I SA/Sz 861/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 15 września 2025 r. nr SKO.4140.859.2025 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz O. Spółka Akcyjna z siedzibą w Warszawie kwotę 4.017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy D. (organ I instancji) z [...] marca 2025 r., odmawiającą O. E. S.A. (poprzednia nazwa C. S.A.) stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2018 r. i odmówiło O. E. S.A. (spółka) stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka we wniosku z [...] października 2023 r. wystąpiła do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości [...] zł. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji podatku od nieruchomości za 2018 r. z [...] października 2023 r. U podstaw wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka argumentowała, że jest dostawcą gazu ziemnego do odbiorców instytucjonalnych, zużywających gaz w procesie produkcyjnym. Zajmuje się także tworzeniem rozwiązań w zakresie instalacji LNG do odbioru gazu przy zakładach produkcyjnych kontrahentów, od których dzierżawi działkę gruntu, buduje stacje gazowania skroplonego gazu ziemnego LNG wraz z infrastrukturą towarzyszącą, W tym zakresie spółka nabywa skroplony gaz ziemny i transportuje go do zbiorników na stacjach LNG. W stacji LNG skroplony gaz ziemny podlega regazyfikacji (ogrzaniu, parowaniu - przechodzi ze stanu ciekłego w gazowy) i rurami jest przesyłany do kontrahenta. W skład stacji LNG wchodzą: - ogrodzenie; - zbiornik kriogeniczny zbudowany ze zbiornika wewnętrznego ze stali nierdzewnej oraz zbiornika zewnętrznego, wytworzony ze stali kotłowej poza miejscem położenia stacji LNG i montowany (kotwiony) na miejscu, służący do magazynowania gazu w postaci skroplonej, posadowiony na fundamencie, przymocowany do fundamentu za pomocą kotew, przy czym mocowanie nie ma charakteru trwałego, zbiornik może być zdemontowany i przeniesiony w inne miejsce (na inną stację LNG) bez uszkodzenia fundamentów i innych urządzeń stacji LNG; - parownice atmosferyczne, służące do zmiany stanu skupienia z ciekłego na gazowy zbudowane z zamkniętego rurociągu, posadowione na fundamentach za pomocą specjalnych kotew, przy czym mocowanie nie ma charakteru trwałego, urządzenia mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce (na inną stację LNG) bez uszkodzenia fundamentów i innych urządzeń stacji LNG; - stacja redukcyjno-pomiarowa, zawierająca urządzenia reduktorowni, kotłowni, nawanialni, itp., za pomocą których następuje ogrzanie gazu (kotłownia), zredukowanie i wyrównanie ciśnienia (reduktorowania), nadanie zapachu (nawanialnia); - rurociąg nalewczy, służący do napełniania i opróżniania zbiorników; - rurociąg fazy ciekłej, służący do połączenia zbiorników magazynowych z parownicami roboczymi w celu umożliwienia przepływu metanu w postaci fazy skroplonej (ciekłej) i kierowania tym przepływem, wykonany ze stali nierdzewnej, może być w łatwy i szybki sposób zdemontowany, przeniesiony, wymieniony bez szkody dla pozostałych urządzeń stacji LNG; - rurociąg fazy gazowej przeznaczony do połączenia parownic roboczych ze stacją redukcyjno-pomiarową w celu umożliwienia przepływu metanu w postaci fazy gazowej i kierowania tym przepływem, wykonany ze stali nierdzewnej, może być w łatwy i szybki sposób zdemontowany, przeniesiony, wymieniony bez szkody dla pozostałych urządzeń stacji LNG; - fundamenty pod zbiornik, parownice i stację redukcyjno-pomiarową trwale związane z gruntem; - drogi (przejścia) wewnętrzne i zewnętrzne. Urządzenia techniczne (zbiornik, parownice, stacja redukcyjno-pomiarowa, itp.) są przymocowane (śrubami, kotwami) lub są ustawione na fundamencie bez trwałego związania z elementami budowlanymi. Spółka na dzierżawionej od kontrahenta nieruchomości wykonała instalacje stacji zagazowania skropionego gazu LNG, odpowiadającej powyższej charakterystyce. Jednocześnie dokonała weryfikacji swojego stanowiska w zakresie objęcia podatkiem od nieruchomości poszczególnych elementów stacji LNG, w związku z czym złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatku od nieruchomości. Spółka w pierwotnej deklaracji składanej za 2018 r. deklarowała następujące obiekty: K. - Technologia - Rury fazy ciekłej wraz z armaturą; K. – Technologia - Rury fazy gazowej wraz z armaturą; K. - Przyłącze energetyczne; K. - Drogi i place wewnętrzne; K. - Drogi zewnętrzne; K. - Ogrodzenie wewnętrzne/zewnętrzne; K. - Fundamenty; K. - Obiekt budowlany; Pozostałe; K. -Parownica; K. - Parownica; K. - Technologia - Pozostałe; K. - Zbiornik; K. - Parownica - o łącznej wartości brutto [...] zł. Według spółki, spośród wymienionych obiektów jedynie niektóre spełniają definicję budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane. W korekcie deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty spółka za obiekty budowlane uznała wyłącznie: drogi i place wewnętrzne, ogrodzenie wewnętrzne/zewnętrzne, fundamenty, obiekt budowlany - o łącznej wartości brutto [...] zł. Natomiast wyłączyła z opodatkowania w porównaniu z pierwotną deklaracją podatku od nieruchomości za 2018 r.: rury fazy ciekłej wraz z armaturą, rury fazy gazowej wraz z armaturą, przyłącze energetyczne, parownice, "K. - Technologia - Pozostałe", zbiornik - o łącznej wartości brutto [...] zł. Zdaniem spółki, wymienione elementy stanowią urządzenia techniczne i nie spełniają definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ, rozpatrując sprawę w instancji odwoławczej, zgodził się z organem I instancji w kwestii kwalifikacji prawnej przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zaznaczył, że uchylenie decyzji organu I instancji i wydanie orzeczenia reformatoryjnego wynikało wyłącznie z konieczności doprecyzowania rozstrzygnięcia, które nie zawierało kwoty nadpłaty wnioskowanej przez spółkę. Następnie organ motywował, że niewątpliwie wszystkie przedmioty, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, należało uznać za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, polegającą na wytwarzaniu paliw gazowych i ich dystrybucją w systemie sieciowym (główne przedmioty działalności spółki według Krajowego Rejestru Sądowego). Organ przypomniał art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2017.1785 ze zm. w brzmieniu dla 2018 r. - u.p.o.l.), art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2018.1202 ze zm. w brzmieniu dla 2018 r. - u.p.b.), orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 33/09. Nawiązał również do wyroków sygn.: III FSK 740/22, III FSK 48/22. Według organu, zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty, umożliwiające wykonanie danego procesu, składające się z połączonych ze sobą