I SA/Sz 838/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "strona", "skarżąca", "Spółka"), zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") z [...] sierpnia 2019 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji") z [...] r. nr [...], w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W kwietniu i maju 2018 r. Spółka nabyła działki gruntów niezabudowanych, oznaczone jako grunty orne o nr [...], [...], [...], [...] i [...], które nie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W toku kontroli Spółka nie przedłożyła decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu odnośnie ww. działek. Organ I instancji ustalił, że dostawy nieruchomości na rzecz Spółki w postaci działek o nr [...], [...], [...], [...] i [...], udokumentowane fakturami VAT nr [...], nr [...] i nr [...], podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej "u.p.t.u."). Tym samym Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia ww. działek o łączną kwotę [...]zł, w tym w czerwcu 2018 r. o wartość podatku VAT 23% [...] zł (działka nr [...]). W konsekwencji organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł zawarty w fakturze VAT nr [...] dokumentującej nabycie przedmiotowej działki gruntu nie stanowi u nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego za czerwiec 2018 r. Uznając ustalenia kontroli za zasadne, 7 grudnia 2018 r. Spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 m.in. za czerwiec 2018 r. w całości uwzględniające stwierdzone nieprawidłowości. Organ I instancji postanowieniem z 16 kwietnia 2019 r., doręczonym stronie w dniu 18 kwietnia 2019 r., wszczął z urzędu postępowanie wobec Spółki w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. Z kolei postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2019 r. włączył do materiału dowodowego protokół kontroli wraz z załącznikami. Postępowanie to zostało zakończone decyzją organu I instancji z dnia [...] czerwca 2019 r., ustalającą Spółce dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł, stanowiącej 20% obliczone od kwoty [...]zł - tj. ustalonej w toku kontroli podatkowej kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku łub kwoty zwrotu podatku naliczonego wykazanej w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny wyczerpuje przesłanki zawarte w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., co obligowało organ I instancji do zastosowania tego przepisu. Organ odwoławczy nadmienił przy tym, że przepis ten nie znajduje zastosowania tylko i wyłącznie w sytuacji umyślnego działania podatnika zmierzającego do celowego popełnienia oszustwa w rozliczeniu w podatku od towarów i usług, lecz każdorazowo, w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w nim nieprawidłowości. Nadto organ odwoławczy zauważył, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do podatników dokonujących oszustwa w podatku od towarów i usług (w zakresie powyżej wskazanym) przewidują sankcje w wysokości 100 % (co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie), natomiast w stosunku do pozostałych podatników - w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości - w wysokości 30 %, a w sytuacji złożenia deklaracji lub korekty deklaracji podatkowej uwzględniającej ustalenia kontroli - w wysokości 20 %. Odwołując się do orzecznictwa organ odwoławczy wskazał, że wyłączenie zastosowania regulacji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego jest możliwe tylko wtedy, gdy podatnik ujął kwoty podatku naliczonego w deklaracji za dany okres rozliczeniowy i złożył deklarację przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego (wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Bydgoszczy z dnia 21,11.2018 r., sygn., akt I SA/Bd 758/18, w Gdańsku z dnia 7.02.2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1770/17). W kwestii poszanowania prawa unijnego i jego ogólnych zasad, w tym zasady proporcjonalności i zasady neutralności organ odwoławczy zauważył, iż instytucja sankcji w podobnym jak obecnie kształcie funkcjonowała już w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących do 30 listopada 2008 r. (art. 109 ust. 4-8 ustawy) i była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie zgodności z prawem unijnym. Odwołując się do orzecznictwa unijnego organ odwoławczy wskazał na wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07 wskazując, że dotyczy on wprawdzie art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. w brzemieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., jednak z uwagi na tożsamość przesłanek ustalania sankcji i analogiczny sposób ich nakładania określone w aktualnie obowiązujących przepisach przyjąć należy, iż znajduje zastosowanie również w stosunku do aktualnych regulacji prawnych w tym zakresie. W powołanym przez organ odwoławczy wyroku TSUE zasada wspólnego systemu VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapit pierwszy i drugi I Dyrektywy VAT oraz art. 2 i 10 ust. 1 lit. a i ust.2 VI Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie, aby państwo członkowskie przewidziało w swoim ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od towarów i usług, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w powołanym wyroku zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcje z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku od towarów i usług - przeciwnie, art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku. W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej "O.p.") przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania, naruszenie art. 122 O.p. nieobiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego, - zastosowanie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., - niezastosowanie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Skarżąca wniosła o: - uchylenie decyzji w całości z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018r. - zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Na rozprawie, która miała miejsce przed tutejszym sądem w dniu 29 stycznia 2020 r. sąd postanowił zawiesić postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). W uzasadnieniu postanowienia sąd wskazał, że przepis art. 112b u.p.t.u. jest obecnie przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 448/19. Z uwagi na powyższe, sąd stwierdził, że na gruncie niespornego w sprawie stanu faktycznego – podobnego do stanu faktycznego