I SA/Sz 80/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi I.P.i D.P na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 lipca 2020 r. znak: [...], [...] określającej małżonkom D. P. i I. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, w kwocie [...]zł i określił małżonkom D. P. i I. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że D. P. w 2014 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Podatek dochodowy opłacał na zasadach ogólnych, z obowiązkiem ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. I. P. w 2014 r. uzyskiwała dochody ze stosunku pracy. M. D. i I. P. 21.03.2015 r. złożyli do [...] Urzędu Skarbowego w S. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę podatkową wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Protokół z kontroli podatkowej - zawierający również ustalenia w zakresie badania ksiąg uznano za doręczony 8.09.2016 r. - zgodnie z art. 150 O.p. W związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli nieprawidłowościami, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 18.01.2017 r., doręczonym 7.03.2017 r. (w trybie art. 150 O.p.), wszczął wobec małżonków D. P. i I. P. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., w poczet gromadzonego materiału dowodowego: postanowieniem z dnia 30.10.2017 r. - włączył kserokopię protokołu kontroli podatkowej (bez załączników), przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wobec [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.12.2013 r. do 31.12.2014 r. postanowieniem z dnia 27.04.2018 r. - włączył: protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec D. P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r., wraz z załącznikami (2 szt.) i dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego, kserokopię umowy o współpracy zawartej w dniu 10.06.2013 r. pomiędzy Zakładem Budowlanym D. P. z siedzibą w S. a [...] [...] [...] z siedzibą w K. , postanowieniem z dnia 6.09.2018 r. - włączył m.in.: kserokopię decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 01.06.2017 r., znak [...], wydaną w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, którą określono [...], kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za grudzień 2013 r. oraz styczeń, październik, listopad i grudzień 2014 r. postanowieniem z dnia 9.01.2019 r. - włączył m.in. kserokopię pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 03.01.217 r., znak: [...], w którym organ ten udzielił informacji odnośnie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec [...] działającego pod nazwą [...] w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od 01.12.2013 r. do 31.12.2014 r., postanowieniem z dnia 18.03.2020 r. - włączył m.in.: kserokopię decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28.11.2018 r., znak [...], [...] określającą D. P. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2014 r., kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2014 r. Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 11.12.2017 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie (w ramach pomocy prawnej) dowodu z przesłuchania świadka [...]. Pismem z dnia 08.02.2018 r., ww. organ powiadomił o braku skuteczności podjętych działań zmierzających do przesłuchania wskazanego świadka z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z nim . Na podstawie zgromadzonych dowodów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w decyzji stwierdził, że D. P. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów nie uwzględnił faktury VAT nr [...] z dnia 04.11.2014 r., o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł), wystawionej nabywcy - M. S., z tytułu wykonania parteru domu jednorodzinnego przy ul. [...] w S.. Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") stwierdzono zatem, że kwota netto wynikająca z ww. faktury VAT stanowi przychód osiągnięty przez podatnika w 2014 roku. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zakwestionował: 1. 17 faktur VAT wystawionych przez podmiot [...] [...], na łączną kwotę [...]zł netto, 2. 