I SA/Sz 814/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2026 r. sprawy ze skargi [...] na indywidualną interpretację podatkową [...] z dnia [...] września 2025 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od organu Wójta Gminy na rzecz strony skarżącej [...] kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Wójt Gminy (organ) ocenił, że stanowisko "P. P. F. H.-L." S.A. we W. (spółka) jest: - prawidłowe co do stwierdzenia spółki, że otwory geotermalne nie stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. i nie stanowią przedmiotu opodatkowania tym podatkiem w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r.; - nieprawidłowe w odniesieniu do zapatrywania spółki, że rury i kolumny filtracyjne związane z pracami w postaci zarurowania i zafiltrowania otworów geotermalnych nie stanowiły i nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w obu wymienionych stanach prawnych (do 31 grudnia 2024 r. i od 1 stycznia 2025 r.). W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka przedstawiła okoliczności, w których przeważającym przedmiotem jej działalności jest produkcja leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych. Spółka jest wiodącym producentem leków, suplementów diety, kosmetyków oraz produktów medycznych. Należy do Grupy H. . W ramach swojej działalności gospodarczej podjęła decyzję o rozpoczęciu poszukiwania i rozpoznania złoża wód termalnych w rejonie D. , co miało być powiązane z powstaniem - na dalszym etapie - ciepłowni opartej na źródle geotermalnym (hybrydowej ciepłowni geotermalno-gazowej o mocy zainstalowanej 6,7 M - inwestycja). W związku z tym, na zlecenie spółki, na 2022 r. zaplanowano rozpoczęcie prac geologicznych i wiertniczych celem wykonania otworów (odwiertów) geotermalnych D. H. GT-1 oraz D. H. GT-2 (otwory geotermalne) w miejscowości D. w obrębie obszaru górniczego "K. [...]", utworzonego dla złoża wód leczniczych "K.", w granicach działki nr [...]. Podstawa wykonania prac geologicznych związanych z otworami geotermalnymi to m.in.: - decyzja Marszałka Województwa Z. nr [...] z 10 maja 2019 r. zatwierdzająca projekt robót geologicznych na poszukiwanie i rozpoznawanie wód termalnych w D. (D. H. GT-1); - decyzja Marszałka Województwa Z. nr WP- [...] z 14 października 2021 r. zatwierdzająca dodatek nr [...] do projektu robót geologicznych na poszukiwanie i rozpoznawanie wód termalnych w D. (D. H. [...]). W ramach decyzji Marszałka wskazano m.in., że do projektowanych robót stosuje się przepisy ustawy Prawo geologiczne i górnicze, dotyczące zakładu górniczego i jego ruchu, a projektowane roboty należy prowadzić pod nadzorem geologicznym zgodnie z założeniami przyjętymi w projekcie robót geologicznych. Opieczętowany projekt robót geologicznych stanowi integralną część decyzji. Wspomniany projekt robót geologicznych na poszukiwanie i rozpoznanie wód termalnych w D. został opracowany w marcu 2019 r. przez I. G. S. M. i E. P. A. N. P. O. Ź. E. (projekt). W jego wstępie podkreślono m.in., że podstawowym celem robót geologicznych sformułowanym przez inwestora jest uzyskanie wody termalnej w ilości ok. 50m3/h i o temperaturze 50 stopni Celsjusza na cele energetyczne i balneologiczno-rekreacyjne (...). W projekcie określono szczegółowo: (1) lokalizację i charakterystykę rejonu projektowanych robót, (2) budowę geologiczną i warunki hydrologiczne rejonu projektowanych robót, (3) lokalizację i przypuszczalny profil geologiczny otworów, (4) potencjalne zasoby energetyczne wód termalnych w zakresie D., (5) możliwość osiągnięcia celów prac geologicznych, (6) określenie próbek geologicznych podlegających przekazaniu, rodzaj dokumentacji geologicznej mającej powstać w wyniku robót geologicznych, (8) harmonogram projektowanych prac geologicznych, (9) przedsięwzięcia konieczne ze względu na ochronę środowiska, (10) wnioski i zalecenia, (11) akty prawne wykorzystywane przy opracowaniu projektu, (12) spis literatury i opracowań archiwalnych. W lipcu 2021 r. opracowano dodatek do projektu, w którym głównie uwzględniono kwestię planów powstania - oprócz otworu D. H. GT-1 - także otworu D. H. [...] Pierwszy z nich miał być w założeniu otworem eksploatacyjnym, a drugi otworem chłonnym. W listopadzie 2021 r. spółka zawarła umowę nr [...] z E. S.A. jako wykonawcą otworów. Następnie spółka opisała przedmiotowy zakres tej umowy z wykonawcą, który obejmował m.in. zarurowanie i zafiltrowanie każdego otworu kolumną filtrową (por. s. 4 interpretacji indywidualnej). Prace dotyczące rur i filtrów zostały ujęte każdorazowo w punktach 4, w odniesieniu do każdego otworu geotermalnego. Spółka tłumaczyła, że są to elementy specjalistyczne prac geologiczno-wiertniczych, podlegające regulacjom ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Służą: (a) stabilizacji ścian otworu wiertniczego, (b) izolacji poszczególnych warstw geologicznych, (c) umożliwieniu odcięcia się od wybranej warstwy wodonośnej w miejscu odwiertu, (d) ułatwieniu pompowania i badań hydrogeologicznych, (e) zabezpieczeniu otworu na czas eksploatacji lub badań. W grudniu 2021 r. dla obu otworów geotermalnych sporządzono plany ruchu zakładu, wykonującego roboty geologiczne, niepolegające na badaniach geofizycznych wymagających użycia środków strzałowych dla otworu poszukiwawczo -rozpoznawczego. W planach opisano m.in.: - cel i zakres wykonywanych robót geologicznych; - podstawowe dane techniczne maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania prac, w szczególności urządzeń wiertniczych; - charakterystykę obiektów budowlanych zakładu; - opis robót montażowych i demontażowych wiertni; - podstawowe dane techniczne stosowanych urządzeń energetycznych; - podstawowe i rezerwowe zasilanie w energię elektryczną; - sposoby łączności; - zagrożenia naturalne, techniczne i środowiskowe, ich charakterystykę i profilaktykę; - opis stref pożarowych, stref zagrożenia wybuchem oraz miejsc i pomieszczeń zagrożonych powstaniem atmosfery niezdatnej do oddychania; - szczegółowe dane identyfikujące otwór wiertniczy, konfigurację otworu w okresie wiercenia; - zakres prac pomiarowych, badawczych, w szczególności geofizycznych, hydrogeologicznych, technicznych oraz innych prac przewidywanych do wykonania w otworach w czasie wiercenia i po zakończeniu wiercenia; - rodzaje i parametry płuczek wiertniczych; - przewidywane zabiegi w otworach w szczególności szczelinowanie dla oczyszczenia strefy przyotworowej oraz intensyfikacji przypływu i uszczelnień; - zakres i sposób stosowania środków strzałowych oraz zamkniętych źródeł promieniowania jonizującego: naturalnego i sztucznego; - sposób dostarczania wody do celów przemysłowych; - sposób przeprowadzania badań po zakończeniu wiercenia oraz przewidywany okres prowadzenia testów produkcyjnych w odwiertach; - sposób i termin likwidacji odwiertu albo sposób zabezpieczenia odwiertu do czasu przekazania go do eksploatacji; - zasady i tryb postępowania związanego z przekazaniem odwiertu do eksploatacji; - przewidywane środki, w tym organizacyjne i techniczne, niezbędne do zapewnienia bezpieczeństwa pracy i bezpieczeństwa powszechnego oraz ochrony poszczególnych złóż kopalin i innych elementów środowiska podczas wykonywania robót objętych planem ruchu, jeżeli roboty te będą prowadzone w granicach obszaru górniczego. Celem robót geologicznych prowadzonych w oparciu o plan ruchu było: - rozpoznanie złóż wód termalnych, perspektywicznych poziomów wodonośnych jury dolnej, triasu górnego, środkowego i dolnego; - testy hydrodynamiczne i badania fizyko-chemiczne. Dla potrzeb planowanych inwestycji pożądane jest uzyskanie wody termalnej o wydajność co najmniej 50 m3/h oraz temperaturze nie mniejszej niż 50°C. Po wykonaniu robót geologicznych zostanie sporządzona dokumentacja hydrogeologiczna, w której ustalone zostaną zasoby eksploatacyjne wód termalnych. Woda termalna ujęta w planowanych do realizacji otworach wykorzystywana będzie głównie do celów energetycznych. Poza wykorzystaniem energetycznym, woda termalna używana będzie do celów balneologiczno-rekreacyjnych. Projektowane otwory pracować będą w tzw. dublecie geotermalnym - jeden będzie otworem chłonnym, a drugi eksploatacyjnym. Wykonawca otworów rozpoczął prace geologiczno-wiertnicze w oparciu o sporządzony w marcu 2022 r. program wiercenia. Doszło do: - wykonania otworu D. H. GT-1 - Otwór D. H. GT-1 osiągnął głębokość końcową 1979,0 m MD (1977,6 m TVD), wiercenie zakończono w utworach permu górnego 13 maja 2022 r.; - wykonania otworu D. H. GT-2 - otwór D. H. GT-2 osiągnął głębokość końcową 2130,0 m MD (1930 m TVD), wiercenie zakończono w utworach permu górnego 14 września 2022 r. Protokół końcowy wykonania przedmiotu umowy sporządzono 6 marca 2023 r. Podstawą prawną wykonania opisanych prac geologiczno-wiertniczych związanych z otworami geotermalnymi były: - ustawa z 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze; - ustawa z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne; - ustawa z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska; - rozporządzenie Ministra Gospodarki z 25 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących prowadzenia ruchu zakładów górniczych wydobywających kopaliny otworami wiertniczymi; - rozporządzenie Ministra Środowiska z 24 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących projektów zagospodarowania złóż; - rozporządzenie Ministra Środowiska z 18 listopada 2016 r. w sprawie dokumentacji hydrogeologicznej i dokumentacji