadczą o tym, że olej roślinny nabywany, a następnie sprzedawany przez Pana w 7/2022r. mógł mieć cechy jadalne, o których mowa w ww. opinii PSPO oraz ww. ekspertyzie (IBPR-S) - nie możemy jednak stwierdzić, czy cechy te były tożsame z Jadalnością" rozumianą jako możliwość przeznaczenia do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub stosowania jako składnik w produktach spożywczych, które dawały podstawy do zastosowania obniżonej stawki VAT w wys. 0 %; d) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie podatnika do organów podatkowych, a to poprzez: - zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz podjęcia przez Naczelnika UCS wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia pełnego stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na nieuwzględnienie składanych przez skarżącego wniosków dowodowych dotyczących okoliczności prawnie relewantnych dla przedmiotowej sprawy, które niewątpliwie miały wpływ na treść wydanej decyzji i tym samym uniemożliwienie skarżącemu udowodnienia swych twierdzeń, co skutkowało przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz naruszeniem zasady prawdy materialnej wyrażającym się w wydaniu rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego, - zdyskredytowanie wszystkich dopuszczonych dowodów na wniosek skarżącego przemawiających na jego korzyść, tj. treści artykułów zamieszczonych na portalach internetowych zawierających wypowiedzi A. S. - dyrektora generalnego [...] Stowarzyszenia [...] oraz K. G. - prezesa zarządu [...] Związku [...], treści opinii [...] Stowarzyszenia [...] z 7 lutego 2018 r., treści ekspertyzy Instytutu [...], treści protokołu z przesłuchania w charakterze świadka P. K. przed naczelnikiem w dniu 13 stycznia 2025 r., treści z protokołu przesłuchania w charakterze świadka J. S. z dnia 20 listopada 2024 r., nr 428000- CKK6.4103-4.2024.268; - pomijanie wszelkich dowodów przemawiających na korzyść skarżącego oraz niedążenie do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie; Dyrektor IAS zaakceptował stanowisko Naczelnika UCS, że pozyskanie wnioskowanych przez skarżącego dowodów "znacznie wydłużyłoby postępowanie podatkowe" lub jest "zbyteczne" i jednoczesne włączenie do materiału dowodowego kolejnego przesłuchania mającego rzekomo wykazać tezę o zastosowaniu niewłaściwej stawki VAT np. postanowieniem z 10 kwietnia 2025 r., nr 428000-CKK9.5001.75.2024.54, co zostało zaakceptowane przez dyrektora w zaskarżonej decyzji; - zaakceptowanie przez organ odwoławczy działania organu I instancji wbrew zasadzie in dubio pro tributario w postaci kierowania się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, co wskazuje na postawę organu zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej tezy o braku prawidłowości stosowania obniżonej stawki VAT, jak wskazał organ odwoławczy "(...) uregulowana w art. 2a Ordynacja podatkowej zasada nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika", co zdaniem skarżącego nie może prowadzić do wniosku, że wątpliwości dotyczące stanu faktycznego mają być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie; - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, niemających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów; - oparcie zaskarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji co do prawdziwości poszlak, podejrzeń, domniemań i ocen organu odwoławczego, - kierowaniu się interesem fiskalnym i krzywdzącym podejściem do skarżącego poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości i niejasności na jego niekorzyść; e) art. 121 § iw zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodu w postaci protokołu z przesłuchania z dnia 10 lutego 2025 r. w charakterze podejrzanego P. K., polegające na bezkrytycznym nadaniu waloru wiarygodności wyjaśnieniom ww. podejrzanego z całkowitym pominięciem takich okoliczności jak to, że: - skarżący przedłożył protokół z przesłuchania P. K. w charakterze świadka za ten sam okres przed organem I instancji 13 stycznia 2025 r., których treść zeznań była całkowicie sprzeczna z treścią wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego, okoliczność to została zmarginalizowana przez organy podatkowe obu instancji, - w postępowaniu karnym podejrzany zwolniony jest z obowiązku mówienia prawdy, a z przedłożonego przez skarżącego protokołu z 20 listopada 2024 