4 rachunki dokumentujące zakup usług od pana B. R. na łączną kwotę [...]zł Łączna kwota zakwestionowanych przez organ wydatków, ujętych przez podatnika w księdze podatkowej na podstawie ww. faktur, stanowiła [...] zł ([...] zł + [...] zł). D. P. zasadność dokonania zakupu usług od [...] [...] oraz od B. R., tłumaczył koniecznością wykonania zleceń przyjętych od spółki [...] Podatnik wskazał przy tym faktury sprzedaży usług na rzecz [...], gdzie jako swoich podwykonawców tych usług wskazał ww. podmioty. Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że wymienieni na przedmiotowych fakturach VAT i rachunkach podwykonawcy, nie wykonali usług opisanych na tych dokumentach. Organ nie dał przy tym wiary dowodom przedkładanym przez stronę w celu potwierdzenia wykonywania spornych usług przez tych podwykonawców. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. - na podstawie art. 22 u.p.d.o.f. stwierdził, iż kwoty wynikające z faktur VAT i rachunków wystawionych odpowiednio przez [...] i B. R., w łącznej wysokości [...] zł, zostały bezpodstawnie i wbrew ww. normie prawnej zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez D. P. w księdze podatkowej i zeznaniu podatkowym za 2014 rok. Ustalono również, że D. P. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 rok nie uwzględnił korekty faktury nr #[...] wystawionej do faktury nr #[...] z dnia 18.11.2014 r. Podatnik otrzymał przy tym zwrot kwoty [...]zł brutto (w tym netto [...] zł). W rezultacie uznano, iż koszty uzyskania przychodu należy pomniejszyć o wartość netto poniesionego wydatku, który następnie został podatnikowi zwrócony. Analiza akt wykazała ponadto, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2014 roku podatnik ujął kwotę [...]zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracowników, finansowanych przez płatnika, która faktycznie została zapłacona w dniu 23.03.2015 r. Stwierdzono zatem, że D. P. nie dochował terminów wskazanych w art. 22 ust. 6bb u.p.d.o.f., w konsekwencji czego kwotę [...]zł wyłączono z kosztów uzyskania przychodu 2014 roku. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe ustalenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. powołując się na treść art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 1325, dalej: "O.p.") stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie przychodów 2014 roku oraz kosztów ich uzyskania, a tym samym podstawy opodatkowania bez konieczności stosowania instytucji szacowania. W toku postępowania podatkowego zauważono również, że małżonkowie, w złożonej deklaracji podatkowej za 2014 rok, zaniżyli wysokość przysługującej im ulgi z tytułu wychowania dziecka (wykazując - [...] zł), która faktycznie stanowiła kwotę [...]zł. Podatnik nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 19.07.2020 r., złożył odwołanie zaskarżając je w całości i wnosząc o jego uchylenie. Decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. zarzucono naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i wniósł o uznanie, że faktury VAT wystawione przez [...] oraz rachunki wystawione przez B. R., dokumentowały faktycznie wykonane czynności i tym samym, że mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej podatnika w roku 2014. W treści odwołania zawarto także wniosek o przeprowadzenie dowodu z: wyciągów rachunków bankowych za okres od 01.12.2013 r. do 31.12.2014 r., - przesłuchania w charakterze świadka kierownika operacyjnego spółki [...] A. M. oraz prezesa tej spółki K. G., na okoliczności związane z wykonaniem całości prac objętych zakwestionowanymi fakturami VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił małżonkom D. P. i I. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, w kwocie [...]zł. Dokonane ustalenia w zakresie deklarowanych przychodów zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] pozwalają stwierdzić, iż wszystkie przychody uzyskane przez podatnika w 2014 roku z tytułu usług świadczonych na rzecz M. S. zostały uwzględnione w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów, tj. 5 faktur VAT opiewających na łączną kwotę [...]zł netto zostało wykazanych w tej właśnie wysokości w prowadzonym urządzeniu księgowym. W toku postępowania odwoławczego zweryfikowano również dane wynikające z wyciągu firmowego rachunku bankowego strony w efekcie czego stwierdzono, że D. P. otrzymał w 2014 roku z rachunku M. S. przelewy w łącznej wysokości [...] zł brutto, co z kolei odpowiada łącznej sumie brutto wszystkich faktur przekazanych przez D. P. państwu [...] z tytułu wykonanych prac. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do przypisania w poczet przychodów 2014 roku D. P., kwoty [...]zł odpowiadającej fakturze VAT [...] przekazanej organowi przez D. S.. Zgodnie bowiem z dowodami w postaci: wyjaśnień podatnika; Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów; danych związanych z rachunkiem bankowym strony - przychód w kwocie wynikającej z tej faktury, został uwzględniony w fakturze [...] i zaewidencjonowany pod pozycją 814 prowadzonego urządzenia księgowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie podzielił również słuszności dokonanego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł wynikającej z czterech rachunków wystawionych przez B. R., ponieważ analiza zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym wykazała, że: - rachunki, które zostały wystawione przez B. R., są jednocześnie potwierdzeniem gotówkowego odbioru należności z nich wynikających, - zeznania złożone przez B. R., z najdrobniejszymi szczegółami opisują okoliczności wykonywania usług wskazanych na przedmiotowych rachunkach - wyjaśnienia D. P. z dnia 27.10.2015 r. oraz z dnia 08.08.2016 r. odpowiadają zeznaniom B. R. w zakresie: - okoliczności, sposobu wykonania i zakresu wykonanych usług wyszczególnionych na przedmiotowych rachunkach; - miejsca i czasu świadczenia tych usług; - sprzętu i materiałów wykorzystywanych do realizacji przedmiotowych usług; - miejsca i terminu uregulowania należności za przedmiotowe rachunki. W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. zostały uznane za właściwe i pozostające w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 19.11.2020 r., znak: [...], [...] wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji w całości zarzucili naruszenie: 1. art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ II instancji: - zebrania wszystkich dostępnych dowodów na okoliczności dotyczące charakteru oraz zakresu współpracy pomiędzy D. P. a firmą [...] [...], w tym przebywania na terenie budowy razem ze spółką [...] i prowadzenia prac przez osoby zatrudnione przez niego, bez względu na podstawę zatrudnienia lub firmy zewnętrzne, wobec nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. M. (kierownika operacyjnego społki [...] oraz K. K. (jej prezesa), - zebrania wszystkich dostępnych dowodów na okoliczność i fakt dokonania przez D. P. zapłaty na rzecz firmy [...] [...] wobec nieprzeprowadzenia dowodu z rachunku bankowego w [...]; 2. art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczności i fakt dysponowania przez D. P. siłą roboczą, dzięki której mógł zrealizować zlecenia na rzecz [...], i poczynienie w tym zakresie samodzielnych ustaleń przez organ II instancji, bez posiadania wiedzy z zakresu budownictwa i stawiania konstrukcji wodnych, co oznacza, że ustalenia w tym zakresie są całkowicie dowolne i nie mogą stanowić podstawy do rekonstrukcji stanu faktycznego w sprawie; 3. art. 191 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że wskazane niżej dowody są wiarygodne: - umowa o współpracy z 10.06.2018 r., - oświadczenie z 18.04.2016 r. (k. 37), - oświadczenie z 18.04.2016 r. {k. 38), - 17 faktur dokumentujących wykonanie usługi na rzecz D. P. przez firmę [...] - wyciągu z firmowego i osobistego rachunku bankowego D. P., - pisma [...] z 09.08.20216 r.. podczas gdy materiał dowodowy nie dostarcza podstaw do ich zdyskredytowania, a organ podatkowy II instancji, tak jak organ I instancji, zaniechał przeprowadzenia dowodów na okoliczności przeciwne; 4. art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowych i niezgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń faktycznych na podstawie wadliwie i niewszechstronnie ocenionych dowodów, a przez to uznanie, że: - firma [...] nie świadczyła na rzecz D. P. usług w 2014 r., które udokumentowano 17 fakturami, - D. P. nie zapłacił na rzecz firmy [...] należnego jej wynagrodzenia za wykonane usługi udokumentowane 17 fakturami; 5. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że organ I instancji zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego, a tym samym wydane przez niego rozstrzygniecie nie było przedwczesne i nie było oparte na ustaleniach faktycznych zawierających braki, niewystarczających do zastosowania prawa materialnego; 6. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, że kwota [...]zł wynikająca z faktur wystawionych przez firmę [...] nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu roku 2014 podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny był niepełny, wskutek zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków A. M. oraz K. K., - ustalony w sprawie stan faktyczny częściowo oparty jest o nieprawidłową, ponieważ dowolną, ocenę dowodów i fakty z nich wynikające, - ustalony w sprawie stan faktyczny częściowo wymagał wiadomości specjalnych z zakresu budownictwa i wykonywania konstrukcji wodnych, niedostępnych dla organu podatkowego II instancji, co uniemożliwiało dokonanie samodzielnych ustaleń w tym zakresie, - wydanie w sprawie decyzji było przedwczesne, a postępowanie dowodowe powinno być kontynuowane; 7. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, że kwoty [...]zł oraz [...] zł nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu roku 2014 r., podczas gdy wydanie w sprawie decyzji było przedwczesne, a postępowanie dowodowe powinno być kontynuowane. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wnieśli o: • uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub umorzenie postępowania; • zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez adwokata lub radcę prawnego, wedle norm przepisanych, o ile w sprawie zostaną ustanowieni; • rozpoznanie sprawy na rozprawie; • rozpoznanie sprawy pod nieobecność skarżących lub ich pełnomocnika. W uzasadnieniu skargi Skarżący podnoszą, że wydanie w sprawie decyzji było przedwczesne. W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2021 r. podtrzymując dotychczasowe zarzuty, Skarżący zarzucili naruszenie art. 6 ust. 2 w zw.z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez nie rozstrzygnięcie w odrębnym postępowaniu podatkowym o przychodzie, kosztach uzyskania przychodu i dochodzie D. P.; art. 165 § 4 w zw. Z art. 150 § 4 w zw. z art. 148 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a O.p. poprzez niedostrzeżenie przez organ odwoławczy, że organ I instancji nieskutecznie wszczął postępowanie podatkowe ponieważ postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało doręczone na adres zamieszkania podatnika ([...] S.) ewentualnie naruszenie art. 123 i 121 O.p. z uwagi na toczenie kontroli jedynie z udziałem D. P.; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez zawarcie istotnych dla sprawy okoliczności poza decyzją w jej załączniku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie § 1 ust. 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału zostało wydane i znajduje się ono w aktach sądowych. Stąd wniosek o przeprowadzenie rozprawy nie może być uwzględniony. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w złożonej skardze przepisów prawa, które w ocenie Skarżących skutkować powinny uchyleniem zaskarżonej decyzji. W stanie faktycznym sprawy bezsporne jest, że usługi na rzecz Spółki [...] wynikające z faktur wskazanych przez Skarżącego zostały zrealizowane w całości a przychody uzyskane przez Skarżącego z tytułu realizacji tych usług zostały ujawnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Kwestią sporną jest to, czy Skarżący usługi wykonane na rzecz spółki [...] zrealizował przy pomocy podwykonawcy tj. [...]. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania wykazanych przez Skarżącego dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej we wspólnym wraz z małżonką zeznaniu podatkowym za 2014 r. w tym jako kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]zł wynikających z faktur wystawionych przez [...], które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzuty zawarte w skardze koncentrowały się na wykazaniu, poprzez zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, iż Skarżący poniósł wydatki związane z usługami wynikające z zakwestionowanych faktur, a materiał dowodowy zebrany w niniejszym postępowaniu nie potwierdził tezy organów podatkowych o "fikcyjności" faktur, a zatem Skarżącej przysługiwało prawo zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów. Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. O zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu rozstrzyga nie tylko istnienie związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodów, ale również jego prawidłowe wyliczenie i udokumentowanie. O możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentacji podatkowej za koszt podatkowy decyduje bowiem nie tylko to, że podatnik przedstawi dokument, ale przede wszystkim to, czy zdarzenie gospodarcze ujęte w tym dowodzie faktycznie miało miejsce. Jedną z przesłanek, od której spełnienia zależy zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest więc wykazanie, iż faktura potwierdzająca poniesienie danego wydatku jest dokumentem rzetelnym, tj. odzwierciedlającym zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami gospodarczymi w niej wskazanymi, której przedmiotem jest zakup towaru bądź usługa opisana pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Podkreślić należy także, że to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazać, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Zatem dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Podatnik, o ile chce ze zdarzenia gospodarczego wyprowadzić korzystne skutki prawne, winien zadbać o należyte jego udokumentowanie, a gdy organy podatkowe uprawnione do kontroli nabiorą w tej mierze wątpliwości, móc wykazać, że to zdarzenie miało miejsce w rzeczywistości. W niniejszej sprawie nie ma dowodów wskazujących na rzetelność transakcji. Sąd podziela opinię organu, że sam fakt posiadania przez Skarżącego faktur i deklarowany fakt zapłaty za nie, nie jest wystarczającym dowodem pozwalającym na zaliczenie wydatków - tak wykazanych – do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie także sam fakt wykonania robót nie świadczy o tym, że czynności te zrealizował podmiot wystawiający fakturę VAT w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej lub jego podwykonawca. Okoliczność wykonania spornych prac nie jest wystarczająca dla uzyskania przez Skarżącego prawa do zaliczenia wydatku z tytułu zakupu usług do kosztów uzyskania przychodów. Nabyta usługa musi być wykonana przez podmiot (osobę) wystawiający fakturę. Tylko wówczas faktura taka dokumentuje czynność rzeczywistą. Jeśli zaś czynność, uwidoczniona na fakturze została rzeczywiście wykonana, lecz przez kogoś innego niż wystawca faktury, brak jest tożsamości podmiotowej między wystawcą faktury i wykonawcą robót. Powoduje to konieczność odmowy przez organ podatkowy prawa zaliczenia takiego wydatku (wynikającego z niezgodnej z rzeczywistością faktury) do kosztów uzyskania przychodów. Przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego kontrola podatkowa dowiodła, że Skarżący ujął w kosztach uzyskania przychodów roku 2014 wydatki wynikające z 17 faktur, które nie dokumentują rzeczywistego wykonania prac remontowych. W toku kontroli jak i w prowadzonym postępowaniu podatkowym Skarżący nie przedłożył dokumentów, z których by wynikało, że wykonanie prac udokumentowane spornymi fakturami miało miejsce. Sąd wskazuje, że z decyzji z dnia 01.06.2017 r., znak: [...] [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., określającej I. H. - na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług - kwoty podatku VAT do zapłaty za miesiące: grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r., grudzień 2014 r. wynika, że I. H. unika kontaktu z organami skarbowymi, nieodbierając żadnej kierowanej do niego korespondencji, w dniu 21.11.2013 r. złożył wniosek o wykreślenie z CEIDG i jako datę zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej zgłosił dzień 20.11.2013 r., ma orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres 5 lat - sygnatura akt VII Gzd 29/14 z dnia 15.05.2014 r., z dniem 20.11.2013 r. tj. dniem zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, został wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku VAT, nie uwzględnił przedmiotowych faktur w żadnych rejestrach i w konsekwencji nie odprowadził podatku należnego. Chociaż wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w stosunku do I. H. decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r., grudzień 2014 r. formalnie stanowi odrębną sprawę, to jednak na płaszczyźnie faktycznej wiąże się z niniejszą sprawą. Ze zgromadzonego materiału wynika, że I. H. nie posiada konkretnej wiedzy co do zakresu wykonanych robót, a tym bardziej do