geologiczno-inżynierskiej; - rozporządzenie Ministra Środowiska z 29 stycznia 2013 r. w sprawie zagrożeń naturalnych w zakładach górniczych; - rozporządzenie Ministra Środowiska z 20 grudnia 2011 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących projektów robót geologicznych, w tym robót, których wykonywanie wymaga uzyskania koncesji; - rozporządzenie Ministra Środowiska z 6 grudnia 2016 r. w sprawie innych dokumentacji geologicznych; - rozporządzenie Ministra Środowiska z 9 czerwca 2015 r. w sprawie przekazywania informacji z bieżącego dokumentowania przebiegu prac geologicznych. Cała inwestycja ma objąć następujące etapy: - przygotowanie i formalności prawne; - projekt otworu etap zamknięty; - wiercenie otworów według przepisów ustawy Prawo geologiczne i górnicze; - testy i dokumentacja złoża; - uzyskanie koncesji na eksploatację kopaliny; - budowa instalacji naziemnej na podstawie przepisów ustawy Prawo budowlane; - rozruch systemu stosownie do przepisów ustawy Prawo budowlane; - eksploatacja i monitoring (por. szczegółowy opis kolejnych etapów na s. 7 interpretacji indywidualnej). Z tej listy na dzień złożenia wniosku zrealizowano w pełni prace przedstawione w pierwszych trzech etapach i część etapu czwartego. Prace nie były na ten moment dokonywane w żadnej części w formie robót budowlanych na podstawie ustawy Prawo budowlane, gdyż podlegały przede wszystkim pod ustawę Prawo geologiczne i górnicze. Nie był również na żadnym etapie powołany kierownik budowy, jedynie nadzór geologiczny. Prace budowlane przewidziane są dopiero w szóstym etapie inwestycji i na dzień złożenia wniosku nie zostały wykonane. Spółka zaznaczyła, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera rysunek - stratygrafia i konstrukcja otworów wykonanych w ramach prac nad otworami geotermalnymi. Na kanwie przedstawionych okoliczności spółka powzięła wątpliwości prawne co do tego, czy: - opisane otwory geotermalne stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. oraz stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r.; - w przypadku akceptacji stanowiska spółki co do nieopodatkowania otworów geotermalnych, czy rury i kolumny filtracyjne, które są związane z pracami w postaci zarurowania i zafiltrowania otworów geotermalnych, wykonane w oparciu o przepisy ustawy Prawo geologiczne i górnicze, mogą być traktowane jako elementy odrębne od otworów geotermalnych, stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w każdym z wymienionych stanów prawnych - do 31 grudnia 2024 r. i od 1 stycznia 2025 r. Zdaniem spółki, otwory geotermalne nie stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. i nie stanowią przedmiotu opodatkowania tym podatkiem także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. Podobnie rury i kolumny filtracyjne, które są związane z pracami w postaci zarurowania i zafiltrowania otworów geotermalnych, nie stanowiły i nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w obu wymienionych stanach prawnych. Spółka podkreśliła, że przepisów ustawy Prawo budowlane nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Otwory geotermalne wykonywano według ustawy Prawo geologiczne i górnicze, innych aktów podustawowych. Na gruncie definicji: wyrobiska górniczego, robót geologicznych, robót górniczych, zakładu górniczego - zawartych w ustawie Prawo geologiczne i górnicze - odwiert geotermalny jest po prostu otworem w skorupie ziemskiej, rodzajem wyrobiska górniczego, pustą przestrzenią w górotworze. Wyrobisko górnicze nie obejmuje tego, co jest istotą i bezpośrednim narzędziem działalności wydobywczej - znajdujących się w danym odwiercie urządzeń i instalacji, służących do eksploatacji kopaliny. Tego typu urządzenia i instalacje są zatem według ustawodawcy odrębnymi od odwiertu obiektami, co wynika z definicji zakładu górniczego, gdzie odrębnie wymienia się wyrobiska górnicze, a odrębnie obiekty budowlane, urządzenia i instalacje. Obiekty budowlane, urządzenia i instalacje, które mogłyby być umieszczone potencjalnie wewnątrz odwiertu lub z nim związane, nie są objęte definicją odwiertu, lecz są odrębnymi elementami ewentualnego zakładu górniczego (powstają przeważnie w oparciu o przepisy ustawy Prawo budowlane). Zatem obiektem budowlanym nie mogą być zasadniczo odwierty w postaci tzw. otworów w ziemi. Nie mogą również stanowić urządzeń technicznych, przez co bezcelowa jest weryfikacja, czy stanowią urządzenia budowlane. Następnie spółka zwróciła uwagę na stanowisko prawne Trybunału Konstytucyjnego w sprawach sygn.: P 33/09, SK 14/21 i wywodziła, że otwory geotermalne nie spełniały i nie spełniają definicji obiektów budowlanych. Nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych oraz wybudowane w procesie budowlanym. Nie zostały wymienione w katalogu budowli. Nie należą do zakresu definicji urządzenia budowlanego. "Spółka zdaje sobie sprawę, że jeśli w obrębie O. G. dojdzie do dalszej powstania ewentualnych przyszłych obiektów budowlanych wraz z instalacjami czy urządzeń spełniających definicję budowli (np. rurociągów, ciepłociągów, konstrukcji oporowych itd.), wzniesionych w ramach robót budowlanych do których stosuje się przepisy UPB, wówczas powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości." W przekonaniu spółki, zarurowanie i zafiltrowanie otworów geotermalnych nie stanowią obiektu budowlanego, budowli, ale element wyrobiska górniczego. Nie zostały wzniesione w ramach robót budowlanych. Rury i kolumny filtracyjne są specjalistycznymi elementami prac geologiczno-wiertniczych niezbędnymi przy drążeniu otworów geotermalnych. Służą do stabilizacji otworu. Ich wykonanie i instalacja podlega regulacjom ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Nie powstały według dokumentacji budowlanej. Nie podlegały nadzorowi budowlanemu. Nie powołano kierownika budowy. Prace budowlane będą wykonywane dopiero na dalszym etapie realizacji inwestycji. W podsumowaniu spółka przyjęła, że rury i kolumny filtracyjne pozostawały i pozostają poza zakresem ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji poza ramami opodatkowania podatkiem od nieruchomości - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. i od 1 stycznia 2025 r. Organ zgodził się ze spółką w tej kwestii, że opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości należy uznać za niedopuszczalne. W ocenie organu, podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych. Dlatego nie mogą być kwalifikowane jako budowle i podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym). Same otwory geotermalne - rozumiane jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej (wyrobisko górnicze) - nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bo nie są obiektami budowlanymi, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych. Ponadto od 1 stycznia 2025 r. ustawodawca wprost wyłączył wyrobiska górnicze z definicji obiektu budowlanego. Natomiast, zdaniem organu, nie można zgodzić się ze spółką w tej mierze, że zarurowanie i zafiltrowanie kolumną filtrową otworów geotermalnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ tłumaczył, że istnieje "możliwość uznania tego rodzaju prac jako prowadzących do powstania budowli (urządzenia budowlanego) mogącej być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto możliwość uznania obudowy wyrobiska za budowlę, stanowiącą potencjalnie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (...)." W tym kontekście organ powołał się na wyroki sygn.: I SA/G1346/21, II FSK1523/18, II FSK 2206/16, II FSK 1478/16, I SA/Gl 996/15, II FSK 759/15, II FSK 457/14, I SA/Gl 938/11. Organ przytoczył stanowisko prawne Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym "Nie istnieje (..) jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako (..) budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle. Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym." W dalszej kolejności organ motywował, że w każdym z analizowanych stanów prawnych za budowlę uznaje się obiekt liniowy, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności rurociąg, a także konstrukcje oporowe. Oznacza to, że zarurowanie i zafiltrowanie opisane przez spółkę "może być zakwalifikowane jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (...)". Według organu, "Nie można więc generalnie wykluczyć (a tym samym potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy), że rury i kolumny filtracyjne mogą być jakkolwiek traktowane, jako elementy odrębne od Otworów Geotermalnych, stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości." Organ zwrócił przy tym uwagę na wyrok w sprawie sygn. I SA/Sz 908/15. Organ przyjął, że "Biorąc pod uwagę argumentację oraz przytoczone orzecznictwo, w przypadku Zafiltrowania i Zarurowania, nie można potwierdzić zasadności stanowiska Wnioskodawcy, zwłaszcza, że jak wynika z przedstawionego opisu - elementy te mają ułatwić pompowanie i badania hydrogeologiczne, a więc mają służyć do prowadzenia działalności związanej z eksploatacją wód termalnych." Dodatkowo organ zaznaczył, że zgodnie z literaturą przedmiotu (Prawo geologiczne i górnicze Tom II. Komentarz 2022, wyd. 2, H. S.) ustawy Prawo budowlane nie stosuje się w zakresie robót budowlanych na potrzeby geologii i górnictwa jedynie do wyrobisk. W pozostałym zakresie ustawa Prawo budowlane będzie miała zastosowanie do spraw z zakresu geologii i górnictwa nieuregulowanych w ustawie Prawo geologiczne i górnicze. Według autora wymienionej