r. z przesłuchania J. S., wynika, że postępowania karne prowadzone przez prokuratora nie spełniają żadnych standardów (o czym świadczy np. brak treści pytań w przekazanym protokole przez prokurator do akt niniejszego postępowania podatkowego), co jest związane z uzasadnionym podejrzeniem nakłaniania podejrzanych do składania fałszywych wyjaśnień, - organ I instancji postanowieniem z 10 kwietnia 2025 r., nr 428000- CKK9.5001.75.2024.54 włączył do materiału dowodowego protokół przesłuchania w charakterze świadka P. K. z 20 grudnia 2023 r., przeprowadzonego w ramach kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec N. sp. z o.o., w zakresie podatku VAT za okres kwiecień - wrzesień 2022 r., którego treść potwierdza brak podstaw do uznania, że nabywany przez skarżącego olej posiada jakiekolwiek inne cechy niż cechy świadczące o jego jadalności, niemniej treść tego protokołu została przemilczana przez organy podatkowe obu instancji; organ odwoławczy nie odniósł się do przedstawionego przez skarżącego w piśmie z 12 września 2025 r. - stanowiącym uzupełnienie odwołania - tabelarycznego porównania wyjaśnień P. K. przesłuchanego w charakterze podejrzanego z jego zeznaniami złożonymi w charakterze świadka, z których jednoznacznie wynika, że przedmiotem obrotu był ojej jadalny; f) art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. poprzez dowolną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę zebranego materiału dowodowego i - w konsekwencji - prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie wyłącznie w celu wykazania z góry obranej tezy o celowym zaniżeniu zobowiązania podatkowego, skutkującym odmową zastosowania stawki VAT 0% do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od S. s.r.o. oraz do sprzedaży towarów na rzecz W. S.A.; g) art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organu podatkowego, tj. poprzez wybiórcze rozważenie i uwzględnienie dowodów, niczym nieuargumentowane pominięcie twierdzeń skarżącego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, mające na celu wyłącznie wykazanie z góry powziętej tezy o celowym zaniżeniu zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie 0% stawki VAT, a także przez uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób całkowicie arbitralny, z pominięciem obowiązku wyjaśnienia racjonalnie i przekonująco dla skarżącego motywów podjętego rozstrzygnięcia; h) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez sporządzenie niewyczerpującego uzasadnienia i brak wskazania wystarczających dowodów, na których organ oparł decyzję; organ odwoławczy w sposób lakoniczny odniósł się do podniesionych przez skarżącego zarzutów w odwołaniu, jak również uzasadnienia tych zarzutów, jak również do argumentacji i dowodów przedstawionych w uzupełnieniu odwołania; i) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.) w zw. z art. 121 i art. 191 o.p. poprzez z góry przyjęte przez organ odwoławczy założenie, że skarżący działał nieuczciwie i niezgodnie z prawem. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej. Ponadto zwrócił się o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona odniosła się szerzej do wyżej przytoczonych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz do art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 – zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Jak zaś stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego braku doręczenia decyzji na prawidłowy adres pełnomocnika, wskazać należy w pierwszej kolejności, że pismem z 2.09.2024 roku skarżący poinformował Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] o zmianie pełnomocnika do doręczeń na doradcę podatkowego M. S. w sprawie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2022 roku (k. 44 akt odwoławczych). W piśmie tym wskazany został również adres do doręczeń ePUAP: [...] (zgodny z adresem elektronicznym wskazanym w pełnomocnictwie PPS-1 z 4.03.2024 roku złożonym 3.04.2024 roku przez pełnomocnika - k. 42-43 akt odwoławczych) oraz adres do doręczeń za pośrednictwem poczty: [...] Następnie pełnomocnik skarżącego M. S. wyraziła zgodę na doręczanie korespondencji za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy, która obowiązuje od 1.10.2024 roku. Zgoda ta nie została przez pełnomocnika wycofana i była aktualna na dzień wydania skarżonej decyzji. Zasadnie zatem