elementów, stanowiących spójną, funkcjonalną całość, cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia. Tak zwane inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego - w tym będącego budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (za wyrokiem sygn. III FSK 257/22). Natomiast przez zwrot legislacyjny instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (za wyrokiem sygn. III FSK 740/22). Organ zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach dotyczących stacji paliw (por. sprawy sygn.: III FSK 693/22; III FSK 422/23, III FSK 809/23) stwierdził, że: "Stacja paliw (gazowych czy płynnych) jest wymieniona jako jeden obiekt budowlany w kategorii XX załącznika do ustawy - Prawo budowlane. Z perspektywy prawa budowlanego może rzeczywiście stanowić jeden obiekt budowlany, lecz z punktu widzenia ustawy podatkowej stanowi zbiór obiektów, z których każdy wymaga oceny (np. pawilon będzie budynkiem, zbiornik budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b.)". Wobec tego bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje zaliczenie całej stacji wraz z infrastrukturą towarzyszącą do kategorii VIII obiektów budowlanych na gruncie załącznika do u.p.b. (za wyrokiem sygn. III FSK 2136/21). Nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (por. wyrok sygn. III FSK 3520/21 na gruncie stacji elektroenergetycznej). Z kolei w kwestii wzniesienia obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach sygn.: III FSK 693/22, III FSK 817/23 wyjaśnił, że do wyrobów budowlanych nawiązuje art. 10 u.p.b. Pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie o wyrobach budowlanych (Dz.U.2021.1213 - u.w.b) przez odesłanie w art. 2 pkt 1 do art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U.UE.L.2011.88.5 ze zm. - rozporządzenie 305/2011. Omawiana definicja wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. W myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. III FPS 1/21, użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny z użyciem, a nie wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych (lub np. składający się tylko z wyrobów budowlanych), oznacza, że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Przytoczone przepisy nie wyjaśniają natomiast, co konkretnie stanowić może wyrób budowlany. Wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie wyrób determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej, a celem tego przetworzenia jest nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym. Organ zaznaczył, że Naczelny Sąd Administracyjny równoznacznie stosuje pojęcie wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych z pojęciem wytworzenia z użyciem wyrobów budowlanych. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy projekt budowlany złożony przez spółkę stanowi, że dla potrzeb instalacji zostaną wybudowane m.in. następujące elementy infrastruktury: zbiornik skroplonego gazu o pojemności wodnej wynoszącej 50 m3, parownice atmosferyczne, rurociąg fazy ciekłej, rurociąg fazy gazowej wraz z armaturą zabezpieczającą i odcinającą, system telemetrii wraz z opomiarowaniem oraz stacja redukcyjno-pomiarowa. W konsekwencji elementy stacji, które spółka chciała wyłączyć z opodatkowania, zostały wprost wymienione i scharakteryzowane w projekcie budowlanym. Zgodnie z projektem budowlanym elementy te zostaną wybudowane. Projekt budowlany odnosi się w tym zakresie do procesu budowy i wbudowania w obiekt poszczególnych jego elementów. Na kolejnych stronach projektu znajduje się opis szczegółowych rozwiązań technicznych, gdzie scharakteryzowano: zbiornik LNG, parownice atmosferyczne, rurociągi technologiczne oraz stację redukcyjno-pomiarową (por. s. 58 projektu budowlanego i nast.). W stosunku do każdego z tych elementów opisano materiały, z których mają być wykonane (w przypadku zbiornika - stal, parownic - stopy aluminiowe, rurociągów technologicznych - stal, stacji redukcyjno-pomiarowej - stal). W części elektrycznej (od s. 83 projektu budowlanego) scharakteryzowano sposób wybudowana (z jakich materiałów, według jakich norm) m.in. przyłącza zasilającego stację. W dzienniku budowy szczegółowo opisano poszczególne prace, przy czym prace polegające na zamontowaniu urządzeń oraz posadowieniu urządzeń były odbierane przez inspektora nadzoru. Organ stwierdził, że wszystkie części stacji opisane w projekcie, a więc także objęte wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty, stanowiły nieodłączną część obiektu, warunkującą jego poprawne działanie. W ocenie organu, wyroby budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. obejmują przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Są to m.in. wyroby metalowe (rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki). W konsekwencji, w przekonaniu organu, sporne obiekty: zbiornik na gaz, parownice, rury wraz z armaturą, przyłącze elektryczne zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Ponadto poszczególne elementy stacji (zbiornik, parownice) umieszczone zostały na betonowych, zbrojonych fundamentach, które także stanowią wyroby budowlane. Dodatkowo organ nawiązał do załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Budownictwa w sprawie sposobu deklarowania właściwości użytkowych wyrobów budowlanych oraz sposobu znakowania ich znakiem budowlanym (Dz.U.2023.873). W dokumencie tym wymieniono m.in.: wyroby do zbrojenia betonu, kotwy, metalowe kształtowniki i profile konstrukcyjne, materiały spawalnicze, elementy złączne, rury, zbiorniki i wyroby pomocnicze niestykające się z wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi, wyroby do transportu/dystrybucji/magazynowania gazu i paliwa płynnego przeznaczonego do zasilania systemów ogrzewania budynków z zewnętrznego zbiornika magazynowego: zestawy rurowe, rury, kształtki, zbiorniki, elementy złączne, spoiwa, złącza, uszczelnienia złączy, uszczelki, armatura regulująca i odcinająca, wyposażenie pomocnicze zabezpieczające, kable zasilające. Wszystkie te elementy zostały wykorzystane w konstrukcji poszczególnych obiektów objętych wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok sygn. III FSK 422/23). Natomiast wzniesienie w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. powinno obejmować również wytworzenie z użyciem wyrobów budowlanych. W projekcie budowlanym stwierdzono, że poszczególne elementy mają zostać wybudowane. Jednocześnie przez roboty budowlane, zgodnie z art. 3 pkt 7 u.p.b., należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych oznacza nie tylko proces budowlany w postaci produkcji (wytworzenia) zbiorników, lecz również proces budowlany, w wyniku którego dochodzi do docelowego posadowienia obiektu