publikacji, przepisów ustawy Prawo budowlane nie stosuje się jedynie do przestrzeni powstałej wskutek robót górniczych, lecz będą miały w pełni zastosowanie do zlokalizowanych w wyrobisku obiektów, jeśli tylko spełnią warunki uznania za obiekt budowlany. Natomiast z art. 168 ust. 2 ustawy Prawo geologiczne i górnicze wynika, że w odniesieniu do projektowania i wykonywania robót budowlanych oraz utrzymania obiektów budowlanych na terenie zakładu górniczego to właśnie organy nadzoru górniczego wykonują zadania z zakresu administracji architektoniczno-budowlanej i nadzoru budowlanego (podobnie art. 89a ustawy Prawo budowlane). W tym stanie prawnym zagadnienie właściwości organów nadzoru geologicznego/górniczego nie przesądza o istnieniu obiektu budowlanego. W podsumowaniu organ przyjął, że "przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, w ocenie organu podatkowego, nie wyklucza możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości rur i kolumn filtracyjnych, które są związane z pracami w postaci Zarurowania i Zafiltrowania Otworów Geotermalnych. Z przytoczonego orzecznictwa jasno wynika, że istnieje prawna możliwość opodatkowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych (m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, który powołuje w uzasadnieniu swojego stanowiska także Wnioskodawca). Według organu podatkowego w tak opisanym stanie faktycznym nie można więc generalnie i arbitralnie wyłączyć z opodatkowania rur i kolumn filtracyjnych, co powoduje, że nie jest możliwe potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę." Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną w całości. Zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez uznanie, że rury i kolumny filtracyjne związane z pracami geologiczno-wiertniczymi w postaci zarurowania i zafiltrowania otworów geotermalnych mogą stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla, tj. bliżej nieokreślone urządzenie budowlane, obudowa wyrobiska stanowiąca konstrukcję oporową, obiekt liniowy, gdy opisane obiekty stanowią element wyrobiska górniczego i nie spełniają definicji obiektu budowlanego - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2024 r.; - art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a, lit. c, pkt 2a, pkt 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z powodu stwierdzenia, że rury i kolumny filtracyjne związane z pracami geologiczno-wiertniczymi w postaci zarurowania i zafiltrowania otworów geotermalnych mogą stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla, tj. bliżej nieokreślone urządzenie budowlane, obudowa wyrobiska stanowiąca konstrukcję oporową, obiekt liniowy, gdy opisane obiekty stanowią element wyrobiska górniczego i jednocześnie nie zostały wzniesione w wyniku robót budowlanych, nie stanowią budowli - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r.; - art. 14c § 1, § 2, art. 14h, art. 121 § 1, art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.), bowiem organ: - nie ocenił stanowiska spółki; - nie przedstawił wyczerpującego i prawidłowego stanowiska; - dokonał błędnej kwalifikacji rur i kolumn filtracyjnych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; - nie przeprowadził analizy prawnej dotyczącej przedmiotu opodatkowania; - odrzucił arbitralnie stanowisko spółki; - wybiórczo odniósł się do argumentów spółki; - wadliwie oparł swoje rozstrzygnięcie na wyrokach sądowych, odwołujących się do nieistniejącej już przesłanki całości techniczno-użytkowej; - nie uwzględnił w pełni stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę; - odniósł się jedynie do kwestii nadzoru geologicznego z pominięciem faktu, że na dzień złożenia wniosku inwestycja nie została jeszcze zakończona, dotychczas zrealizowano prace geologiczno-wiertnicze, nie były wykonywane roboty budowlane; - wydał "kompletnie niezrozumiałe rozstrzygnięcie"; - nie omówił, jakiego rodzaju budowle stanowią rury i kolumny filtracyjne (urządzenie budowlane, obudowa wyrobiska stanowiąca konstrukcję oporową, obiekt liniowy, czy inna budowla), posługiwał się przy tym trybem przypuszczającym; - nie rozstrzygnął wątpliwości prawnych na korzyść spółki. W następstwie formułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając zarzuty i wnioski zawarte w skardze, spółka konsekwentnie powtórzyła, że opisane i sporne obiekty stanowią element wyrobiska górniczego. Nie spełniają definicji obiektu budowlanego, budowli. Nie zostały wzniesione w wyniku robót budowlanych. Spółka argumentowała, że zgodnie ze stanowiskiem prawnym Trybunału Konstytucyjnego: - definicja budowli zawarta w ustawie Prawo budowlane na potrzeby prawa podatkowego ma wyczerpujący charakter; - nie wolno stosować analogii i wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika; - niedopuszczalne jest modyfikowanie pojęć prawnych w oparciu o przesłanki nieprzewidziane w przepisach prawa (funkcja obiektu, jego przeznaczenie, wyposażenie, sposób i możliwość wykorzystania), bo to prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli; - zasadnicze elementy konstrukcyjne każdego podatku muszą wynikać bezpośrednio z ustawy i być uregulowane na tyle precyzyjnie, aby podatnik wiedział, czy ustawa łączy z konkretnym stanem faktycznym i prawnym obowiązek podatkowy. W świetle powyższego, w przekonaniu spółki, opisane rury i kolumny filtracyjne nie powinny być rozpatrywane jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na gruncie podatku od nieruchomości. Poza tym, zdaniem spółki, organ nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać podobieństwo rur i kolumn filtracyjnych do budowli oporowych, liniowych, rurociągu. Spółka zaznaczyła, że analizowane rury i kolumny filtracyjne nie mogą być uznane za budowle w postaci urządzeń budowlanych. Nie istnieje bowiem na ten moment inny obiekt budowlany, któremu te obiekty mogłyby zapewniać możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W stanie prawnym poczynając od 1 stycznia 2025 r. konsekwentnie nie zostały wymienione jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec tego, biorąc pod uwagę zakaz stosowania analogii i wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika, nie było i nie jest dopuszczalne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości opisanych rur i kolumn filtracyjnych. Stanowią one element wyrobiska górniczego. Spółka podkreśliła, że powstały one w zgodzie z: decyzjami Marszałka, projektem, dodatkiem do projektu, planami ruchu oraz umową i pod nadzorem – według ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Na zakończenie spółka stwierdziła, że organ nie wyjaśnił przepisów prawa objętych zakresem interpretacji indywidualnej. Nie przedstawił prawidłowej wykładni i sposobu ich zastosowania w opisanych okolicznościach. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu nie jest zgodna z prawem. Okoliczności opisane przez spółkę oraz pytania o prawo postawione przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczyły podstawę faktyczną i prawną sprawy z punktu widzenia art. 14b § 3, art. 14c § 1, § 2 O.p. Z kolei zarzuty sformułowane w skardze do sądu określiły ramy sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej stosownie do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143 ze zm. - P.p.s.a.). W myśl art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). W realiach rozpatrywanej sprawy spór spółki z organem o sposób zastosowania przez organ art. 14c § 1, § 2 O.p. skupił się na zagadnieniu, czy zarurowanie oraz zafiltrowanie otworów geotermalnych należy kwalifikować jako przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli - jednej bądź więcej - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. oraz następnie od 1 stycznia 2025 r. Ocena prawna przez sąd tak zarysowanej kwestii spornej między spółką a organem wymaga przede wszystkim przypomnienia zasadniczych argumentów Trybunału Konstytucyjnego (TK), które wyznaczają wzorzec prawidłowej wykładni i stosowania ustawowej definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania rozważanym podatkiem (podatkiem od nieruchomości). W sprawie sygn. P 33/09 (por. system elektroniczny LEX) TK orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w stanie prawnym rozważanym przez TK), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia TK wywiódł między innymi, że problemy dotyczące kwalifikacji obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz samych tych wyrobisk jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, będące niewątpliwie konsekwencją istotnych wątpliwości interpretacyjnych, są w świetle standardów konstytucyjnych rzeczywiste, obiektywne i poważne. TK podkreślił, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. W wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych, wynikające z zasady poprawnej legislacji, ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. W praktyce oznacza to między innymi, że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników. Definicja wyrażenia "budowla", występująca w ustawie Prawo budowlane, ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Zdaniem TK, oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. TK motywował, że definicja wyrażenia "urządzenie budowlane" ma natomiast charakter definicji równościowej klasycznej, wzbogaconej o elementy definicji zakresowej cząstkowej. Przedstawiona definicja nie budzi istotnych wątpliwości w kontekście prawa budowlanego. Jednak z trzech powodów nie wszystkie obiekty uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane mogą zostać uznane za budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po pierwsze, ze względu na nieostrość terminów, występujących w definiensie omawianej definicji, kwalifikacja określonych urządzeń jako urządzeń budowlanych - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie są urządzenia wprost wymienione w jej treści - może niekiedy wymagać posłużenia się analogią z ustawy. Stosowanie na gruncie prawa podatkowego tej definicji musi jednak uwzględniać okoliczność, że wykładnia per analogiam na niekorzyść podatnika jest zakazana w świetle standardów konstytucyjnych. Oznacza to w rezultacie, że opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegać będą tylko te urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, które bezspornie odpowiadają charakterystyce zawartej w omawianej definicji (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach ustawy Prawo budowlane albo w załączniku do tej ustawy), a ewentualne wątpliwości należy rozstrzygać w oparciu o argumentum a contrario. Po drugie, mając na uwadze, że o uznaniu urządzeń technicznych za urządzenia budowlane decyduje na gruncie prawa budowlanego określony ich związek z obiektami budowlanymi, a nie wszystkie obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane są obiektami budowlanymi w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie sposób nie zauważyć, iż nie każde urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane zostanie zakwalifikowane jako budowla w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po trzecie, urządzenie budowlane na gruncie ustawy Prawo budowlane ma zapewniać możliwość korzystania zgodnie z przeznaczeniem z obiektu budowlanego dowolnego rodzaju, skoro jednak opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie obiekty budowlane w postaci budynku i budowli, ale już nie obiekty budowlane w postaci obiektu małej architektury, to przyjąć należy, że pojęcie budowli, występujące w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, nie obejmuje urządzeń budowlanych związanych z obiektami małej architektury. TK podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż ustawa Prawo budowlane, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy, czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy Prawo budowlane. Przy czym w prawie podatkowym - inaczej niż w prawie budowlanym jako dziedzinie prawa administracyjnego - obowiązuje restrykcyjnie pojmowana konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej, co oznacza, że poza niewielkimi wyjątkami nie dopuszcza się regulowania zagadnień podatkowych w aktach podustawowych. Jeśli zatem o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowlę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odwołanie się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów prawa budowlanego należy bowiem interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Ponadto, zdaniem TK, ujawnia się jeszcze dodatkowa wątpliwość. Urządzenia budowlane jako urządzenia (techniczne) są zawsze częścią składową obiektu budowlanego w postaci budynku lub budowli. Powstaje zatem pytanie, czy urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane mają być opodatkowane podatkiem od nieruchomości: 1) w wypadku, gdy urządzenie budowlane jest częścią składową obiektu budowlanego w postaci budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane: jako część składowa obiektu budowlanego w postaci budynku w ujęciu ustawy Prawo budowlane, będącego budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czy też samodzielnie jako urządzenie budowlane w ujęciu ustawy Prawo budowlane, będące budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 2) w wypadku, gdy urządzenie budowlane jest częścią składową obiektu budowlanego w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane: jako część składowa obiektu budowlanego w postaci budowli w ujęciu ustawy Prawo budowlane, będącego budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czy też samodzielnie jako urządzenie budowlane w ujęciu ustawy Prawo budowlane, będące budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; z zastrzeżeniem, że w oparciu o bezsporną argumentację funkcjonalną wykluczyć należy wariant, w którym urządzenia budowlane miałyby podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości dwukrotnie - jako części składowe obiektów budowlanych oraz samodzielnie. Rozważania dotyczące aparatury pojęciowej przyjętej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych doprowadziły TK do stwierdzenia potrzeby podjęcia aktywności przez ustawodawcę w zakresie usunięcia licznych mankamentów legislacyjnych, obarczających wskazaną ustawę. Według TK, eliminacja stwierdzonych wad może nastąpić - teoretycznie - na dwa sposoby: 1) przez nadanie poprawnego kształtu definicjom zawartym w ustawie Prawo budowlane i odwołującym się do nich definicjom występującym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych lub 2) przez opracowanie autonomicznych definicji dla ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jako optymalne jawi się drugie z tych rozwiązań, gdyż otwarte definicje wyrażeń "budowla" i "urządzenie budowlane", sformułowane w ustawie Prawo budowlane, akceptowalne na gruncie prawa budowlanego, nie mogą być - ze względu na zakaz wykładni per analogiam na niekorzyść podatnika - stosowane w jednakowy sposób, czyli w pełnym zakresie na gruncie prawa podatkowego. Prowadzi to do sytuacji, w której jakkolwiek kwalifikacji dokonuje się na podstawie tych samych definicji, to jednak na skutek uwzględnienia odmiennych reguł wykładni nie wszystkie obiekty uznane za budowle i urządzenia budowlane na potrzeby ustawy Prawo budowlane zostaną uznane za budowle i urządzenia budowlane na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co bez wątpienia skutkuje powstaniem poważnego zamieszania. Przechodząc ściśle do wyrobisk górniczych, TK nawiązał do art. 6 pkt 7, pkt 10, pkt 11 ustawy Prawo geologiczne i górnicze (obowiązującej do 31 grudnia 2011 r. Dz.U.2005.228.1947 ze zm. - uprzednia u.p.g.g.). W ocenie TK, biorąc pod uwagę, że wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym, pozostaje przyjąć, że podziemne wyrobiska górnicze w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie stanowią części składowej nieruchomości gruntowej. Ani przepisy uprzedniej u.p.g.g. i ustawy Prawo budowlane, ani tym bardziej przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dają podstaw do konstruowania i posługiwania się inną definicją wyrażenia "wyrobisko górnicze" niż definicja legalna zawarta w uprzedniej u.p.g.g. TK wyróżnił trzy możliwe sposoby pojmowania wyrobisk górniczych: 1) w znaczeniu fizycznym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia), 2) w znaczeniu technicznym wyrobisko traktowane jest jako zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałej w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość urządzeń), 3) w znaczeniu kompleksowym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń). W tym kontekście TK poczynił dwie uwagi: Po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z uprzednią u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby równoznaczne z niedopuszczalną konstytucyjnie rozszerzającą wykładnią regulacji podatkowej. Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń, służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, będące budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, to nazwa "wyrobisko górnicze", oznaczająca rodzaj budowli, nie występuje w tej ustawie. Ponadto wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów uprzedniej u.p.g.g. nieuzasadnione, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować. Wystarczające jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu uprzedniej u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach. Jak motywował TK, ustalenie, czy obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych podlegają - jako obiekty budowlane - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, okazuje się zdecydowanie bardziej złożonym zagadnieniem. TK powołał się na art. 58 uprzedniej u.p.g.g. zawierający definicję obiektów budowlanych zakładu górniczego. Stwierdził, że w świetle tej definicji zakwalifikowanie obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym jako obiektów budowlanych zakładu górniczego jest wykluczone, skoro są one położone w całości pod powierzchnią ziemi. W dalszej kolejności TK motywował, że definicja wyrażenia "obiekt budowlany zakładu górniczego" jest niejako definicją drugiego stopnia, gdyż w jej definiensie występuje wyraźne odwołanie do definicji wyrażenia "obiekt budowlany". Oznacza to, że jeśli weźmiemy pod uwagę wszystkie możliwe obiekty, to okaże się, iż niektóre z nich na podstawie definicji zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane zostaną zakwalifikowane jako obiekty budowlane, a następnie niektóre z tych obiektów budowlanych na podstawie definicji zawartej w art. 58 uprzedniej u.p.g.g. zostaną zakwalifikowane dodatkowo jako obiekty budowlane zakładów górniczych. Tym samym definicja wyrażenia "obiekty budowlane zakładów górniczych" w żaden sposób nie oddziałuje i nie może oddziaływać na status obiektów budowlanych, niebędących obiektami budowlanymi zakładów górniczych, czyli takich obiektów, które nie są zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi lub nie służą