sposobu ustalenia wartości wykonanych prac, która to niewiedza nie może być tłumaczona ogólnym stwierdzeniem ich wykonania. Dla określenia kosztu usługi, wystawca faktury dokumentującej rzeczywiste transakcje musiałby wiedzieć czego konkretnie dotyczyły prace (każda praca jest inaczej wyceniana), jaki był czas ich wykonania, jaka była ich jakość, jakie siły i materiały musiały być zaangażowane do ich wykonania. Przy rzeczywistym wykonaniu usług wiedza taka była potrzebna dla dokonania rozliczenia się ze swoim podwykonawcą. Wskazać też należy, że Skarżący nie posiadał wiedzy ilu pracowników zatrudniał I. H., nie pamiętał jakie prace wykonywała dla niego firma I. H., posługując się określeniem zbiorczym - dużo, wskazał, że I. H. zatrudniał obcokrajowców prawdopodobnie z [...], ale podatnik z nimi nie rozmawiał i w ich obecności nie były odbierane prace (protokół przesłuchania z dnia 10 grudnia 2019 r.). Zaś przesłuchany w dniu 21.02.2020 r. w charakterze świadka I. H. (protokoły ze sprawy IV K 434/20) zeznał, że nie pamięta, czy zatrudniał w 2014 roku pracowników, nie pamięta czy posiadał jakiś sprzęt a jego wiedza na temat usług dla D. P. w 2014 roku była lakoniczna poprzez wskazanie "montaż jakiejś zjeżdżalni". Pomimo braku pamięci co do zakresu prac wskazał, że robili to podwykonawcy jednakże nie pamięta ich nazw. Zatem zgodzić się należy z konstatacją, że Skarżący nie potrafił wskazać żadnych szczegółów podjętej współpracy z I. H., a które z pewnością by znał gdyby usługi wynikające z zakwestionowanych faktur, były wykonane w rzeczywistości. I. H. również nie był w stanie podać żadnych szczegółów transakcji, zeznając, że usługi mieli wykonać jacyś jego podwykonawcy, których nie jest w stanie wskazać. Taka wiedza przy należytym zabezpieczeniu interesów podmiotu, była konieczna – zwłaszcza, że przedmiotowe faktury opiewają na duże kwoty. Skarżący nie przedstawił też wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie prac, za takie bowiem jak zasadnie uznał organ, nie można uznać przedstawionej umowy współpracy z dnia 10.06.2018 r. podpisanej pomiędzy "[...] D. P. a "H. P. I. H.", oświadczeń z dnia 18.04.2016 r. I. H., wyciągów z firmowego oraz osobistego rachunku bankowego, należących do strony, pisma P. z dnia 9.08.2016 r. W ocenie Sądu umowa o współpracy świadczy o tym, że Skarżący zobowiązał się do zapewnienia zleceń do wykonania. Tym samym nie świadczy ona o tym, że I. H. zajmował się pracami związanymi z wykonaniem przez Skarżącego usług na r. Również oświadczenia I. H. nie mogą być uznane za potwierdzające wykonanie prac. I tak oświadczenie z 18.04.2016r. dotyczące umowy współpracy z 10.06.2013r. dotyczące tego, że I. H. zataił przed D. P. to, że nie był czynnym podatnikiem podatku VAT, w sytuacji gdy umowa o współpracy została sporządzona w dacie, kiedy to I. H. figurował jeszcze jako czynny podatnik tego podatku. Ponadto I. H., osobiście zawnioskował o wykreślenie swojej działalności gospodarczej z CEiDG wskazując, jako dzień zaprzestania jej wykonywania, datę 20.11.2013 r. Osoba ta miała przy tym sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Koszalinie VII Wydział Gospodarczy z dnia 15.05.2014 r., sygn. akt Gzd 29/14. Wbrew tym faktom, D. P. dysponuje jednak oświadczeniem z dnia 18.04.2016 r. I. H., z którego wynika, że takowa działalność była prowadzona i z tego tytułu zostały wystawione oraz wprowadzone do obrotu gospodarczego, przedmiotowe faktury VAT. Powyższe nie może być uznane za wiarygodne ze wskazanych wyżej powodów a ponadto również z tego powodu , że I. H. nie zatrudniał pracowników na co wskazywał Skarżący, nie złożył za ten okres PIT-4R, PIT-11. Zatem organ słusznie, mając na uwadze zasadę doświadczenia życiowego, ocenił jako niewiarygodne przedstawiane przez Skarżącego okoliczności związane z udziałem podwykonawcy H. P. I. H. w przeprowadzeniu prac. Z przedstawionych okoliczności wynika, że H. P. I. H. nie prowadził czynnie działalności gospodarczej, nie funkcjonował w miejscu wskazanym jako jej siedziba, co powodowało bezskuteczne próby kontaktu z organem podatkowym (próba przesłuchania w ramach pomocy prawnej). Również nie potwierdził się podany przez Skarżącego schemat działania, który powinien się kształtować w następujący sposób: (1) zamówienie od spółki