I SA/Sz 847/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 września 2025 r. nr SKO.4140.963.2025 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2024 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. z dnia 14 kwietnia 2025 r., nr [...]

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. (organ I instancji) z 14 kwietnia 2025 r. ustalającą E. G. (podatniczka) łączne zobowiązanie pieniężne za 2024 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że organ I instancji ustalił podatniczce łączne zobowiązanie pieniężne za 2024 r. w kwocie [...]zł za następujące przedmioty opodatkowania: - budynki gospodarcze działalność rybacka, leśna, rolnicza z/w [...] m2, - budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2, - rowy (EPS) kl. V [...] ha, - użytki rolne zabudowane kl. VI [...] ha, - łąki i pastwiska kl. IV [...] ha, - łąki i pastwiska kl. V [...] ha, - łąki i pastwiska kl. VI [...] ha, - lasy [...] ha. Z odwołania od decyzji organu I instancji wynika, że podatniczka jest niezadowolona z rozstrzygnięcia, ponieważ neguje kwalifikację budynku o powierzchni [...] m2, ujawnioną w ewidencji gruntów i budynków. Organ I instancji przyjął do opodatkowania powierzchnię mieszkalną. Natomiast podatniczka twierdziła, że jest to budynek gospodarczy. W dalszej kolejności organ odnotował, że "W odwołaniu jest także poruszone wiele innych kwestii, które nie mają związku ze sprawą podatkową." Zdaniem organu, odwołanie podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie. Organ nawiązał do: - art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2023.70 ze zm. w brzmieniu dla 2024 r. - u.p.o.l.); - art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 - ust. 3, art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym (Dz.U.2024.1176 ze zm. w brzmieniu dla 2024 r. - u.p.r.); - art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (obecnie Dz.U.2024.1151 ze zm. - u.p.g.k.). Na gruncie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. organ podkreślił wiążącą moc danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków na potrzeby wymiaru podatków. Motywował, że do czasu zmiany treści ewidencji gruntów i budynków obowiązujące w niej zapisy wiążą wszystkie organy i sądy. Innymi słowy, jak długo zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie ulegną zmianie, organ podatkowy nie jest władny do przyjęcia innego przeznaczenia nieruchomości na potrzeby wymiaru podatku. Ponadto potencjalna zmiana treści ewidencji gruntów i budynków będzie odnosić skutek prawny na przyszłość. Organ tłumaczył, że odstępstwo od bezwzględnego związania wpisami w ewidencji gruntów i budynków może mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo przed danymi ewidencyjnymi wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa lub w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby wiązać się z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Danymi bezwzględnie wiążącymi organ podatkowy (dopóki ewidencja w tym zakresie nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym) są: położenie, granice, powierzchnia gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych, klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali, stanowiących odrębny przedmiot własności, także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej. Przechodząc do rozpatrywanej sprawy, organ zgodził się z organem I instancji. Stwierdził, że bezspornie podatniczka jest właścicielką zabudowanych działek gruntu o numerach ewidencyjnych [...], [...] oraz niezabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym [...] w obrębie B.. Organ I instancji przyjął właściwe podstawy opodatkowania dla gruntów (w tym lasów) i budynków, które wynikają z treści ewidencji gruntów i budynków oraz z informacji podatkowych złożonych przez podatniczkę. Sporne jest tylko opodatkowanie budynku o powierzchni użytkowej [...] m2 położonego na działce nr [...] stawką dla budynku mieszkalnego. Według ewidencji gruntów i budynków na działce nr [...] znajduje się budynek mieszkalny o powierzchni zabudowy [...] m2 (a według informacji podatkowej o powierzchni użytkowej [...] m2). Okoliczność, że w akcie notarialnym z 31 lipca 