budowlanego w miejscu przeznaczenia (por. wyrok sygn. III FSK 817/23). Wobec tego, zdaniem organu, wszystkie sporne elementy stacji LNG (zbiornik, parownice, orurowanie oraz przyłącze energetyczne) zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, co powoduje, że spełnione zostały przesłanki do ich kwalifikacji jako obiektów budowlanych. W dalszej kolejności organ przyjął, że zbiornik, który jest centralną częścią całej stacji LNG (w projekcie budowlanym uwzględniono, że jego pojemność wynosi 50 m3 i składa się on ze zbiornika wewnętrznego oraz zewnętrznego, przy czym oba zbiorniki przytwierdzone są ze sobą za pomocą cięgien, zaś pomiędzy nim znajduje się próżnia oraz perlit, zbiornik wyposażony jest w zawory bezpieczeństwa), jest budowlą wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b., a tym samym jest budowlą na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por. wyroki sygn.: III FSK 422/23, II FSK 693/22). Parownice nie zostały bezpośrednio wymienione w art 3 pkt 3 u.p.b. jako przykłady budowli. Należało zatem rozważyć, czy można uznać je za urządzenia budowlane, o których mówi art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por. wyrok sygn. III FSK 422/23). Naczelny Sąd Administracyjny sformułował warunki, które powinny zostać spełnione, aby parownice stanowiły urządzenia budowlane: 1) wykazanie, że są urządzeniem technicznym, które jest funkcjonalnie powiązane ze zbiornikiem na paliwa gazowe; nie mogą funkcjonować samodzielnie bez zbiornika paliw, podobnie jak bez parownika zbiornik paliw me mógłby być gospodarczo użytkowany; 2) parownik musi pełnić funkcję służebną wobec budowli w postaci zbiornika, a nie odwrotnie; 3) urządzeniem budowlanym może być wyłącznie urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego (m.in. budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.) zgodnie z jego przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy jest konieczny dla zapewnienia użytkowania obiektu budowlanego (zbiornika) i bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym powiązane z wymienionym obiektem komputery, kasy fiskalne, terminale itp.). Organ tłumaczył, że parownice służą do zmiany stanu skupienia z ciekłego na gazowy. Skroplony gaz ziemny będzie odparowywany w takiej ilości, na jaką będzie zapotrzebowanie odbiorcy. Parownica zbudowana jest z zamkniętego rurociągu wyposażonego w radiatory, służące do pobierania ciepła z otoczenia zewnętrznego przekazywanego do przepływającego wewnątrz skroplonego metanu w celu zamiany go na fazę gazową. Z tego opisu zawartego w projekcie budowlanym wynika, że parownice bez wątpienia umożliwiają wykonanie danego procesu, co umożliwiają specjalnie połączone ze sobą elementy w postaci rurociągów i radiatorów. Z punktu widzenia celu sieci regazyfikacji LNG, parownice są niezbędne do działania centralnej części całej instalacji, którą jest zbiornik. W zbiorniku gromadzony jest gaz w postaci płynnej, a funkcją takiego zbiornika nie jest wyłącznie gromadzenie tej substancji (np. do celów transportu, czemu służą cysterny na samochodach), ale również jego dystrybucja (dostarczanie gazu) dla celów zasilania obiektów odbiorcy. Gaz ziemny musi zmienić swój stan skupienia z ciekłego na gazowy. Parownice zapewniają zatem możliwość zmiany stanu skupienia, a przez to również pobranie LNG zgromadzonego w zbiorniku. Bez parownic zbiornik nie jest w stanie pełnić swojej funkcji, zgodnie z jego przeznaczeniem. "Należy dostrzec tutaj podobieństwo pomiędzy stacją regazyfikacji LNG a typową stacją paliw - centralną częścią każdej z tych stacji jest zbiornik, w którym magazynowane jest paliwo i z którego jest ono dalej dystrybuowane. W obu rodzajach stacji musi istnieć odpowiednia infrastruktura, która zapewnia realizację tego celu, przy czym w stacjach paliw analogicznie są to dystrybutory paliw, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznawane za urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym w postaci zbiornika paliw, pełniące funkcję służebną wobec tego zbiornika stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., zapewniające możliwość użytkowania tejże budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a zatem budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.P.b." (za wyrokami sygn.: III FSK 1523/23, III FSK 4234/21). Organ zauważył, że w sprawie sygn. III FSK 788/23 parownice zostały zakwalifikowane jako urządzenia budowlane, skoro zapewniają możliwość korzystania z obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem. Powyższe rozważania, w ocenie organu, prowadzą do stwierdzenia, że parownice są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W odniesieniu do rurociągów fazy ciekłej i gazowej organ wywiódł, że są to obiekty liniowe w rozumieniu art 3 pkt 3a u.p.b., których charakterystycznym parametrem jest długość. Co więcej, w art. 3 pkt 3a u.p.b. wprost wymieniono gazociąg, czy rurociąg. Przyłącze energetyczne należało przeanalizować z perspektywy urządzenia budowlanego. W art. 3 pkt 9 u.p.b. ustawodawca wprost wymienił przyłącza. Celem istnienia przyłącza energetycznego jest w tym przypadku zapewnienie prawidłowego funkcjonowania stacji LNG i zasilenie jej poszczególnych obiektów (s. 89 projektu budowlanego). Przyłącze zapewnienia możliwość funkcjonowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Finalnie organ wyraził zapatrywanie, że wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł okazał się niezasadny, a w następstwie korekta deklaracji podatkowej złożona z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty bezskuteczna stosownie do art. 81b § 2a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.). Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 u.p.b. przez niewłaściwe odtworzenie zakresu pojęcia obiektu budowlanego; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 u.p.b. ze względu na: - brak indywidualnej analizy poszczególnych obiektów stacji LNG,; - pominięcie różnej technologii ich wykonania, wytworzenia w specjalistycznym zakładzie produkcyjnym; - art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4a O.p. z powodu odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za "2019 r."; - art. 120 O.p. w wyniku wydania decyzji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego; - art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., polegające na: - niepełnym ustaleniu stanu faktycznego; - nierzetelnej ocenie materiału dowodowego; - niedokonaniu indywidualnej oceny poszczególnych elementów (urządzeń technicznych), składających się na stację LNG. W następstwie formułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka wykazywała, że organ bezzasadnie