do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża - obiekty te pozostają obiektami budowlanymi. W praktyce oznacza to, że definicja sformułowana w art. 58 uprzedniej u.p.g.g. nie wpływa na ewentualną kwalifikację obiektów, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych. Ze względu na usytuowanie omawiane obiekty, nawet jeżeli służą bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża, nie mogą jednak zostać uznane za obiekty budowlane zakładu górniczego. Konkluzję tę potwierdza art. 6 pkt 7 uprzedniej u.p.g.g., zgodnie z którym przez zakład górniczy rozumie się wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża, w tym m.in. obiekty budowlane. Biorąc pod uwagę, że ustawodawca nie posłużył się w tym wypadku określeniem "obiekty budowlane zakładu górniczego", zasadne wydaje się przyjęcie, iż elementami zakładu górniczego są wszelkie obiekty budowlane, służące bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża, a mianowicie: zarówno obiekty budowlane zakładu górniczego, czyli obiekty budowlane zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, jak i obiekty budowlane niebędące obiektami budowlanymi zakładu górniczego, czyli obiekty budowlane niezlokalizowane w całości na powierzchni ziemi. Przeciwne zapatrywanie opiera się na całkowicie błędnym, prawdopodobnie nieuświadomionym, założeniu, że art. 58 uprzedniej u.p.g.g., wbrew swemu sformułowaniu, nie zawiera definicji nowego wyrażenia, jakim jest wyrażenie "obiekt budowlany zakładu górniczego", ale w rzeczywistości jest modyfikatorem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, którego rola sprowadza się do wykluczenia z zakresu definicji wyrażenia "obiekt budowlany" wszelkich takich obiektów, będących elementami zakładu górniczego, które nie są w całości zlokalizowane na powierzchni ziemi. Ujmując inaczej, w referowanym ujęciu rozważany przepis nie nadaje niektórym spośród obiektów budowlanych statusu obiektów budowlanych zakładu górniczego, lecz pozbawia statusu obiektu budowlanego niektóre spośród obiektów składających się na zakład górniczy. Nie trzeba przekonywać, że przedstawione rozwiązanie jest nieakceptowalne. Jakkolwiek uznanie obiektu budowlanego, służącego bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża za element zakładu górniczego, niebędący - ze względu na lokalizację - obiektem budowlanym zakładu górniczego, wydaje się z językowego punktu widzenia nieco niezrozumiałe, to jednak należy pamiętać, że celem wprowadzenia do ustawy definicji zawartej w art. 58 uprzedniej u.p.g.g. było wyróżnienie szczególnej grupy obiektów budowlanych, podlegających zmodyfikowanemu w porównaniu z innymi obiektami budowlanymi reżimowi prawnemu. Przyjąć w konsekwencji należy, że wyróżnienie kategorii obiektów budowlanych zakładu górniczego nie oznacza, iż elementami zakładu górniczego nie mogą być również inne obiekty budowlane, które jednak nie podlegają uregulowaniom zawartym w art. 57 i art. 62 uprzedniej u.p.g.g. W ocenie TK, pogłębiona analiza ustawy Prawo budowlane i uprzedniej u.p.g.g. sugeruje dość jednoznacznie konieczność przyjęcia, że art. 2 ust. 1 ustawy Prawo budowlane wyłącza spod zakresu regulacji prawa budowlanego nie wyrobiska górnicze, lecz zlokalizowane w nich obiekty budowlane. Nie oznacza to oczywiście, iż wyrobiska podlegają reżimowi ustawy Prawo budowlane, skoro - jak już wcześniej ustalono - nie są one obiektami budowlanymi. Za rozstrzygnięciem proponowanym przez TK przemawia również okoliczność, że właśnie na wskazanej interpretacji art. 2 ust. 1 ustawy Prawo budowlane opiera się treść rozporządzeń wydanych na podstawie art. 78 ust. 1 uprzedniej u.p.g.g. W konkluzji TK stwierdził, że analiza ustawy Prawo budowlane i uprzedniej u.p.g.g. prowadzi do wniosku, zgodnie z którym nie istnieją przekonujące argumenty, przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych - zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych - były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, będące zarazem budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, będące zarazem budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. TK zaznaczył przy tym, że jego rozstrzygnięcie przybrało postać wyroku interpretacyjnego. Stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja, przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu ustawy Prawo budowlane, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie ustawy Prawo budowlane. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym). Stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja, przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu ustawy Prawo budowlane, a tym samym jako budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Posłużenie się przez TK w sentencji niniejszego wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż TK w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności. Konieczne w tym kontekście wydaje się jednak przypomnienie wcześniej poczynionych zastrzeżeń, których uwzględnienie warunkować będzie zgodność procesu stosowania prawa w rozważanych sprawach z Konstytucją. TK w podsumowaniu raz jeszcze podkreślił, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno -użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. TK wyjaśnił, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury, znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych, niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym. W ocenie TK, nawet gdyby założyć, że wyrobiska górnicze można w drodze analogii uznać za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (takie obiekty budowlane odpowiadałyby wówczas wyróżnionemu przez TK pojęciu wyrobiska górniczego w znaczeniu technicznym), to skoro w powołanej ustawie nie wymieniono expressis verbis nazwy "wyrobisko górnicze" jako nazwy budowli, nie są one budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. TK tłumaczył, że określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności: Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu ustawy Prawo budowlane, a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych, wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy. TK podkreślił, że gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię - ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym - należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: - na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w ustawie Prawo budowlane, nawet jeżeli obiekty, mieszczące się w takiej kategorii, są istotnie podobne do obiektów, należących do kategorii wskazanych expressis verbis; - na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w ustawie Prawo budowlane. Zdaniem TK, w świetle poczynionych ustaleń nie wydaje się zatem dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe. Niezależnie jednak od tego, jak wskazane zagadnienie zostanie ostatecznie rozstrzygnięte, konieczne wydaje się szczegółowe wyjaśnienie podatnikom, jakie względy przemawiały za taką bądź inną decyzją. Mając bowiem na uwadze mankamenty legislacyjne analizowanych przepisów prawnych oraz spowodowane nimi rozbieżności w orzecznictwie, będzie to z pewnością służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). W przekonaniu TK, niezależnie od obiektywnie występujących trudności, możliwe wydaje się wyeliminowanie podniesionych przez pytający sąd wątpliwości dotyczących opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych oraz znajdujących się w nich obiektów i urządzeń, co wymaga jednak odpowiedniego wykorzystania przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, oraz reguł funkcjonalnych. Posłużenie się wskazanymi regułami pozwoli zapewnić zgodność rozstrzygnięcia w sprawie, w związku z którą sformułowano pytanie prawne, z ustawą zasadniczą, do czego pytający sąd jest upoważniony i zarazem zobowiązany przez zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji. Z założenia mają w tym pomóc obszerne ustalenia poczynione przez TK. Dodatkowo TK zwrócił uwagę na treść uzasadnienia rządowego projektu nowej ustawy Prawo geologiczne i górnicze (druk sejmowy nr 1696), w którym stwierdzono: "W przepisach art. 6 pkt 2 (nowej ustawy - Prawo geologiczne i górnicze - przypis TK) została zamieszczona norma, że podziemne wyrobiska górnicze oraz znajdujące się w nich instalacje i urządzenia nie są budowlami ani też urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Norma ta powinna usunąć wątpliwości związane z objęciem opodatkowaniem tych obiektów na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Sprawa ta w dotychczasowym stanie prawnym powodowała liczne spory sądowe. (...) Sprawy dotyczące określenia wysokości podatku od nieruchomości od budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych są przedmiotem postępowań podatkowych lub sądowo-administracyjnych. Uchwalenie przepisu zawartego w art. 6 pkt 2 projektowanej ustawy wyeliminuje obecne rozbieżności stanowisk poprzez jednoznaczne określenie, iż podziemne wyrobiska górnicze oraz znajdujące się w nich instalacje i urządzenia nie są budowlami ani też urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przypadku gdyby obecne spory zostały rozstrzygnięte na korzyść gmin, oznaczać to będzie dla przedsiębiorstw górniczych obowiązek zapłacenia zobowiązań podatkowych od nieruchomości, które nie uległy przedawnieniu". TK wywiódł, że zasadne wydaje się zatem zwrócenie uwagi ustawodawcy, by zweryfikował okoliczność, czy uchwalona niedawno ustawa - Prawo geologiczne i górnicze, po