P. , (2) zamówienie usługi u podwykonawcy, (3) odbiór usługi przez inwestora (4) faktura obciążająca inwestora z tytułu wykonanej usługi, (5) uregulowanie należności przez inwestora (6) faktura i uregulowanie należności wobec podwykonawcy, co wynikało z analizy dokumentacji dotyczącej całego procesu realizacji zadań dla spółki P. w toku których I. H. miał być podwykonawcą D. P. tj. zleceń wystawionych przez spółkę P. , protokołów odbioru dokonanych przez tą firmę, faktur VAT dokumentujących wykonanie tych usług oraz daty uregulowania przez P. swoich zobowiązań za wykonane usługi, zleceń podwykonawstwa usług I. H., faktur VAT wystawionych przez I. H. na rzecz D. P.. I tak dotyczyło to faktur FV [...], FV [...] w zakresie gotówkowych rozliczeń usług; faktur FV [...], FV [...], FV [...]. FV [...], FV [...], FV [...] w zakresie wystawiania faktur i uregulowania należności przed odbiorem robót przez P. faktur FV [...], FV [...], FV [...] dotyczących zleceń przed otrzymanym zleceniem od P. Powyższemu nie przeczy fakt, że w przypadkach 3 na 13, zestawienie dokumentów, na które wskazywał w odwołaniu Skarżący, odpowiada przedstawionemu modelowi współpracy przez Skarżącego, albowiem jest to jedna z wielu okoliczności brana pod uwagę przy weryfikacji stanu faktycznego. Również szczegółowa analiza wyciągów z firmowego rachunku bankowego Skarżącego, nie wykazała słuszności zarzutów, jakoby wpływy z tytułu uregulowania zobowiązań przez spółkę P. wobec Skarżącego, potwierdzały gotówkowe regulowanie zobowiązań wobec I. H.. Słusznie zauważył organ, że żadna z faktur wystawionych przez tego podwykonawcę, nie potwierdza okoliczności uregulowania należności z niej wynikających, dopiero po otrzymaniu przez Skarżacego zapłaty od spółki P. . Jak wynika to bowiem z zestawienia dat faktur wystawionych przez podwykonawcę opatrzona pieczęcią "zapłacono gotówką", została wystawiona jeszcze przed otrzymaniem zapłaty od inwestora. Stąd zasadnie organ uznał, że wyciąg z firmowego rachunku bankowego z mBank-u dla Z. B. D. P., za okres 01.12.2013 r. do 31.12.2014 r., nie może zostać potraktowany, jako dowód potwierdzający dokonywanie wypłat środków na rzecz podwykonawcy dopiero po uregulowaniu zobowiązań przez inwestora. Stąd uzasadnione jest stanowisko organu w kwestii dowodowej (rachunek osobisty) zawarte w postanowieniu z dnia 18 listopada 2020 r. skoro jak wynika to ww zestawienia wypłata następowała przed zapłatą przez P. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie dał podstawę do zakwestionowania faktur wystawionych przez I. H.. Organ zasadnie uznał, że skoro w dokumentacji podatkowej nie stwierdzono wykonania usług w zakresie przeprowadzenia prac przez wskazanego podwykonawcę to faktury wystawione przez I. H. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Dokonane ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez I. H. nie dokumentują rzeczywistego wykonania robót i są dokumentami nie przedstawiającymi rzeczywistych transakcji. Tym samym wydatki wynikające z kwestionowanych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów roku 2014 r. na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zgodzić się także należy z organem, że w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie przychodów 2014 roku oraz kosztów ich uzyskania, a tym samym podstawy opodatkowania bez konieczności stosowania instytucji szacowania. Ustosunkowując się do sformułowanych w skardze zarzutów natury procesowej, Sąd uznał, że ustalenia w przedmiotowym zakresie zostały dokonane w oparciu o całokształt materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla Skarżących nie oznacza, że materiał dowodowy został zgromadzony wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 121 O.p. przez nieprzesłuchanie wszystkich świadków, tj. A. M. i K. G.. Wbrew twierdzeniom Skarżących wystarczające dla ustaleń jest ocena oświadczeń spółki P. z dnia 09.11.2015 r. i z dnia 09.08.2016 r. co uczynił organ odmawiając wiarygodności oświadczeniu z dnia 9.08.2016 r. w świetle już ustalonych okoliczności faktycznych sprawy w tym zeznań I. H., który oświadczył, że nie zna A. M. i K. G. i nie pracował w 2014 roku dla spółki P. (protokoły ze sprawy IV K 434/20 włączony w poczet materiału dowodowego). W pierwszym z oświadczeń P. wskazała, że