rozszerzył zakres opodatkowania poza wyznaczony przez brzmienie przepisów ustawy podatkowej. Podkreśliła znaczenie dla wyniku sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 33/09. Argumentowała, że o ile z punktu widzenia prawa budowlanego stacja LNG stanowi jeden obiekt, o tyle z perspektywy u.p.o.l. stacja taka stanowi kompleks obiektów budowlanych, a każdy z nich wymaga indywidualnej oceny, czy jest przedmiotem podatku od nieruchomości (por. sprawy sygn.: III FSK 693/22; III FSK 422/23, III FSK 809/23, III FSK 2136/21, III FSK 3520/21, III FSK 957/21). W niniejszej sprawie, zdaniem spółki, nie może być najmniejszej wątpliwości, że stacja LNG, składająca się z wielu elementów, które mogą być od niej odłączone bez uszkodzenia poszczególnych pozostałych elementów, nie stanowi jednego przedmiotu na gruncie podatku od nieruchomości. Samo powiązanie funkcjonalne nie tworzy przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. W przypadku zbiornika nie wystarczy, że został wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., bowiem musi jeszcze wypełniać warunki z art. 3 pkt 1 u.p.b. Tymczasem zbiornik nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych w ramach procesu budowlanego. Został wyprodukowany poza obszarem zabudowy i dowieziony na miejsce celem ustawienia na fundamencie. Jest on zatem urządzeniem technicznym, a nie odrębną budowlą. Posadowienie, zakotwienie, połączenie z fundamentami konieczne i uwarunkowywane jest kwestiami bezpieczeństwa i odporności na zewnętrzne warunki atmosferyczne. Przymocowanie nie nadaje zbiornikowi charakteru budowli Te same argumenty odnoszą się do parownic, urządzeń stacji redukcyjno -pomiarowej, rurarzu, które mają charakter gotowych elementów konstrukcyjnych, ustawionych na fundamencie lub utwardzonym terenie. Obiekty te (urządzenia) mają charakter elementów prefabrykowanych, wytworzonych poza miejscem zabudowy stacji LNG, dowiezionych na miejsce i wyłącznie zamontowanych. Nie zostały wybudowane z użyciem wyrobów budowlanych w procesie budowlanym. W konsekwencji wymienione obiekty (urządzenia techniczne) nie spełniają wymogów przewidzianych dla obiektów budowlanych z art. 3 pkt 1 u.p.b. i tym samym dla budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Spółka akcentowała, że w przypadku urządzeń technicznych (m.in. rurociągi, pozostałe urządzenia) nie można uznać, że zapewniają one możliwość użytkowania jakichkolwiek konkretnych obiektów budowlanych, budowli. Jedynymi budowlami stacji LNG są: fundamenty, drogi, place, ogrodzenia (za wyrokami w sprawach sygn.: P 33/09 i III FSK 257/22). Natomiast nie można zasadnie uznać, że parownice, rurarz, urządzenia reduktorowni, urządzenia nawanialni służą zbiornikowi (gdyby uznać zbiornik za budowlę). Zasadniczą funkcją zbiornika stacji jest przechowywanie i magazynowanie skroplonego gazu LNG, nie zamiana gazu z jego formy ciekłej na gazową i jego dalsza eksploatacja. Omawiane i sporne: parownice, rurarz, urządzenia reduktorowni, urządzenia nawanialni nie pełnią roli służebnej w stosunku do zbiornika. Nie wspomagają zbiornika w funkcjonowaniu zgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyroki sygn.: III FSK163/21, II FSK123/17, II FSK 3861/17; uchwała sygn. III FPS1/21). Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem. W realiach rozpatrywanej sprawy spór spółki z organem skupił się na zagadnieniu, czy rury fazy ciekłej wraz z armaturą, rury fazy gazowej wraz z armaturą, przyłącze energetyczne, parownice, "K. - Technologia - Pozostałe", zbiornik - o łącznej wartości brutto [...] zł stanowią budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2018 r. Zdaniem spółki, wszystkie wymienione elementy, tworzące stację LNG, nie były w rozpatrywanym roku podatkowanym przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli. Po pierwsze - nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych. Po drugie - nie mogą być uznane za urządzenia budowlane, bo nie służą obiektowi budowlanemu. Z kolei według organu, zbiornik i rurociąg to budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3, pkt 3a u.p.b. Parownice, przyłącze energetyczne służą zbiornikowi na warunkach art. 3 pkt 9 u.p.b. W konsekwencji należało rozpoznać przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli. Ocena prawna przez sąd tak zarysowanej kwestii spornej między spółką a organem wymaga przede wszystkim przypomnienia zasadniczych argumentów Trybunału Konstytucyjnego (TK), które wyznaczają wzorzec prawidłowej wykładni i stosowania ustawowej definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania rozważanym podatkiem (podatkiem od nieruchomości). W sprawie sygn. P 33/09 TK orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w stanie prawnym rozważanym przez TK), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia TK wywiódł między innymi, że problemy dotyczące kwalifikacji obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz samych tych wyrobisk jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, będące niewątpliwie konsekwencją istotnych wątpliwości interpretacyjnych, są w świetle standardów konstytucyjnych rzeczywiste, obiektywne i poważne. TK podkreślił, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. W wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych, wynikające z zasady poprawnej legislacji, ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. W praktyce oznacza to między innymi, że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników. Definicja wyrażenia "budowla", występująca w ustawie Prawo budowlane, ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Zdaniem TK, oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. TK motywował, że definicja wyrażenia "urządzenie budowlane" ma natomiast charakter definicji równościowej klasycznej, wzbogaconej o elementy definicji zakresowej cząstkowej. Przedstawiona definicja nie budzi istotnych wątpliwości w kontekście prawa budowlanego. Jednak z trzech powodów nie wszystkie obiekty uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane mogą zostać uznane za budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po pierwsze, ze względu na nieostrość terminów, występujących w definiensie omawianej definicji, kwalifikacja określonych urządzeń jako urządzeń budowlanych - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie są urządzenia wprost wymienione w jej treści - może niekiedy wymagać posłużenia się analogią z ustawy. Stosowanie na gruncie prawa podatkowego tej definicji musi jednak uwzględniać okoliczność, że wykładnia per analogiam na niekorzyść podatnika jest zakazana w świetle standardów konstytucyjnych. Oznacza to w rezultacie, że opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegać będą tylko te urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, które bezspornie odpowiadają charakterystyce zawartej w omawianej definicji (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach ustawy Prawo budowlane albo w załączniku do tej ustawy), a ewentualne wątpliwości należy rozstrzygać w oparciu o argumentum a contrario. Po drugie, mając na uwadze, że o uznaniu urządzeń technicznych za urządzenia budowlane decyduje na gruncie prawa budowlanego określony ich związek z obiektami budowlanymi, a nie wszystkie obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane są obiektami budowlanymi w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie sposób nie zauważyć, iż nie każde urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane zostanie zakwalifikowane jako budowla w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po trzecie, urządzenie budowlane na gruncie ustawy Prawo budowlane ma zapewniać możliwość korzystania zgodnie z przeznaczeniem z obiektu budowlanego dowolnego rodzaju, skoro jednak opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie obiekty budowlane w postaci budynku i budowli, ale już nie obiekty budowlane w postaci obiektu małej architektury, to przyjąć należy, że pojęcie budowli, występujące w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, nie obejmuje urządzeń budowlanych związanych z obiektami małej architektury. TK podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż ustawa Prawo budowlane, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy, czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy Prawo budowlane. Przy czym w prawie podatkowym - inaczej niż w prawie budowlanym jako dziedzinie prawa administracyjnego - obowiązuje restrykcyjnie pojmowana konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej, co oznacza, że poza niewielkimi wyjątkami nie dopuszcza się regulowania zagadnień podatkowych w aktach podustawowych. Jeśli zatem o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowlę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odwołanie się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów prawa budowlanego należy bowiem interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Ponadto, zdaniem TK, ujawnia się jeszcze dodatkowa wątpliwość. Urządzenia budowlane jako urządzenia (techniczne) są zawsze częścią składową obiektu budowlanego w postaci budynku lub budowli. Powstaje zatem pytanie, czy urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane mają być opodatkowane podatkiem od nieruchomości: 1) w wypadku, gdy urządzenie budowlane jest częścią składową obiektu budowlanego w postaci budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane: jako część składowa obiektu budowlanego w postaci budynku w ujęciu ustawy Prawo budowlane, będącego budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czy też samodzielnie jako urządzenie budowlane w ujęciu ustawy Prawo budowlane, będące budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 2) w wypadku, gdy urządzenie budowlane jest częścią składową obiektu budowlanego w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane: jako część składowa obiektu budowlanego w postaci budowli w ujęciu ustawy Prawo budowlane, będącego budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czy też samodzielnie jako urządzenie budowlane w ujęciu ustawy Prawo budowlane, będące budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; z zastrzeżeniem, że w oparciu o bezsporną argumentację funkcjonalną wykluczyć należy wariant, w którym urządzenia budowlane miałyby podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości dwukrotnie - jako części składowe obiektów budowlanych oraz samodzielnie. Rozważania dotyczące aparatury pojęciowej przyjętej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych doprowadziły TK do stwierdzenia potrzeby podjęcia aktywności przez ustawodawcę w zakresie usunięcia licznych mankamentów legislacyjnych, obarczających wskazaną ustawę. Według TK, eliminacja stwierdzonych wad może nastąpić - teoretycznie - na dwa sposoby: 1) przez nadanie poprawnego kształtu definicjom zawartym w ustawie Prawo budowlane i odwołującym się do nich definicjom występującym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych lub 2) przez opracowanie autonomicznych definicji dla ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jako optymalne jawi się drugie z tych rozwiązań, gdyż otwarte definicje wyrażeń "budowla" i "urządzenie budowlane", sformułowane w ustawie Prawo budowlane, akceptowalne na gruncie prawa budowlanego, nie mogą być - ze względu na zakaz wykładni per analogiam na niekorzyść podatnika - stosowane w jednakowy sposób, czyli w pełnym zakresie na gruncie prawa podatkowego. Prowadzi to do sytuacji, w której jakkolwiek kwalifikacji dokonuje się na podstawie tych samych definicji, to jednak na skutek uwzględnienia odmiennych reguł wykładni nie wszystkie obiekty uznane za budowle i urządzenia budowlane na potrzeby ustawy Prawo budowlane zostaną uznane za budowle i urządzenia budowlane na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co bez wątpienia skutkuje powstaniem poważnego zamieszania. TK zaznaczył przy tym, że jego rozstrzygnięcie przybrało postać wyroku interpretacyjnego. Stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja, przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Natomiast stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja, przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu ustawy Prawo budowlane, a tym samym jako budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Posłużenie się przez TK w sentencji niniejszego wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż TK w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności. Konieczne w tym kontekście wydaje się jednak przypomnienie wcześniej poczynionych zastrzeżeń, których uwzględnienie warunkować będzie zgodność procesu stosowania prawa w rozważanych sprawach z Konstytucją. TK w podsumowaniu raz jeszcze podkreślił, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. TK wyjaśnił, że w każdej sprawie podatkowej niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń, konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym. W ocenie TK, jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. TK tłumaczył, że określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu ustawy Prawo budowlane, a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych, wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy. TK podkreślił, że gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię - ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym - należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: - na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w ustawie Prawo budowlane, nawet jeżeli obiekty, mieszczące się w takiej kategorii, są istotnie podobne do obiektów, należących do kategorii wskazanych expressis verbis; - na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w ustawie Prawo budowlane. Niezależnie jednak od tego, jak wskazane zagadnienie zostanie ostatecznie rozstrzygnięte, konieczne wydaje się szczegółowe wyjaśnienie podatnikom, jakie względy przemawiały za taką bądź inną decyzją. Mając bowiem na uwadze mankamenty legislacyjne analizowanych przepisów prawnych oraz spowodowane nimi rozbieżności w orzecznictwie, będzie to z pewnością służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). W przekonaniu TK, konieczne okazało się przypomnienie, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych, czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych. Następnie w sprawie sygn. SK 14/21 TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Wymieniony przepis traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia TK konsekwentnie nawiązał do wyroków sygn.: P 33/09, SK 18/09 i podzielił poglądy tam wyrażone. TK ponownie podkreślił, że w przypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych, wynikające z zasady poprawnej legislacji, są istotnie wzmocnione ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Przypomniał, że już dwukrotnie podnosił wątpliwości konstytucyjne dotyczące zaskarżonej regulacji prawnej oraz wskazywał na konieczność jej zmian (sprawa sygn. P 33/09, postanowienie sygnalizacje sygn. S 3/20). TK motywował, że zawarcie w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołania do przepisów prawa budowlanego nie pozwala na zrekonstruowanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Określenie przedmiotu opodatkowania ma kluczowe znaczenie dla podatników w kontekście wywodzonych z art. 2 Konstytucji zasad: zaufania obywatela do państwa, bezpieczeństwa prawnego oraz określoności prawa. Już na podstawie samego brzmienia przepisów ustawy podatkowej podatnik powinien wiedzieć, bez większych wątpliwości, czy podlega w danym stanie faktycznym opodatkowaniu, czy też nie. Tymczasem w wypadku budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest możliwe zrekonstruowanie przedmiotu opodatkowania wyłącznie na podstawie ustawy podatkowej, jaką jest ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Konieczne jest bowiem odwołanie się do przepisów prawa budowlanego, które również nie pozwalają na precyzyjne ustalenie - dla celów podatkowych - czy dany obiekt podlega opodatkowaniu jako budowla, czy też nie. Wymienione w art. 217 Konstytucji elementy konstrukcji prawnej podatku, a w szczególności przedmiot opodatkowania, muszą wynikać z ustawy i być uregulowane na tyle precyzyjnie, aby podatnik wiedział, czy ustawa łączy z dotyczącym go stanem faktycznym lub prawnym obowiązek podatkowy czy też nie. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych normuje przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w art. 2 ust. 1, wskazując, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty, budynki oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który określa budowle jako przedmiot podatku od nieruchomości, nie definiuje ich jednak. Dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości konieczne jest sięgnięcie do definicji legalnej budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Przepis ten jednak również nie zawiera autonomicznej definicji legalnej budowli na potrzeby podatkowe, ale odsyła aż dwukrotnie do przepisów prawa budowlanego, a więc przepisów niepodatkowych. Odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej, który zaliczałby się do prawa budowlanego. Na gruncie obowiązujących przepisów nie można precyzyjnie ustalić, które - czy to ustawowe, czy podustawowe akty prawne - należą do prawa budowlanego. Co za tym idzie podatnik nie może mieć pewności, czy dany akt prawny, nawet rangi ustawowej, będzie przez organ podatkowy uznany, czy też nie, za należący do prawa budowlanego, a przez to kształtujący przedmiot opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości w jego sytuacji faktycznej lub prawnej. W ocenie TK, nie jest dopuszczalne regulowanie w ustawie niepodatkowej tak istotnych elementów konstrukcji prawnej podatku jak jego przedmiot. TK zgodził się ze stwierdzeniem, że fundamentalną kwestią z perspektywy prawidłowego wypełnienia przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego jest właściwe ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Posłużenie się przez ustawodawcę w definicji legalnej budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ogólnym odesłaniem do "przepisów prawa budowlanego" uniemożliwia podatnikom ustalenie na podstawie samych przepisów ustawy podatkowej, czy należące do nich budowle są objęte podatkiem od nieruchomości, czy też nie. W podsumowaniu TK uznał definicję legalną budowli na potrzeby podatku od nieruchomości za sprzeczną z podwyższonym standardem określoności prawa daninowego, wynikającym z art. 84 i art. 217 Konstytucji, co w następstwie spowodowało konieczność uznania w całości art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Na zakończenie TK wyjaśnił, że mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych został odroczony o 18 miesięcy. Pozwoli to ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości, bez odwołań do ustaw spoza prawa podatkowego. Ustawodawca, wprowadzając nową definicję legalną budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która nie będzie odwoływała się do ustaw niepodatkowych, powinien również zmienić obowiązującą definicję legalną budynku, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która również odwołuje się do "przepisów prawa budowlanego". Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku TK, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy. Powyższe stanowisko prawne i wskazówki interpretacyjne TK przedstawione z perspektywy wzorców konstytucyjnych mają kluczowe znaczenie dla wyniku sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i dla stwierdzenia, że dotychczasowe stanowisko organu nie może zostać zaakceptowane z punktu widzenia prawa. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrolowana decyzja została wydana w wyniku wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. W świetle stanowiska TK w sprawie sygn. SK 14/21 decyzje wydane na podstawie stanu prawnego obowiązującego do końca 2024 r. pozostają w mocy. W przypadku osób prawnych - jak spółka - decyzje określające wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości zastępowały deklaracje podatkowe w myśl art. 6 ust. 9 u.p.o.l. W konsekwencji korekta deklaracji podatku od nieruchomości złożona przez spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podlegała ocenie ze strony organu według stanu prawnego obowiązującego w rozpatrywanym roku podatkowym - 2018. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia powyższego stanowiska TK, akcentowanej przez TK ciągłości opodatkowania. Innymi słowy, z takim samym skutkiem ostateczne decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych, jak również deklaracje podatkowe składane za dany rok podatkowy - każdorazowo do zmiany stanu prawnego od 1 stycznia 2025 r. - kształtują rozliczenie podatku od nieruchomości na zasadach obowiązujących w danym roku podatkowym, w tym przypadku 2018 r. Podobnie jak nie może dojść do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego taką decyzją wymiarową, tak konsekwentnie podatnik nie może zmienić skutków wymienionego orzeczenia TK w czasie przez wniosek o stwierdzenie nadpłaty (por. sprawa sygn. III FSK 1335/23). Następnie wymagają przypomnienia istotne dla wyniku sprawy przepisy u.p.o.l. i u.p.b. w analizowanym stanie prawnym. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi obiekty budowlane w postaci budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 u.p.o.l. w rozważanym brzmieniu budowla została zdefiniowana jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2), a budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (pkt 3). Z kolei w art. 3 u.p.b. ustawodawca zdefiniował: - obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (pkt 1); - budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3); - obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (pkt 3a); - budowę jako wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6); - roboty budowlane jako budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7); - urządzenia budowlane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9). Sąd podziela pogląd prawny, w myśl którego stacja LNG nie może być uznana za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako funkcjonalna całość. Na potrzeby podatku od nieruchomości należy postrzegać taką stację jako zespół poszczególnych elementów, z których każdy wymaga odrębnej, indywidualnej analizy, czy w świetle standardów przyjętych przez TK stanowi budowlę, podlegającą opodatkowaniu rozważanym podatkiem. Wobec tego, zatrzymując się na przytoczonym stanie prawnym, obwiązującym w 2018 r., sąd ocenia, że zbiornik opisany w projekcie budowlanym (s. 58 projektu budowlanego) jako wzniesiony ze stali nierdzewnej (zbiornik wewnętrzny) i stali kotłowej (zbiornik zewnętrzny) - został wytworzony z użyciem wyrobów budowlanych. Według art. 2 pkt 1 rozporządzenia 305/2011 wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. W ocenie sądu, niewątpliwie omawiany zbiornik stanowił wyrób, którego przeznaczaniem miało być i było trwałe wbudowanie w stację LNG, budowlę z perspektywy czy to kategorii VIII, XX bądź XXVI załącznika do u.p.b. Akcentowany przez spółkę argument, nawiązujący do wyprodukowania zbiornika w innym miejscu, w wyspecjalizowanym zakładzie produkcyjnym jest pozbawiony znaczenia prawnego. Posługując się pewnym uproszczeniem, można powiedzieć, że na placu budowy, także stacji LNG, wiele części, elementów składowych jest wynikiem produkcji prowadzonej gdzie indziej, przez profesjonalnych i wyspecjalizowanych producentów, a następnie są przywożone na miejsce budowy i tam według odpowiednich standardów technicznych, budowlanych łączone w konkretny obiekt (przykładowo budynek, wolno stające instalacje przemysłowe, wolno stające maszty antenowe i wiele innych objętych u.p.b.). Jednocześnie zbiorniki zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz kategorii XIX załącznika do u.p.b. Zdaniem sądu, nie można zasadnie przyjąć, do czego w istocie sprowadza się stanowisko spółki, że z jednej strony w art. 3 pkt 3 u.p.b., w kategorii XIX załącznika do u.p.b. ustawodawca ujął zbiorniki jako obiekty budowlane, ale z drugiej strony miałyby one nie być wykonane z użyciem wyrobów budowlanych. Taka interpretacja, za jaką opowiada się spółka, zawiera zasadniczą, wewnętrzną sprzeczność. Zestawienie art. 3 pkt 1 z pkt 3 u.p.b. oznacza bowiem, że ujęcie zbiornika w kategorii budowli jest konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę, że zbiorniki są wykonywane z użyciem wyrobów budowlanych. W przeciwnym razie ustawodawca pominąłby je w art. 3 pkt 3 u.p.b., następnie w załączniku do u.p.b. Zatem w kwestii niezaliczenia zbiorników do budowli jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowisko spółki nie zasługiwało na aprobatę z punktu widzenia prawa. Sąd w składzie orzekającym podziela zapatrywanie prawne przyjęte w tej materii przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w sprawie sygn. III FSK 1156/24. Parownica wykonana jako zamknięty rurociąg ze stopów aluminiowych o wysokim współczynniku przewodzenia ciepła, wyposażona w radiatory służące do pobierania ciepła (s. 59 projektu budowlanego) także została wytworzona z użyciem wyrobów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 1 rozporządzenia 305/2011. Przeznaczeniem parownic miało być i było trwałe wbudowanie w stację LNG, budowlę na gruncie u.p.b. Jednak - jak słusznie zauważył organ - parownice nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. ani w załączniku do u.p.b. Organ przyjął, że mamy do czynienia z urządzeniem budowlanym, pełniącym służebną funkcję względem zbiornika. Rzecz w tym, że organ postawionej tezy nie uzasadnił. Nie przedstawił żadnych konkretnych faktów, przemawiających za taką służebną relacją parownic do zbiornika. W rezultacie organ nie wykluczył przykładowo równoważnej relacji parownic do zbiornika. Zabrakło ze strony organu konkretnego omówienia, z nawiązaniem do wiedzy fachowej, jakie znaczenie miałby mieć zbiornik w stacji LNG przy braku parownic, na ile zbiornik warunkuje pracę parownic, a na ile parownice warunkują funkcjonowanie zbiornika. Organ w tej materii nie omówił konkretnie specyfiki połączeń zbiornika z parownicą, ich funkcjonowania samodzielnego i w połączeniu, uwarunkowań technicznych, konstrukcyjnych, użytkowych. Dodatkowo nie można pomijać, że organ nie posiada wiedzy specjalistycznej w tym zakresie (por. sprawy sygn.: III FSK 809/23, III FSK 693/22, III FSK 1347/24, III FSK 260/25). Rurociągi technologiczne zostały opisane w projekcie budowlanym jako połączenia zbiorników z parownicami roboczymi i dalej z zespołem wlotowym do stacji redukcyjnej w celu przepływu metanu w fazie ciekłej i gazowej, kierowania tym