zmianach wprowadzonych w toku prac legislacyjnych, w tym usunięciu z art. 6 pkt 2 dotychczasowej treści, rzeczywiście umożliwia, zgodnie z zapowiedziami, jednoznaczne ustalenie, czy obiekty i urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych mogą być kwalifikowane jako obiekty budowlane, co pozwoliłoby z kolei udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w nowym stanie prawnym rozważane obiekty i urządzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przekonaniu TK, konieczne okazało się przypomnienie, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych, czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych. Następnie w sprawie sygn. SK 14/21 (por. system elektroniczny LEX) TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Wymieniony przepis traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia TK konsekwentnie nawiązał do wyroków sygn.: P 33/09, SK 18/09 i podzielił poglądy tam wyrażone. TK ponownie podkreślił, że w przypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych, wynikające z zasady poprawnej legislacji, są istotnie wzmocnione ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Przypomniał, że już dwukrotnie podnosił wątpliwości konstytucyjne dotyczące zaskarżonej regulacji prawnej oraz wskazywał na konieczność jej zmian (sprawa sygn. P 33/09, postanowienie sygnalizacje sygn. S 3/20). TK motywował, że zawarcie w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołania do przepisów prawa budowlanego nie pozwala na zrekonstruowanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Określenie przedmiotu opodatkowania ma kluczowe znaczenie dla podatników w kontekście wywodzonych z art. 2 Konstytucji zasad: zaufania obywatela do państwa, bezpieczeństwa prawnego oraz określoności prawa. Już na podstawie samego brzmienia przepisów ustawy podatkowej podatnik powinien wiedzieć, bez większych wątpliwości, czy podlega w danym stanie faktycznym opodatkowaniu, czy też nie. Tymczasem w wypadku budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest możliwe zrekonstruowanie przedmiotu opodatkowania wyłącznie na podstawie ustawy podatkowej, jaką jest ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Konieczne jest bowiem odwołanie się do przepisów prawa budowlanego, które również nie pozwalają na precyzyjne ustalenie - dla celów podatkowych - czy dany obiekt podlega opodatkowaniu jako budowla, czy też nie. Wymienione w art. 217 Konstytucji elementy konstrukcji prawnej podatku, a w szczególności przedmiot opodatkowania, muszą wynikać z ustawy i być uregulowane na tyle precyzyjnie, aby podatnik wiedział, czy ustawa łączy z dotyczącym go stanem faktycznym lub prawnym obowiązek podatkowy czy też nie. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych normuje przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w art. 2 ust. 1, wskazując, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty, budynki oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który określa budowle jako przedmiot podatku od nieruchomości, nie definiuje ich jednak. Dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości konieczne jest sięgnięcie do definicji legalnej budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Przepis ten jednak również nie zawiera autonomicznej definicji legalnej budowli na potrzeby podatkowe, ale odsyła aż dwukrotnie do przepisów prawa budowlanego, a więc przepisów niepodatkowych. Odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej, który zaliczałby się do prawa budowlanego. Na gruncie obowiązujących przepisów nie można precyzyjnie ustalić, które - czy to ustawowe, czy podustawowe akty prawne - należą do prawa budowlanego. Co za tym idzie podatnik nie może mieć pewności, czy dany akt prawny, nawet rangi ustawowej, będzie przez organ podatkowy uznany, czy też nie, za należący do prawa budowlanego, a przez to kształtujący przedmiot opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości w jego sytuacji faktycznej lub prawnej. W ocenie TK, nie jest dopuszczalne regulowanie w ustawie niepodatkowej tak istotnych elementów konstrukcji prawnej podatku jak jego przedmiot. TK zgodził się ze stwierdzeniem, że fundamentalną kwestią z perspektywy prawidłowego wypełnienia przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego jest właściwe ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Posłużenie się przez ustawodawcę w definicji legalnej budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ogólnym odesłaniem do "przepisów prawa budowlanego" uniemożliwia podatnikom ustalenie na podstawie samych przepisów ustawy podatkowej, czy należące do nich budowle są objęte podatkiem od nieruchomości, czy też nie. W podsumowaniu TK uznał definicję legalną budowli na potrzeby podatku od nieruchomości za sprzeczną z podwyższonym standardem określoności prawa daninowego, wynikającym z art. 84 i art. 217 Konstytucji, co w następstwie spowodowało konieczność uznania w całości art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Na zakończenie TK wyjaśnił, że mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych został odroczony o 18 miesięcy. Pozwoli to ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości, bez odwołań do ustaw spoza prawa podatkowego. Ustawodawca, wprowadzając nową definicję legalną budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która nie będzie odwoływała się do ustaw niepodatkowych, powinien również zmienić obowiązującą definicję legalną budynku, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która również odwołuje się do "przepisów prawa budowlanego". Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku TK, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy. Powyższe stanowisko prawne i wskazówki interpretacyjne TK przedstawione z perspektywy wzorców konstytucyjnych mają kluczowe znaczenie dla wyniku sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej i dla stwierdzenia, że dotychczasowe stanowisko organu nie może zostać zaakceptowane z punktu widzenia prawa. W pierwszej kolejności należy nawiązać do stanu prawnego wyznaczonego przez obowiązującą ustawę Prawo geologiczne i górnicze (aktualnie Dz.U.2026.69 - u.p.g.g.) Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1, pkt 2 u.p.g.g. ustawa określa zasady i warunki podejmowania, wykonywania oraz zakończenia działalności w zakresie prac geologicznych (pkt 1), wydobywania kopalin ze złóż (pkt 2). Jak stanowi art. 5 u.p.g.g., kopalinami nie są wody, z wyjątkiem wód leczniczych, wód termalnych i solanek (ust. 1). Wodą: 1) leczniczą jest woda podziemna, która pod względem chemicznym i mikrobiologicznym nie jest zanieczyszczona, cechuje się naturalną zmiennością cech fizycznych i chemicznych, o zawartości: a) rozpuszczonych składników mineralnych stałych - niemniej niż 1000 mg/dm3 lub b) jonu żelazawego - niemniej niż 10 mg/dm3 (wody żelaziste), lub c)jonu fluorkowego - niemniej niż 2 mg/dm3 (wody fluorkowe), lub d) jonu jodkowego - niemniej niż 1 mg/dm3 (wody jodkowe), lub e) siarki dwuwartościowej - niemniej niż 1 mg/dm3 (wody siarczkowe), lub f) kwasu metakrzemowego - niemniej niż 70 mg/dm3 (wody krzemowe), lub g) radonu - niemniej niż 74 Bq/dm3 (wody radonowe), lub h) dwutlenku węgla niezwiązanego - niemniej niż 250 mg/dm3, z tym że od 250 do 1000 mg/dm3 to wody kwasowęglowe, a powyżej 1000 mg/dm3 to szczawa; 2) termalną jest woda podziemna, która na wypływie z ujęcia ma temperaturę niemniejszą niż 20°C (ust. 2). Solanką jest woda podziemna o zawartości rozpuszczonych składników mineralnych stałych, niemniejszej niż 35 g/dm3 (ust. 3). Wodami leczniczymi, wodami termalnymi i solankami nie są wody pochodzące z odwadniania wyrobisk górniczych (ust. 4). W art. 6 ust. 1 u.p.g.g. zostały zawarte definicje między innymi: - kopaliny wydobytej, którą jest całość kopaliny odłączonej od złoża (pkt 3); - obiektu budowlanego zakładu górniczego, którym jest znajdujący się poza podziemnym wyrobiskiem górniczym obiekt zakładu górniczego będący obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, służący bezpośrednio do wykonywania działalności regulowanej ustawą w zakresie: a) wydobywania kopalin ze złóż, a w podziemnych zakładach górniczych wydobywających węgiel kamienny wraz z pozostającym w związku technologicznym z wydobyciem kopaliny przygotowaniem wydobytej kopaliny do sprzedaży, albo b) podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji, albo c) podziemnego składowania odpadów, albo d) podziemnego składowania dwutlenku węgla (pkt 4); - pracy geologicznej, którą jest projektowanie i wykonywanie badań oraz innych czynności, w celu ustalenia budowy geologicznej kraju, a w szczególności poszukiwania i rozpoznawania złóż kopalin, wód podziemnych oraz kompleksu podziemnego składowania dwutlenku węgla, określenia warunków hydrogeologicznych, geologiczno-inżynierskich, a także sporządzanie map i dokumentacji geologicznych oraz projektowanie i wykonywanie badań na potrzeby wykorzystania ciepła Ziemi lub korzystania z wód podziemnych (pkt 8); - roboty geologicznej, którą jest wykonywanie w ramach prac geologicznych wszelkich czynności poniżej powierzchni terenu, w tym przy użyciu środków strzałowych, a także likwidacja wyrobisk po tych czynnościach, wykonywanie badań sejsmicznych w celu zbadania struktur geologicznych związanych z występowaniem złóż kopalin, o których mowa w art. 10 ust. 1 i 2, oraz w celu wykonania regionalnych badań budowy geologicznej kraju (pkt 11); - roboty górniczej, którą jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą (pkt 12); - wyrobiska górniczego, którym jest przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych (pkt 17); - zakładu, którym jest wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wykonywania działalności określonej w art. 2 ust. 1 albo art. 86, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane, urządzenia oraz instalacje (pkt 17a); - zakładu górniczego, którym jest wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wykonywania działalności regulowanej ustawą w zakresie wydobywania kopalin ze złóż, a w podziemnych zakładach górniczych wydobywających węgiel kamienny wraz z pozostającym w związku technologicznym z wydobyciem kopaliny przygotowaniem wydobytej kopaliny do sprzedaży, podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji, podziemnego składowania odpadów albo podziemnego składowania dwutlenku węgla, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane, urządzenia oraz instalacje (pkt 18); - złoża kopaliny, którym jest naturalne nagromadzenie minerałów, skał oraz innych substancji, których wydobywanie może przynieść korzyść gospodarczą (pkt 19). Według art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.g.g. działalność w zakresie wydobywania kopalin ze złóż może być wykonywana po uzyskany koncesji. Stosownie zaś do art. 106 u.p.g.g. do projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych zakładów górniczych stosuje się przepisy prawa budowlanego oraz odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału i rozdziału 5. Następnie art. 113 u.p.g.g. przewiduje, że w ruchu zakładu górniczego stosuje się wyroby, które: 1) spełniają wymagania dotyczące oceny zgodności, określone w odrębnych przepisach, lub 2) zostały określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 15, spełniają wymagania techniczne określone w tych przepisach, zwane dalej "wymaganiami technicznymi", zostały dopuszczone do stosowania w zakładach górniczych oraz oznakowane w sposób określony w tych przepisach, lub 3) zostały określone w przepisach wydanych na podstawie art. 120 ust. 1 lub 2 oraz spełniają wymagania określone w tych przepisach (ust. 1). Decyzję w sprawie dopuszczenia wyrobu do stosowania w zakładach górniczych, zwaną dalej "dopuszczeniem", wydaje Prezes Wyższego Urzędu Górniczego, jeżeli wyrób spełnia wymagania techniczne (ust. 2). W art. 114 u.p.g.g. ustawodawca przyjął, że oddanie do ruchu w zakładzie górniczym obiektów, maszyn, urządzeń i ścian, jak również dokonywanie ich istotnych zmian konstrukcyjnych lub istotnych zmian warunków eksploatacji, wymaga zezwolenia kierownika ruchu zakładu górniczego (ust. 1). Oddanie do ruchu w zakładzie górniczym, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 120 ust. 1: podstawowych obiektów, maszyn i urządzeń, obiektów podziemnego zakładu górniczego stanowiących ściany prowadzone w warunkach specjalnych oraz obiektów podziemnego zakładu górniczego stanowiących oddziały eksploatujące partie złóż rud miedzi w warunkach specjalnych, jak również dokonywanie ich istotnych zmian konstrukcyjnych lub istotnych zmian warunków eksploatacji, wymaga pozwolenia wydanego, w drodze decyzji, przez właściwy organ nadzoru górniczego (ust. 2). Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli obiekt, maszyna lub urządzenie stanowi wyposażenie lub część składową obiektu budowlanego zakładu górniczego, dla którego pozwolenia na użytkowanie są wydawane przez właściwe organy nadzoru górniczego na podstawie przepisów prawa budowlanego (ust. 3). Zatem przytoczony kontekst prawny określony przez u.p.g.g. prowadzi do stwierdzenia, że opisane przez spółkę zarurowanie i zafiltrowanie otworów geotermalnych należy postrzegać jako prace ukierunkowane na wydobycie kopaliny w ramach zakładu górniczego. Są to prace objęte zakresem robót geologicznych w rozumieniu ich definicji ustawowej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2024 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2023.70 ze zm. w brzmieniu dla rozważanego stanu prawnego - u.p.o.l.) stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi obiekty budowlane w postaci budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 u.p.o.l. w rozważanym brzmieniu budowla została zdefiniowana jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2), a budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (pkt 3). Z kolei w art. 3 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2024.725 ze zm. w brzmieniu dla rozważanego stanu prawnego - u.p.b.) ustawodawca zdefiniował: - budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3); - obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (pkt 3a); - budowę jako wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6); - roboty budowlane jako budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7); - urządzenia budowlane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9). Wobec tego, zatrzymując się na stanie prawnym obwiązującym do końca 2024 r., należy odnotować, że organ pozostawił poza zakresem swojej uwagi zagadnienie, czy opisane przez spółkę zarurowanie i zafiltrowanie otworów geotermalnych stanowi efekt robót budowlanych w rozumieniu u.p.b., które polegają przede wszystkim na budowie, a z kolei budowa na wykonywaniu obiektu budowlanego; czy też należy mówić wyłącznie o wykonywaniu robót geologicznych, robót górniczych według definicji przyjętych w u.p.g.g. Wymaga przy tym zaznaczenia, że zarurowanie i zafiltrowanie otworów geotermalnych nie zostało wprost ujęte w u.p.b. ani w załączniku do tej ustawy. Na gruncie u.p.b. w katalogu budowli wymienionych z nazwy - co do zasady - nie znalazła się kategoria obiektów usytuowanych w wyrobiskach górniczych, a więc między innymi omawiane zarurowanie i zafiltrowanie otworów geotermalnych. Organ, dostrzegając pominięcie zarurowania i zafiltrowania otworów geotermalnych w katalogu budowli wymienionych z nazwy w u.p.b. oraz w załączniku do tej ustawy, przyjął istnienie podobieństwa zarurowania i zafiltrowania otworów geotermalnych do konstrukcji oporowej, rurociągu, obiektu liniowego, obudowy wyrobiska górniczego. Rzecz jednak w tym, że organ nie omówił, na czym konkretnie miałoby polegać istotne podobieństwo między zarurowaniem i zafiltrowaniem otworów geotermalnych a konstrukcją oporową, rurociągiem, obiektem liniowym, obudową wyrobiska górniczego; według jakich konkretnych kryteriów można byłoby zasadnie przyjąć istnienie takiego podobieństwa, biorąc pod uwagę rozwiązania konstrukcyjne, mechanizm powstawania, charakter robót, funkcje. Wobec tego aktualnie kontrolowana interpretacja indywidualna pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem TK, przytoczonym we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Dotychczasowa teza organu o podobieństwie zarurowania i zafiltrowania otworów geotermalnych do konstrukcji oporowej, rurociągu, obiektu liniowego, obudowy wyrobiska górniczego nosi znamiona arbitralności, wprost prowadzącej do stosowania nieuprawnionej analogii w prawie podatkowym i to na niekorzyść spółki jako podatnika. Bazowanie na tej treści tezie (o istotnym podobieństwie) wymagało ze strony organu: - konkretnego uzasadnienia z nawiązaniem do rzetelnej i wyczerpującej analizy konstrukcji, mechanizmu powstawania, charakteru robót i funkcji zarurowania i zafiltrowania otworów geotermalnych; - wszechstronnego omówienia, na czym konkretnie miałby polegać wspólny mianownik z jednej strony zarurowania i zafiltrowania otworów geotermalnych, a z drugiej strony konstrukcji oporowej, rurociągu, obiektu liniowego, obudowy wyrobiska górniczego. Jak konsekwentnie podkreślał TK, zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych, czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na dwie istotne kwestie: Przy prowadzeniu wykładni obowiązuje zakaz posługiwania się wykładnią synonimiczną. Zakaz ten wyklucza przyjmowanie, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (por. szarzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski, Toruń 2010, s. 117 i nast.). Z tego punktu widzenia organ dotychczas nie rozważył i nie wykazał, dlaczego konstrukcja oporowa, rurociąg, obiekt liniowy, obudowa wyrobiska górniczego, pomimo odrębnej nazwy, mogłyby być traktowane jako synonimy zarurowania i zafiltrowania otworów geotermalnych. Ponadto, o ile w art. 2 ust. 2 pkt 1 u.p.b. ustawodawca wspomina o obiektach budowlanych zakładów górniczych (a więc dostrzega rozwiązania zawarte w u.p.g.g., ich specyfikę), o tyle następnie w katalogu budowli przemilcza obiekty usytuowane w wyrobiskach górniczych. Zatem w dalszym postępowaniu zainicjowanym wnioskiem spółki o wydanie interpretacji indywidualnej do organu należy wnikliwa, rzetelna i wszechstronna analiza kwestii podobieństwa zarurowania i zafiltrowania otworów geotermalnych do budowli wymienionych z nazwy w u.p.b., w załączniku do niej. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2025.707 ze zm. w brzmieniu dla rozważanego stanu prawnego - u.p.o.l.) definiuje: - budowlę jako: a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, b) elektrownię wiatrową, elektrownię jądrową i elektrownię fotowoltaiczną, biogazownię, biogazownię rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem - wyłącznie w zakresie ich części budowlanych, c) urządzenie budowlane - przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych, e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie (pkt 2); - obiekt budowlany jako budynek lub budowlę, z wyłączeniem wyrobisk górniczych, a także niewielkich obiektów stanowiących: a) obiekty kultu religijnego - w szczególności kapliczki, krzyże przydrożne i figury, b) obiekty architektury ogrodowej - w szczególności posągi i figurki ogrodowe, wodotryski, mostki, pergole, murowane grille i oczka wodne, c) obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku - w szczególności śmietniki, wiaty na wózki dziecięce i rowery oraz obiekty stanowiące wyposażenie placów zabaw dla dzieci (pkt 2a); - roboty budowlane jako prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy Prawo budowlane (pkt 2b); - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (pkt 3). Na gruncie przytoczonego stanu prawnego, obowiązującego od 1 stycznia 2025 r., należy odnotować, że ustawodawca nie wymienił konkretnie zarurowania i zafiltrowania otworów geotermalnych ani w szerszym ujęciu obiektów, urządzeń usytuowanych w wyrobiskach górniczych. Z jednej strony wyłączył wyrobiska górnicze z kategorii obiektów budowlanych, ale z drugiej strony nie wpisał do u.p.o.l. ani do załącznika do tej ustawy, jakie budowle spośród sytuowanych w wyrobiskach górniczych zalicza do budowli, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Poza tym według analizowanego brzmienia art. 1a ust. 1 u.p.o.l, budowle, stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mają być wzniesione w wyniku robót budowlanych rozumianych jako budowa, odbudowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub montaż, do których stosuje się przepisy ustawy Prawo budowlane. Tymczasem organ - co do zasady - nie analizował treści, zakresu definicji roboty geologicznej, roboty górniczej przyjętych w u.p.g.g. oraz robót budowlanych na gruncie u.p.b., na czym polega każda z tych kategorii robót, czy mogą mieć one wspólny zakres, w szczególności która z nich i dlaczego odnosi się do zarurowania i zafiltrowania otworów geotermalnych. W konsekwencji organ nie wykazał z jednej strony, aby opisane przez spółkę zarurowanie i zafiltrowanie otworów geotermalnych nie było efektem roboty geologicznej, roboty górniczej w rozumieniu u.p.g.g., a z drugiej strony, aby było rezultatem robót budowlanych, do których nawiązuje art. 1a ust. 1 pkt 2, pkt 2b u.p.o.l. w rozważanym brzmieniu. Trzeba przy tym podkreślić, że zmiana stanu prawnego dotyczącego ścisłego określenia budowli, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w ustawie podatkowej, wprowadzona z 1 stycznia 2025 r., miała zmierzać do wdrożenia standardów konstytucyjnych zgodnie ze stanowiskiem TK w sprawach sygn.: P 33/09, SK 14/21 omówionych wyżej. Oznacza to w konsekwencji, że na gruncie stanu prawnego, poczynając od 1 stycznia 2025 r., nie można w sposób uprawniony podejmować prób poszukiwania budowli podobnych do wymienionych w u.p.o.l. z nazwy, a więc poszerzenia katalogu tej kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości ponad ściśle treść u.p.o.l. - ustawy podatkowej. Dla wyczerpania oceny prawnej należy jeszcze zaznaczyć, że urządzenia budowlane wymagały związku z obiektem budowlanym na gruncie art. 3 pkt 9 u.p.b. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2024 r. oraz z budynkiem bądź obiektem wymienionym w załączniku nr 4 w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. Wobec tego, jak długo organ nie rozpozna prawidłowo budowli w każdym z analizowanych stanów prawnych, tak długo otwarte pozostaje zagadnienie, czy zafiltrowanie i zarurowanie otworów geotermalnych może być zasadnie zaliczone do urządzeń budowlanych. Z kolei w przypadku urządzeń technicznych, art. 3 pkt 3 u.p.b. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2024 r. mówił wyłącznie o wolno stojących urządzeniach technicznych, w pozostałych przypadkach o fundamentach pod urządzenia. W analizowanej sprawie spółka opisała zarurowanie i zafiltrowanie otworów geotermalnych z nawiązaniem do lokalizacji w wyrobiskach górniczych. Następnie w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. wymienia części budowlane urządzeń technicznych, zaś w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. fundamenty pod urządzenia techniczne. W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że organ w swojej dotychczasowej argumentacji nie wykazał, aby zarurowanie i zafiltrowanie otworów geotermalnych stanowiło przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli w stanie prawnym obowiązującym do końca 2024 r. i następnie od 1 stycznia 2025 r. Interpretacja indywidualna organu zawiera kluczowe luki w tym zakresie. Bazuje na stwierdzaniach pozbawionych rzetelnego, adekwatnego nawiązania z jednej strony do okoliczności opisanych przez spółkę, a z drugiej strony do przytoczonych wyżej przepisów materialnego prawa podatkowego, argumentów TK. Dlatego kontrolowana interpretacja indywidualna nie spełnia standardów określonych w art. 14c § 1, § 2, art. 14h, art. 121 § 1 O.p. W tym stanie sprawy przedwczesny okazał się zarzut naruszenia przez organ art. 2a O.p. W pierwszej kolejności organ ma bowiem obowiązek przeprowadzić prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego, w sposób rzetelny i wyczerpujący. Dopiero w wyniku takiego postępowania organ uzyska podstawę do trafnego, adekwatnego stwierdzenia, czy obiektywnie istnieją nieusuwalne wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 2a O.p., ewentualnie w jakim konkretnym zakresie. Natomiast - wbrew argumentom spółki - w świetle stanowiska TK w sprawach sygn.: P 33/09 i SK 14/21 sam fakt usytuowania obiektów, czy urządzeń w wyrobisku górniczym, w tym przypadku zarurowania i zafiltrowania w otworach geotermalnych, nie stanowi wystarczającego argumentu, jedynej i przesądzającej przesłanki, dla zasadnego stwierdzenia, że tylko z tego względu nie mamy do czynienia z budowlą jako przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym do końca 2024 r. W tej mierze argumenty TK zachowują walor adekwatności również na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. Ponownie przypomnieć trzeba, że według art. 1a ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. ustawodawca zaliczył do kategorii obiektów budowlanych budynki i budowle, wyłączając wyrobiska górnicze. Nie sposób jednak pominąć, że w tym wyłączeniu ustawodawca nie wspomina o zawartości wyrobisk górniczych, o tym co się w nich znajduje. W następstwie ten element argumentacji spółki nie przesądzał - ani pozytywnie, ani negatywnie - o istnieniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli w odniesieniu do opisanego zarurowania i zafiltrowania otworów geotermalnych w stanie prawnym obowiązującym do końca 2024 r. oraz od 1 stycznia 2025 r. W tym miejscu raz jeszcze trzeba nawiązać do zakazu prowadzenia wykładni synonimicznej, co oznacza, że nie można utożsamiać pojęcia wyrobiska górniczego z tym, co się w nim znajduje. Nie dają ku temu podstaw ani definicje przyjęte w u.p.g.g., ani określenie przedmiotów opodatkowania w treści u.p.o.l. Natomiast podstawowy błąd organu polegał na tym, że nie przedstawił wyczerpującej, wszechstronnej, rzetelnej argumentacji, wywiedzionej z okoliczności opisanych przez spółkę, z adekwatnych przepisów prawa podatkowego, z argumentów TK na potrzeby wykazania, czy zarurowanie i zafiltrowanie otworów geotermalnych stanowiło i stanowi budowle jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w każdym ze stanów prawnych, które spółka objęła wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Tego rodzaju istotny błąd organu wykluczył zaakceptowanie kontrolowanej interpretacji indywidualnej przez sąd z punktu widzenia prawa, kryterium legalności. Dla prawidłowego zastosowania art. 14c § 1, § 2 O.p. nie wystarczy, że organ przedstawi określone stwierdzenia i zacytuje wybrane fragmenty orzeczeń sądowych. Ustawowe wymogi przewidziane dla interpretacji indywidualnej zgodnej z prawem są równoznaczne z obowiązkiem organu: - rzetelnego, wyczerpującego przeanalizowania przepisów prawa, które okazały się wątpliwe dla spółki; - przedstawienia ich prawidłowej, wszechstronnej wykładni z uwzględnieniem wzorców konstytucyjnych, stanowiska TK; - odniesienia wyników tak poprowadzonej wykładni przepisów prawa w sposób adekwatny do okoliczności opisanych przez spółkę. Argumentacja organu sprowadzała się do ogólnych stwierdzeń, że "Nie można więc generalnie wykluczyć (a tym samym potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy), że rury i kolumny filtracyjne mogą być jakkolwiek traktowane, jako elementy odrębne od Otworów Geotermalnych, stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości."; że "(...) w tak opisanym stanie faktycznym nie można więc generalnie i arbitralnie wyłączyć z opodatkowania rur i kolumn filtracyjnych, co powoduje, że nie jest możliwe potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę." Jednak, co kluczowe, organ nie omówił konkretnie, jakie okoliczności opisane przez spółkę, jaka wykładnia przepisów prawa miałyby obiektywnie uzasadniać zaliczenie zarurowania i zafiltrowania otworów geotermalnych do budowli, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w każdym ze stanów prawnych wymienionych przez spółkę. Tak więc organ nie wykonał obowiązków, jakie spoczywają na organie interpretacyjnym w myśl art. 14c § 1, § 2 O.p., w spornym zakresie, obejmującym zagadnienie kwalifikacji zarurowania i zafiltrowania otworów geotermalnych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4, art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł). . .