organ drugiej instancji decyzję z 24.09.2025 roku przesłał na konto pełnomocnika doradcy podatkowego M. S. w e-Urzędzie Skarbowym. Pełnomocnik decyzję tę odebrała 29.09.2025 roku, co wynika z urzędowego poświadczenia odbioru (k. 186 akt odwoławczych). W ocenie skarżącego doręczenie tej decyzji za pośrednictwem indywidualnego konta pełnomocnika na portalu e-Urząd Skarbowy jest sprzeczne żart. 144 § 1a i art. 145 § 2 o.p. Nie można zgodzić ze stanowiskiem strony co do tego, że strony brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie doprowadził do tego, że decyzja nie została skutecznie doręczona, a w konsekwencji nie weszła do obrotu i nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą doręczania pism określoną w art. 144 § 1a o.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Na mocy art. 35b ustawy z 16 listopada 2026 r o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, dalej: "u.k.a.s." przez system teleinformatyczny KAS rozumie się e-Urząd Skarbowy. W odniesieniu do profesjonalnych pełnomocników znajduje zastosowanie przepis szczególny, tj. art. 144 § 5 o.p., zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Za środki komunikacji elektronicznej zgodnie z Ordynacją podatkową oraz przepisami ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne uznaje się zarówno konto w e-Urzędzie Skarbowym jak i elektroniczną skrzynkę podawczą na ePUAP. W świetle przytoczonych przepisów należy zgodzić się z organem, że skoro pełnomocnik wyraził zgodę na doręczanie pism wydawanych przez organy krajowej administracji skarbowej na konto w e-Urzędzie Skarbowym, organ był zobligowany doręczać mu korespondencję za pośrednictwem tego systemu od dnia następującego po dniu udzielenia zgody (art. 35e ust. 4 pkt 2 u.k.a.s.). Obowiązku tego nie zniosło również podanie przez pełnomocnika adresu e-PUAP. Stosownie do art. 35e ust. 1 u.k.a.s. użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2. Zatem zgoda na doręczanie pism na konto w e-Urzędzie Skarbowym jest dobrowolna – świadczy o tym zwrot: "może wyrazić zgodę". Na podstawie art. 35e ust. 2 u.k.a.s. warunkiem wyrażenia zgody jest podanie przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym aktualnego adresu poczty elektronicznej lub numeru telefonu w celu przekazywania powiadomień o umieszczeniu pisma organu KAS na koncie w e-Urzędzie Skarbowym. Natomiast wyrażenie i wycofanie zgody następuje na koncie w e-Urzędzie Skarbowym (art. 35e ust. 3 u.k.a.s.). Wycofanie zgody wywołuje skutki prawne z upływem dnia, w którym zgoda została wycofana, i pozostaje bez wpływu na doręczenie pism umieszczonych na koncie w e-Urzędzie Skarbowym do końca tego dnia (art. 35e ust. 6 u.k.a.s.). Na mocy zaś art. 35e ust. 7 u.k.a.s. użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym jest informowany o skutkach prawnych wynikających z wyrażenia albo wycofania takiej zgody. Podobne stanowisko zajął WSA w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 318/24, gdzie wskazano, że skoro pełnomocnik wyraził zgodę na doręczanie pism wydawanych przez organy krajowej administracji skarbowej na konto w e-Urzędzie Skarbowym, to organ był zobligowany doręczać korespondencję za pośrednictwem tego systemu od dnia następującego po dniu udzielenia zgody (art. 35 ust. 4 pkt 2 u.k.a.s), a obowiązku tego nie zniosło również podanie przez pełnomocnika adresu e-PUAP. Przywołane postanowienie jak i wyrok WSA w Szczecinie wyznacza ten sam kierunek, jaki organ przyjął w tej sprawie. Stąd też zarzut, że decyzja organu podatkowego nie weszła do obrotu nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślenia wymaga, że pełnomocnik szczególny wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako pełnomocnika) sferę kontaktów z organami KAS. Nie ma bowiem przeciwwskazań, aby pełnomocnik działał w imieniu swego mocodawcy z poziomu swojego konta osoby fizycznej jako użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym, czego dotyczy zapis z art. 35e ust. 1 ustawy (por. postanowienia NSA: z 30.05.2025 roku, sygn. akt I FZ 41/25 oraz z 8.10.2025 roku, sygn. akt II FSK 895/25). Tym samym zarzut nieprawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z materiału dowodowego, tj. UPD-Urzędowego Poświadczenia pełnomocnik podatnika decyzję tę odebrała 29.09.2025 roku, co wynika z urzędowego poświadczenia odbioru (k. 186 akt