przepływem, wykonane ze stali nierdzewnej o określonych parametrach (s. 60 projektu budowlanego). Wobec tego także w odniesieniu do rurociągów technologicznych należy stwierdzić, że zostały wykonywane z użyciem wyrobów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 1 rozporządzenia 305/2011. Ich przeznaczenie polegało na trwałym wbudowaniu w stację LNG, budowlę na gruncie u.p.b. Organ przyjął, że w rozpatrywanym roku podatkowym były to budowle wymienione w art. 3 pkt 3, pkt 3a u.p.b. - obiekty liniowe, rurociągi, a w następstwie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jednocześnie organ pominął istotną kwestię. W art. 3 pkt 3a u.p.b. ustawodawca wymienił rurociąg. W analizowanej sprawie projekt budowlany stanowi o rurociągu technologicznym, który w ramach stacji LNG ma za zadanie łączyć poszczególne jej elementy (zbiorniki magazynowe z parownicami, z zespołem wlotowym do stacji redukcyjnej). Organ nie rozważył i nie omówił, jakie podstawowe cechy konstrukcyjne wyznaczają rurociąg na gruncie u.p.b., na czym polega samodzielność takiego obiektu liniowego, a następnie na tym tle, czy te konkretne rurociągi technologiczne są samodzielnym rurociągiem w rozumieniu art. 3 pkt 3a u.p.b., czy też nie mają takiej samodzielności, biorąc pod uwagę ich powiązanie ze zbiornikiem i parownicami, ich wpisane w proces nie tylko transportu, ale także w proces zmiany stanu skupienia gazu. W tym zakresie organ nie przedstawił żadnych konkretnych ustaleń wywiedzionych z wiedzy dotyczącej wznoszenia rurociągów, ich funkcjonowania oraz wznoszenia i funkcjonowania stacji LNG. Jeśli, zdaniem organu, rurociąg wymieniony w art. 3 pkt 3a u.p.b. jest tym samym co rurociąg technologiczny, opisany w analizowanym projekcie budowlanym, to nie uzasadnił postawionej tezy. Jak stanowi projekt budowlany, stacja redukcyjno-pomiarowa służy uzyskaniu odpowiednich parametrów gazu (s. 60 projektu budowlanego). Organ nie mówił tego spornego elementu stacji LNG ani na gruncie faktów, ani prawa. Z lektury kontrolowanej decyzji nie wynikają ani cechy konstrukcyjne tego elementu, ani jego rola w stacji LNG, ani związki z pozostałymi jej elementami. Organ przyjął, że jest to przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i na tym poprzestał. Nie sposób uznać w tych okolicznościach, że organ wykazał, aby stacja redukcyjno -pomiarowa opisana w projekcie budowlanym stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. sprawa sygn. III FSK 787/23). W konsekwencji w realiach analizowanej sprawy stało się tak, że - poza zbiornikiem - organ dotychczas nie wykazał istnienia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto trafna kwalifikacja prawna przyłącza energetycznego na gruncie u.p.o.l. będzie możliwa dopiero po prawidłowym i wyczerpującym wyjaśnieniu, które konkretnie elementy stacji LNG stanowią przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości i z którymi z nich przyłącze energetyczne pozostaje w związku, o którym stanowi art. 3 pkt 9 u.p.b. Ten związek organ ma obowiązek ustalić w sposób konkretny, odpowiadający prawdzie obiektywnej, nie na podstawie teoretycznych założeń, czy domniemań. Dla ścisłości trzeba również zauważyć, że spółka opisała kategorię "K. – Technologia - Pozostałe". Natomiast organ nie wyjaśnił, co konkretnie odejmuje ten przedmiot wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że organ nie wyjaśnił istoty sprawy w postępowaniu odwoławczym. Postawił tezy, których nie wywiódł z konkretnych ustaleń faktycznych, z konkretnej analizy konstrukcji i funkcjonowania poszczególnych elementów stacji LNG, z wiedzy dotyczącej wznoszenia stacji LNG. Tym samym organ naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sposób, który niewątpliwie ma wpływ na wynik sprawy. Na zakończenie należy podkreślić znaczenie następujących argumentów TK: Po pierwsze - zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych, czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych. Po drugie - w każdej sprawie podatkowej niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń, konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym. Po trzecie - niezależnie od tego, jak wskazane zagadnienie zostanie ostatecznie rozstrzygnięte, konieczne wydaje się szczegółowe wyjaśnienie podatnikom, jakie względy przemawiały za taką bądź inną decyzją. Sąd podkreśla, że zadanie to należy do organu, rozpatrującego i rozstrzygającego indywidualną sprawę podatkową. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w realizacji tej ustawowej kompetencji. W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. W zgodzie ze standardami konstytucyjnymi przeanalizuje i omówi, które elementy stacji LNG, z jakich przyczyn faktycznych oraz prawnych podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2018 r. Do organu należy wnikliwa, rzetelna i wszechstronna analiza wszystkich istotnych kwestii na gruncie faktów i adekwatnych przepisów prawa. W ocenie sądu, aktualnie kontrolowana decyzja organu pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem TK, przytoczonym we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Dotychczasowe tezy organu, które doprowadziły do rozpoznania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, noszą znamiona arbitralności, daleko idących uogólnień, które w efekcie mogą prowadzić do nieuprawnionego nałożenia na spółkę ciężaru fiskalnego. W tym stanie sprawy przedwczesne okazało się rozważanie znaczenia dla wyniku sprawy art. 2a O.p. W pierwszej kolejności organ ma bowiem obowiązek przeprowadzić wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, poprowadzić prawidłową wykładnię adekwatnych przepisów prawa podatkowego. Dopiero w wyniku takiego postępowania organ uzyska podstawę do trafnego stwierdzenia, czy obiektywnie istnieją nieusuwalne wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 2a O.p., ewentualnie w jakim konkretnym zakresie. Podstawowy błąd organu polegał na tym, że nie przedstawił wyczerpującej, wszechstronnej, rzetelnej argumentacji, wywiedzionej z wyczerpująco zrekonstruowanych okoliczności faktycznych i prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa podatkowego wyznaczających przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli. Tego rodzaju istotny błąd organu wykluczył zaakceptowanie kontrolowanej decyzji przez sąd z punktu widzenia prawa, kryterium legalności. Orzeczenia wymienione w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX. Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143 ze zm. - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego [...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4, art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).