2014 r. dotyczącym zakupu tej działki gruntu przez podatniczkę ponad dekadę temu oraz w kartotece budynków z 9 lipca 2014 r. opisano zabudowę jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa (budynki gospodarstw rolnych), nie przesądza o sposobie opodatkowania spornego budynku za 2024 r. W piśmie przekazującym odwołanie organ I instancji wyjaśnił, że w 2015 r. nastąpiła modernizacja danych w ewidencji gruntów i budynków. Wówczas ujawniono, że sporny budynek ma charakter mieszkalny. Ponadto organ I instancji ustalił w Starostwie Powiatowym w K., że prawidłowe są dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, opisujące omawiany budynek. Nie odnotowano zmiany sposobu użytkowania budynku (por. pismo z 8 listopada 2024 r.). Także z pisma z 14 sierpnia 2024 r. przekazanego przez podatniczkę wynika, że organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków ujawnił w 2015 r., po modernizacji ewidencji gruntów i budynków, że budynek ma funkcję mieszkalną, a podatniczka nie przedstawiła organowi prowadzącemu ewidencję gruntów i budynków dokumentów w celu zmiany funkcji budynku. Organ podkreślił, że zmiana ewidencji gruntów i budynków w spornym zakresie funkcji budynku może nastąpić, co do zasady, w postępowaniu prowadzonym przed organami właściwymi do prowadzenia tej ewidencji. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia nie leży w kompetencji, w zakresie uprawnień organu podatkowego. Tak więc do czasu zmiany ewidencji gruntów i budynków obowiązujące w niej zapisy wiążą wszystkie organy i sądy. To w interesie strony leży podjęcie stosownych działań w przedmiocie zmiany treści ewidencji gruntów i budynków. "Z uwagi, iż przedmiotem postępowania odwoławczego była sprawa dot. opodatkowania nieruchomości strony w 2024 r., to wszelkie inne kwestie poruszane w odwołaniu, czy też w pismach wnoszonych w jego toku, były bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy." Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Uzasadniała, że "decyzja ta podważa dwie poprzednie wydane w tutejszym Samorządowym Kolegium Odwoławczym w dniach: 30.09.2024 r. - uchylenie, 30.01. 2025 r. - uchylenie + umorzenie postępowania w sprawie". Wyraziła przekonanie o bezprawnej zmianie kwalifikacji budynku z obory na dom mieszkalny, jednorodzinny. Podatniczka podkreśliła, że przesłanki faktyczne nie uległy zmianie od zakupu obiektu w 2014 r. do chwili obecnej. Powołała się na prawomocny wyrok oddalający skargę w sprawie sygn. I SA/Sz 137/25. W ocenie podatniczki, "Opinia zawarta w meritum musi być oparta na jasno zdefiniowanych przesłankach, jednoznaczna, logicznie spójna, nie budząca wątpliwości interpretacyjnych. W przypadku mojego postępowania proces wnioskowania sędziów jest wysoce kontrowersyjny." Podatniczka zwróciła uwagę, że przedstawiła nakazy płatnicze wystawione przez organ I instancji z lat 2014 - 2022, w których budynek [...] nie był przyjęty za mieszkalny. Pobierany był podatek jak od budynku gospodarczego. Skoro obowiązuje funkcja mieszkalna, to należało przedstawić fakty, uzasadniające zmianę przeznaczenia budynku. Zdaniem podatniczki, doszło do sfałszowania funkcji budynku [...]. W dalszej kolejności podatniczka argumentowała, że nie jest właścicielką tego gospodarstwa, bo zostało sprzedane 19 lipca 1991 r. aktem notarialnym [...]. Powołała się na zapisy w księgach wieczystych nr: [...], [...], [...]. W konsekwencji, w ocenie podatniczki, organ I instancji nie miał prawa żądać od niej żadnych podatków. Podatniczka motywowała również, że w gminie K. można w tym samym czasie: - być 73 lata użytkownikiem własności zakupionej od Skarbu Państwa aktem notarialnym z 24 sierpnia 1977 r. i dzierżawcą wieczystym gospodarstwa pozostającego w zasobach Skarbu Państwa; - fizycznie od 73 lat mieszkać, płacić podatki, być w sporze prawnym z organem podatkowym, sądem administracyjnym i nie istnieć w dokumentacji gminy, bo właścicielem zajmowanej posesji jest inna osoba od 19 lipca 1991 r. zgodnie z aktem notarialnym nr [...], księgą wieczystą nr [...]