odwoławczych). Nie może zatem ulegać wątpliwości, że decyzja została doręczona skutecznie pełnomocnikowi podatnika. W konsekwencji zatem w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 2 w zw. 144 § 1a o.p. poprzez doręczenie na inny adres niż wskazany w pełnomocnictwie. Skarżona decyzja weszła do obrotu prawnego i wywołuje związane z tym wszelkie skutki prawne. Sądowi znana jest okoliczność przedstawienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów przez skład orzekający w sprawie I FSK 1307/25 zagadnienia prawnego: "Czy w rozumieniu art. 145 § 2 w zw. z art. 146 § 1, art. 144 § 1a i art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) dochodzi do zmiany adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym, poprzez późniejsze wyrażenie - poza ww. postępowaniem - zgody przez tego pełnomocnika na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, stosownie do art. 35e ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131)?". Jednakże wskazania wymaga, że zagadnienie to zostało sformułowane w sprawie, której przedmiotem było uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W rozpoznawanej sprawie natomiast nie ma wątpliwości ani co do terminu wniesienia środka zaskarżenia ani co do tego, że zaskarżona decyzja została doręczona ustanowionemu przez podatnika pełnomocnikowi zawodowemu w sprawie. Natomiast odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy w pierwszej kolejności na uregulowania znajdujące zastosowanie w sprawie: Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.: dalej "u.p.t.u.") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in.: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; (...) 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Art. 9 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że: przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Na mocy art. 5a ww. u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 u.p.t.u. w roku 2022 podstawowa stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosiła 23%. Natomiast stosownie do art. 41 ust. 2a u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4 Przy czym zgodnie z art. 146da ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.: w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. dla: towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) - stawka podatku wynosi 0%. W załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% (w badanym okresie obniżonej do 0%), w poz. 10 wykazano CN ex 15 - Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego - wyłącznie jadalne. Zgodnie z art. 2 pkt 30 u.p.t.u. przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Tym samym z literalnej treści powołanych przepisów wynika, że z preferencyjnej stawki w wysokości 5% (w badanym okresie 0%) mogą korzystać ww. oleje - jeżeli posiadają cechę wyłącznej jadalności. Zatem zasadniczą kwestią w sprawie było ustalenie czy w momencie nabycia od S. s.r.o. i dostaw do W. S.A. oleje będące przedmiotem dostaw i nabyć dokonywanych przez skarżącego te miały " wyłącznie jadalny" charakter. Towar ten cechę taką musiał bowiem posiadać zarówno na etapie nabycia jak i na etapie zbycia przez podatnika. Sąd w pełni podziela oceną organów co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że przedmiotem zawartych przez skarżącego transakcji nie były oleje uznane za wyłącznie jadalne o których mowa w poz. 10 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji podatnik nie był uprawniony do zastosowania dla tych towarów preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%. Potwierdzenie tego stanowiska znajduje odzwierciedlenie zarówno w dokumentach towarzyszących zawartym transakcjom, okolicznościach związanych z transportem oleju, jak i wyjaśnieniach i zeznaniach świadków. Podkreślenia wymaga, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że będące przedmiotem nabyć i dostaw oleje były przeznaczone do spożycia przez ludzi i były to oleje wyłącznie jadalne. Na fakturach oleje te zostały określone jako "do zastosowań technicznych lub przemysłowych innych niż produkcja artykułów spożywanych przez ludzi". Również towarzyszące fakturom dokumenty w postaci listów CMR i SENT wskazują, że przewożony był techniczny olej słonecznikowy lub rzepakowy. Także okoliczności dotyczące transportu tych olejów, w tym zeznania i wyjaśnienia uzyskane od firm