występującego w sprawie I SA/Wr 448/19 – zaistniały wątpliwości prawne, które sprowadzają się do istoty wątpliwości WSA we Wrocławiu w kontekście możliwości naruszenia zasady neutralności podatku VAT, a także zasady proporcjonalności. Z uwagi na fakt, że podobne okoliczności faktyczne i prawne wystąpiły w niniejszej sprawie, sąd doszedł do przekonania, że wystąpiła przesłanka zawieszenia postępowania sądowego, o której mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Odpis postanowienia doręczono skarżącej 20 lutego 2020 r. W związku z wyrokiem TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie będącej przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego przez WSA we Wrocławiu (sygn. akt C-935/19), tutejszy sąd postanowieniem z 19 kwietnia 2021 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe. Odpis postanowienia został doręczony skarżącej 30 kwietnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie objętej skargą zagadnieniem spornym było i jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec 2018 r.. Jednocześnie skarżąca spółka w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej i w skardze podnosiła zarzuty naruszenia prawa materialnego przez nieuwzględnienie prewencyjnego celu normy art. 112 b ust. 3 pkt 2 lit a u.p.t.u. Natomiast organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności obligujących organ do odstąpienia od zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 121b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. wyłączających zastosowanie art. 112b ust. 1 u.p.t.u., gdyż korekta deklaracji VAT-7 złożona została w wyniku przeprowadzonej kontroli i stwierdzonych w efekcie jej przeprowadzenia nieprawidłowości. W ocenie organu ujęcie w deklaracjach VAT- 7 zawyżonych kwot podatku naliczonego w sytuacji, gdy zakupy nieruchomości udokumentowane spornymi fakturami VAT korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie stanowi ani błędu rachunkowego ani też oczywistej omyłki. W konsekwencji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji odnośnie istnienia wystarczającej podstawy prawnej (art. 112c u.p.t.u. w powiązaniu z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r.. Przytaczając przepisy art. 112b ust. 1 i ust. 2 oraz art. 112c u.p.t.u. organ wskazał, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidziane w ww. przepisach, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017 r., nie jest fakultatywne. Uznał bowiem, że z tych przepisów wynika obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę z powyższą tezą zgodzić się nie można. Ocena sądu wynika treści z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że: "art. 112b ust 2 ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Z postanowienia odsyłającego wynika, że sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości - do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64). Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. W tym względzie z wyjaśnień przedstawionych Trybunałowi przez sąd odsyłający wynika, że nieprawidłowość rozpatrywana w postępowaniu głównym jest spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, ponieważ strony te uznały, że rozpatrywana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy. Ponadto z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym - w której zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące zdaniem tego sądu na uwzględnienie. Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy. Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku zapobieganiu oszustwom podatkowym. W tych okolicznościach nie ma potrzeby badania przepisów będących przedmiotem postępowania głównego w świetle zasady neutralności VAT. Mając na względzie całość powyższych rozważań, odpowiedź na zadane pytanie powinna brzmieć następująco: art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności". Sąd stwierdza zatem, że analiza wyroku w sprawie C-935/19 wskazuje uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istotne jest, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniły sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Z tego powodu uznać należy za błędne stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż ustalenie sankcji, o których mowa w art. 112b i 112c ustawy o VAT, jest obligatoryjne w wypadku nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Nie zmienia tego fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli. Aczkolwiek nie budzi wątpliwości, że korekta ta zastąpiła decyzję wymiarową, to nie zwalnia to organu podatkowego od prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w celu ustalenia powodów, które doprowadziły do uszczuplenia należności podatkowych. Odmienne stanowisko, które prezentuje organ, a sprowadzające się do konieczności wydawania obligatoryjnych decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez uwzględnienia przyczyny uszczuplenia podatku, jest wadliwe, albowiem narusza ono zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Sankcja powinna być środkiem adekwatnym do celu, który założono, czyli powinna spełniać funkcję prewencyjną wobec potencjalnych oszustw podatkowych. Sąd podzielając pogląd wynikający z rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-935/19 stwierdza, że w niniejszej sprawie organ orzekający o sankcji należnej od skarżącej spółki, nie może uchylić się od przeprowadzenia dowodowego, które powinno prowadzić do jednoznacznej odpowiedzi, czy zaniżenie należności podatkowych, które spowodowało wszczęcie kontroli i w jej efekcie - złożenie korekty deklaracji, było wynikiem okoliczności, które uzasadniają zastosowanie przepisów sankcyjnych, z uwzględnieniem sytuacji, na które zwrócono uwagę w analizowanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r., jak też, czy ewentualna wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego jest odpowiednia dla realizacji celu tego zobowiązania. Mając powyższe względy na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły ww. przepisy prawa materialnego, jak i przepisów procedury podatkowej, nie dokonując stosownego postępowania dowodowego odnośnie do przyczyn powodujących konieczność złożenia korekty deklaracji VAT-7. Z tej przyczyny na podstawie art. 145 § 1 a) i c) p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji jako dotkniętej tymi samymi naruszeniami. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje się w art. 200 p.p.s.a.