. "Co najważniejsze to ten H. się nam nie ujawnia/nie eksmituje nas z naszej własności mimo, że już 34 lata jest według gminy właścicielem naszej własności." Na zakończenie podatniczka stwierdziła, że domaga się "przestrzegania prawa, porządku publicznego i logiki oraz kompetencji zawodowych od osób zatrudnianych za moje podatki na poważnych stanowiskach w administracji [...]." Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu i decyzja organu I instancji z 14 kwietnia 2025 r. nie są zgodne z prawem. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że mieszkalne przeznaczenie budynków na działce nr [...] ([...]) i na działce nr [...] ([...]) wnika wprost z treści ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Między innymi w sprawie sygn. III FSK 772/24 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w przepisach u.p.o.l. nie ma legalnej definicji pojęcia "budynek mieszkalny". W poszukiwaniu odpowiedzi na pytanie, czy dany budynek może być uznany za mieszkalny, doktryna wskazuje na art. 21 ust. 1 u.p.g.k. W związku z tym, jeżeli dany budynek figuruje w ewidencji budynków, to ona powinna wskazywać na jego rodzaj. Podobnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że w świetle art. 21 ust. 1 u.p.g.k. organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz winien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała sygn. II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu lub budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Powyższa reguła w pewnych przypadkach może zostać podważona. Może to mieć miejsce, w sytuacji gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1, art. 194 § 3 O.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia oraz funkcji użytkowych. W drugiej grupie znajdą się z kolei po pierwsze - dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie w odniesieniu do których przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem, po drugie zaś - dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją lub których faktyczna powierzchnia podlegająca opodatkowaniu różni się od wskazanej w ewidencji (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone zapatrywanie prawne. W konsekwencji ocenia, że przeznaczenie budynków położnych na działkach nr: [...] i [...], opisane w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, wiązało organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości. Spór o przeznaczenie omawianych budynków - mieszkalne, czy niemieszkalne, gospodarcze - nie podlega rozstrzygnięciu przez organ podatkowy. Kwestia ta może stanowić przedmiot postępowania przed organem właściwym do prowadzenia ewidencji gruntów i budynków, jeżeli podatniczka jest zdania, że zapisy w ewidencji gruntów i budynków nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Jak wynika z akt przedstawionych sądowi przez organ, w piśmie z 14 sierpnia 2024 r. organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków poinformował podatniczkę o warunkach niezbędnych do zmiany przeznaczenia budynku mieszkalnego na niemieszkalny z punktu widzenia ustawowych zasad prowadzenie ewidencji gruntów i budynków. Wobec tego stanowisko organów było zgodne z prawem w zakresie opodatkowania budynków położonych na działkach gruntu nr: [...], [...] przy przyjęciu - według treści ewidencji gruntów i budynków - ich mieszkalnego charakteru, przeznaczenia. Natomiast sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu wraz z decyzją organu I instancji z 14 kwietnia 2025 r. z powodu braku jakichkolwiek ustaleń faktycznych dotyczących podstawy opodatkowania budynków mieszkalnych. W ewidencji gruntów i budynków została ujęta powierzchnia zabudowy w wymiarze 118 m˛ i 58 m˛ w odniesieniu do budynków mieszkalnych położonych na działkach odpowiednio nr: [...] i [...]