przewozowych potwierdzają, że nie był przewożony olej spożywczy, czyli posiadający cechą wyłącznej jadalności. Brak także było jakichkolwiek dowodów na okoliczność przewożenia nabywanych i sprzedawanych przez skarżącego produktów przy zachowaniu przepisów sanitarnych stosowanych przy przewożeniu żywności o jakich mowa w rozporządzeniu (WE) Nr 85.2/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych (Dz. Urz. UE. L Nr 139, str. 1). Skarżący natomiast, zarzucając organom brak podstaw do uznania, iż nie może korzystać z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%, w zakresie nabyć olejów roślinnych od S. s.r.o. i dostaw tych towarów do W. S.A. nie przedłożył w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia dokonanych w sprawie ustaleń. Podatnik nie przedstawił dowodów pozwalających stwierdzić, że będący przedmiotem zawartych transakcji olej spełniał normy i standardy jakości dla oleju przeznaczonego do spożycia przez ludzi, tj. potwierdzeń pochodzenia oleju, w tym certyfikatów jakości pochodzących od producentów. Wprawdzie podatnik konsekwentnie podkreślał, że jeśli mamy do czynienia z olejem zaliczonym, przez właściwy organ (na podstawie parametrów fizykochemicznych) do produktów nadających się do spożycia przez człowieka, to nie utraci on "jadalnego" charakteru z tego tylko z powodu, że zostanie wykorzystany do innych celów, to jednak ani na etapie postępowania przed organami podatkowymi takich dokumentów takich pochodzących od właściwych organów nie przedstawił. Za takie dowody nie można uznać przedłożonych przez skarżącego pochodzących od jego nabywcy orzeczeń laboratoryjnych. Podkreślenia wymaga, że orzeczenia te zostały sporządzone przez odbiorcę podatnika- W. S.A, w sposób oczywisty zatem nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego, że oleje będące przedmiotem transakcji na etapie zakupu od S. s.r.o. i sprzedaży do W. S.A. były olejami przeznaczonymi do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub stosowania jako składnik w produktach spożywczych. Przede wszystkim przedłożone przez podatnika orzeczenia nie są dokumentami sporządzonymi przez właściwy do tego organ uprawniony do dokonywania wiążących badań produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Orzeczenia także w żaden sposób nie odnoszą się do wymienionych we wspomnianym powyżej rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1881/2006 z dnia 19 grudnia 2006 r. ustalającym najwyższe dopuszczalne poziomy niektórych zanieczyszczeń w środkach spożywczych (Dz. Urz. UE L 2006.364.5, z późn. zm.), obowiązującym w badanym okresie, dopuszczalnych poziomów zanieczyszczeń, których nieprzekraczanie stanowi warunek zachowania cechy "jadalności" oleju. Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego, że na podstawie analogicznych orzeczeń laboratoryjnych przedłożonych Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej wobec W. sp. z o.o. wydane zostały wiążące informacje stawkowe (z 6 października 2023 r., znak: [...] oraz z 10 października 2023 r., znak: [...]), w których organ ten stwierdził, że dla opisanych we wniosku przez tę spółkę towarów właściwa stawka VAT wynosi 0%, wskazując, że spełnia on kryteria i posiada właściwości oleju jadalnego, zauważyć należy, że skarżący pominął okoliczność, że w ww. sprawach wnioskodawca, pomimo przedłożenia, co podkreśla strona skarżąca, "analogicznych orzeczeń laboratoryjnych", był kilkukrotnie wzywany do uzupełnienia wniosku. W konsekwencji czego przedstawił dokumenty z których wynikało, że towar będący przedmiotem wniosku spełnia warunki oleju jadalnego i nadaje się do spożycia przez ludzi tj. m.in. certyfikat dostawcy oleju słonecznikowego, poświadczający spełnianie międzynarodowych wymagań standardów bezpieczeństwa żywności, sprawozdanie z badań oleju słonecznikowego Instytutu [...], certyfikat dla oleju słonecznikowego Potoky LLC, certyfikat IFS czyli certyfikat M. , decyzję G. w P. o ustaleniu opłaty za badania laboratoryjne wraz z protokołem kontroli partii towarów objętej kontrolą graniczną. Dopiero po uzupełnieniu wniosku o wymagane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dokumenty, organ ten wydał ww. wiążące informacje stawkowe. Skarżący natomiast takich dokumentów na żadnym etapie postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie nie przedstawił, zatem sytuacja w jego sprawie podatkowej jest zupełnie inna. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutami skargi, o braku podstaw do uznania, iż skarżący nie mógł korzystać z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%, w zakresie nabyć olejów roślinnych od S. s.r.o., a następnie dostaw tych towarów do W. S.A. Odnosząc się natomiast do mających potwierdzać że skarżący był uprawniony w zakresie kwestionowanych transakcji do zastosowania stawki VAT 0% opracowań ekspertów branży olejarskiej czy treści artykułów zamieszczonych na portalach internetowych, wskazać należy, że lektura tychże opracowań prowadzi do wniosku, że przedmiotem analiz były pojęcia olej techniczny, czy olej jadalny, jednak w żadnym miejscu te opracowania nie odwołują się ani też nie analizują pojęcia "wyłącznej jadalności" a tylko, jak już wskazano powyżej wyroby posiadające cechę wyłącznej jadalności mogą być przedmiotem omawianej preferencji podatkowej. Uważna lektura przedstawionych przez skarżącego opracowań prowadzi zatem do wniosku, że spór o to czy przedmiotem transakcji skarżącego był olej techniczny czy też olej posiadający cechy jadalności jest sporem pozornym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek, dowodów na to, że olej będący przedmiotem zakwestionowanych transakcji nosił cechę "wyłącznej jadalności". Nie ulega także wątpliwości, że zarówno olej słonecznikowy jak i olej rzepakowy jako olej roślinne posiadają pewne cechy, które po poddaniu tychże olei stosownym procesom uzyskają przymiot jadalności, jednak posiadanie takich cech wbrew stanowisku skarżącego nie może być uznane za spełniające kryteria do korzystania z omawianej preferencji podatkowej wobec braku dowodów, że będące przedmiotem obrotu w rozpoznawanej sprawie oleje były wyłącznie jadalne, czyli na każdym etapie mogły być przeznaczone do spożycia przez ludzi. Zauważyć także należy, że wbrew twierdzeniom strony z opracowań tych, nie wynika również, że każdy olej spełnia jakościowe wymagania (kryteria) dla oleju jadalnego. Przywołana przez stronę ekspertyza z 15.11.2017 roku wskazuje również, że "w niektórych przypadkach olej rafinowany może ulec zmianom jakościowym, niespełniającym wymagania (kryteria) dla oleju jadalnego". Natomiast według A. S. "olej jest (...) "jadalny" zawsze dopóki posiada odpowiednie parametry fizykochemiczne właściwe dla oleju jadalnego". Zatem aby olej był jadalny musi spełniać odpowiednie parametry fizykochemiczne właściwe dla takiego oleju, tym samym nie zawsze będzie posiadał cechy świadczące o jego jadalności. Godzi się także zauważyć skarżący jest niekonsekwentny w formułowaniu swego stanowiska. Z jednej strony bowiem podkreśla, że zastosowanie obniżonej stawki VAT nie jest uwarunkowane według przepisów ustawy o VAT przeznaczeniem towaru, a następnie zarzuca organom notoryczne pomijanie przez organy podatkowe obu instancji tego, że w sprawie przeznaczeniem towaru była produkcja biokomponentów, a więc towar, który nie był przeznaczony dla konsumenta końcowego, ani do stosowania jako składnik żywności. Ponadto zdaniem strony (s. 16 skargi), błędne jest także założenie organów, iż przyporządkowanie oleju roślinnego do CN 1512 11 10 oraz CN 1514 91 10 wskazuje, że przedmiotem obrotu są oleje zakwalifikowane jako "niejadalne". Z kolei na stronie 17 stwierdza, że "istotne jest czy te oleje i tłuszcze roślinne - jako produkty są czy też nie są klasyfikowane jako jadalne. Wskazać w tym miejscu należy, że organy w rozpoznawanej sprawie nie uzależniały zastosowania obniżonej stawki VAT ani od przeznaczenia towaru, ani też od jego przyporządkowania do kodu CN 1512 11 10 oraz CN 1514 91 10 tj. zastosowań technicznych lub przemysłowych innych niż produkcja artykułów spożywanych przez ludzi. W zaskarżonej decyzji organy jednoznacznie i konsekwentnie wskazały, że przy zastosowaniu obniżonej stawki VAT 0% do olejów chodzi o ich "jadalność" jako cechę towaru, nie zaś sposób jego wykorzystania. Wobec powyższego za bezzasadny uznać należało zarzut niewłaściwej oceny "Listu ostrzegawczego ws. Wyłudzeń VAT w obrocie rzepakowym" wydanego przez Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Rozwoju z 9.05.2016 roku, w którym Ministerstwo opowiedziało się za opodatkowaniem dostaw jadalnego oleju rzepakowego preferencyjną stawką VAT, niezależnie od jego przeznaczenia. Jak wskazano w tej publikacji przepisy ustawy nie uzależniają zastosowania obniżonej stawki VAT od sposobu wykorzystania oleju rzepakowego przez nabywcę, a jedynie od posiadania przez niego, w momencie dostawy, cechy jadalności. Bowiem zasadniczą kwestią w rozpoznawanej sprawie było ustalenie czy w chwili nabycia od S. s.r.o. i dostaw do W. S.A. oleje te miały "jadalny" charakter, co nie determinuje rzeczywistego przeznaczenia oleju do innych celów niż spożywcze. Zdaniem sądu, wbrew zarzutom zawartym w skardze, dokonana w tym zakresie w skarżonej decyzji wykładnia pojęcia "jadalny", jako przesłanka zastosowania obniżonej stawki VAT, która musi być rozumiana jako możliwość przeznaczenia do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub stosowania jako składnik w produktach spożywczych, jest prawidłowa. Zasadnie także organ odwołał się do wyroku z 18.09.2019 r., sygn. akt I GSK 453/17, w którym to Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli towar przekracza dopuszczalne poziomy zanieczyszczeń określone w przepisach prawa żywnościowego, w szczególności w oparciu o obowiązujące w badanym okresie rozporządzenie Komisji (WE) nr 1881/2006, to nie może zostać uznany za "jadalny". W wyroku tym bowiem Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że warunkiem zachowania cechy "jadalności" danego środka spożywczego jest nieprzekroczenie wartości poziomów czynników i substancji określonych w tych przepisach dla poszczególnych środków spożywczych. Przekroczenie ich zaś uzasadnia stwierdzenie, że olej nie jest zdatny do spożycia i tym samym nie posiada cechy jadalności. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty skargi co do wyprowadzania przez organ podatkowy wniosków, które nie mają odzwierciedlenia w przepisach prawa, w kontekście dokonanej w skarżonej decyzji interpretacji pojęcia "jadalność", w oparciu o przepisy prawa żywnościowego. W szczególności, że zdaniem strony o tym czy dany towar posiada cechę "jadalności" ustawa o podatku od towarów i usług dla stosowania stawki w wysokości 0% wymaga jedynie, aby olej był jadalny, a o tym, czy olej jest jadalny decydują jego parametry fizykochemiczne. Skarżący nie przedstawił jednak w oparciu o jakie normy i standardy (wymagania jakościowe) i na podstawie jakich uregulowań, aktów prawnych te parametry winny być według niego określane, aby można było olej uznać za nadający się do spożycia przez ludzi tj. "jadalny". W ocenie sądu także zarzut bezpodstawnego odwoływania się do wyjaśnień P. K., przesłuchanego jako podejrzanego i braku ich zbieżności z jego zeznaniami w charakterze świadka, nie zasługuje na uwzględnienie. Organ w zaskarżonej decyzji wykazał brak podstaw do nieuwzględniania wprowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku postępowania karnego, w tym wypadku wyjaśnień P. K. w charakterze podejrzanego. Nie można podzielić oceny skarżącego również w zakresie braku zbieżności tych zeznań. Zeznania P. K. bowiem w żadnym miejscu nie wskazują, że nabywany przez stronę olej posiadał cechy świadczące o jego wyłącznej jadalności. W konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń prawidłowo organ odwoławczy uznał, że skarżący nie był uprawniony do zastosowania przy transakcjach zawartych z S. s.r.o. i W. S.A. 0% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 146da ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., której zastosowanie jest możliwe dla olei, ale "wyłącznie jadalnych". Tym samym zasadnym było uznanie, że zarówno ich wewnątrzwspólnotowe nabycie, jak i dostawa krajowa winny podlegać opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem sądu nie zasługują na aprobatę zarzuty w zakresie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało z zachowaniem zasad z nich wynikających. Natomiast fakt, że nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla strony skarżącej nie oznacza, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, czy nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego sprawy czy też naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania. Ocena ustalonego stanu faktycznego dokonana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Wyciągnięte wnioski znajdują z kolei odzwierciedlenie w jego uzasadnieniu, w którym wyczerpująco przedstawiono przesłanki jakimi kierował się organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.