. Stosownie do art. 4 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się (art. 4 ust. 2 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. ustawodawca zdefiniował powierzchnię użytkową budynku lub jego części jako powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. W sprawie sygn. III FSK 50/25 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków wiążą organy podatkowe w procesie wymiaru podatków. Jednak treść art. 21 ust. 1 u.p.g.k. nie stoi na przeszkodzie temu, by organ podatkowy podstawę opodatkowania ustalił w oparciu o inne dowody w sytuacji, w której ewidencja nie zawiera wyżej wskazanych danych, niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem w realiach kontrolowanego postępowania podatkowego organy przyjęły powierzchnie użytkowe budynków mieszkalnych w sumie w wymiarze 136,50 m˛ bez jakiegokolwiek uzasadnienia - który budynek jaką miał powierzchnię, w jaki sposób została ustalona, na podstawie jakich konkretnych dowodów, okoliczności, czynności. Wymaga podkreślenia, że w sytuacji powstania sporu o wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy ma ustawowy obowiązek przeanalizować i wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne wpisane w konstrukcję opodatkowania, w tym przypadku w mechanizm wyliczenia podstawy opodatkowania. W nakazach płatniczych, które zostały przedstawione sądowi w aktach podatkowych i które dotyczą wcześniejszych lat podatkowych, figurują budynki mieszkalne o powierzchni 37,50 m˛, 99 m˛, przy czym wymieniono w nich również budynki pozostałe o powierzchni 37,50 m˛, 58 m˛. W konsekwencji w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego niewątpliwie zaistniała potrzeba weryfikacji podstawy opodatkowania w postaci powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych, wymienionej przez podatniczkę w składnych informacjach o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Był to obowiązek przede wszystkim organu I instancji. Organy nie przedstawiły żadnej argumentacji faktycznej, mającej przemawiać za prawidłowością tego elementu kalkulacyjnego wymiaru podatku od nieruchomości, za jego zgodnością z prawdą obiektywną. Poleganie na informacjach podatnika - co do zasady - jest wystarczające w tych sytuacjach, w których przesłanki faktyczne i prawne wysokości zobowiązania podatkowego nie stanowią przedmiotu sporu z organem podatkowym. Natomiast, jeśli taki spór powstaje, a ewidencja gruntów i budynków nie ujawnia wszystkich niezbędnych informacji koniecznych do wymiaru podatku, wówczas zadanie organu podatkowego polega na przeprowadzeniu rzetelnego i wyczerpującego postępowania wyjaśniającego. Innymi słowy, w obliczu sporu o wysokość zobowiązania podatkowego twierdzenia podatnika wymagają sprawdzenia przez organ podatkowy, czy i na ile odpowiadają stanowi rzeczywistemu, w tym przypadku w odniesieniu do powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych, która nie wynika z wiążącej treści ewidencji gruntów i budynków. Ustawodawca podatkowy wymaga od podatnika informacji, ale jednocześnie od organu podatkowego zweryfikowania tych informacji z punktu widzenia zgodności z prawdą obiektywną i ustawowymi przesłankami opodatkowania (gdy określone informacje istotne dla wymiaru podatku nie są objęte ewidencją gruntów i budynków). Temu celowi służy postępowanie podatkowe. Na obecnym etapie sądowej kontroli legalności ten cel nie został zrealizowany przez organy w znaczącym zakresie, bo dotyczącym podstawy opodatkowania budynków mieszkalnych. W podsumowaniu tej części rozważań sąd ocenia, że organy istotnie naruszyły art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 180 § 1, 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w sposób, który mógł przekładać się na wynik sprawy, na wysokość spornego łącznego zobowiązania pieniężnego. W dalszym postępowaniu organy uwzględnią stanowisko prawne sądu. Na zakończenie, dla wyczerpania oceny prawnej, należy zatrzymać się na prawomocnym wyroku z 17 września 2025 r. sygn. I SA/Sz 137/25, oddalającym skargę podatniczki. Wbrew stanowisku podatniczki, wyrok ten nie ma żadnego znaczenia dla oceny prawnej decyzji organu kontrolowanej w niniejszej sprawie. Odnosił się bowiem do istotnie innej sytuacji proceduralnej, w której organ I instancji, prowadząc zwykłe postępowanie podatkowe, wydał decyzję przy zastosowaniu nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego. W rezultacie tego błędu organ uchylił decyzję organu I instancji z 12 grudnia 2024 r. i umorzył postępowanie w nadzwyczajnym trybie wobec toku zwykłego postępowania podatkowego. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu oraz decyzja organu I instancji z 14 kwietnia 2025 r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143 ze zm. - P.p.s.a.).