spółka P. nie zastrzegała sobie konieczności zgłaszania jej podwykonawców przez D. P. i nie ingerowała w to, jakimi siłami D. P. realizował przyjmowane zlecenia. W piśmie tym wskazano również, iż to D. P. był w pełni odpowiedzialny za swoich pracowników "i ewentualnych podwykonawców". Spółka P. nie miała potrzeby ingerowania, zakazywania, czy wyrażania zgody na podwykonawców, stąd nie posiadała wiedzy na ten temat. W drugim zaś oświadczeniu, że I. H. był podwykonawcą D. P. przy realizacji zleceń na terenie firmy P. Organ podatkowy nie był zobowiązany do przesłuchania wszystkich świadków na okoliczność realizacji i wykonania prac, gdyż wnioskowany środek dowodowy nie prowadził do ustalenia istotnych w sprawie okoliczności, co organ wykazał. Organ podatkowy nie jest zobowiązany dowodzić, kto w rzeczywistości wykonał prace opisane na zakwestionowanych fakturach. Brak takiego ustalenia nie może podważyć słuszności wniosków zawartych w decyzji. W niniejszej sprawie zasadnie zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów z przesłuchania świadków. Zgodnie z art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym wykorzystywane są dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w innych postępowaniach kontrolnych. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału Strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) gwarancją jest zasada czynnego udziału Strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). W niniejszej sprawie organy umożliwiły Skarżącym zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Zatem wydane wobec kontrahenta Skarżących decyzje podatkowe, zeznania świadków i strony w postępowaniu przed sądem powszechnym, stanowią dowód w postępowaniu przeprowadzonym wobec Skarżących. W niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy został ustalony i poparty stosownymi dowodami, a zatem nie istniała potrzeba przeprowadzania następnych dowodów. Sąd stwierdza, iż sformułowane przez Skarżących zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury podatkowej unormowanych w Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza uchybienia zasadom naczelnym postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zarzuty dotyczące braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolności jego oceny są niezasadne i nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Mając na uwadze termin wskazany w art. 22 ust. 6bb u.p.d.o.f., zasadnie organ wyłączono z kosztów uzyskania przychodu 2014 roku kwotę [...]zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracowników, finansowanych przez płatnika, która faktycznie została zapłacona w dniu 23.03.2015 r. Odnosząc się do sformułowanych w piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2021 r. zarzutów naruszenia art. 6 ust. 2 w zw. Z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz wspierającej je argumentacji należy zauważyć, że zasada, zgodnie z którą podmiotami stosunku zobowiązania prawnopodatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być tylko osoby fizyczne, dotyczy również podatników pozostających w związku małżeńskim. Każdy z małżonków jest więc oddzielnym podatnikiem, co wynika z treści art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., wyrażającego zasadę odrębnego opodatkowania dochodów osiąganych przez małżonków (generalnie ich dochody nie podlegają kumulacji). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje jednak wyjątek od wskazanej zasady, polegający na opodatkowaniu skumulowanych dochodów małżeńskich. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie po spełnieniu określonych warunków, mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. W podatku dochodowym małżonkowie zachowują jednak swoją odrębną podmiotowość podatkową. Wspólne rozliczenie się małżonków z podatku dochodowego od osób fizycznych jest wyjątkiem od zasady, który to wyjątek uznaje się za preferencję podatkową. W przypadku łącznego opodatkowania małżonków obliczenie podatku odbywa się z uwzględnieniem sytuacji prawnopodatkowej każdego z małżonków oddzielnie. W pierwszej kolejności, należy bowiem obliczyć przychód oddzielnie dla każdego z małżonków, stosując zasady określone w rozdziale 2 ustawy podatkowej i zwolnienia przedmiotowe przewidziane w jej rozdziale 3 oraz w ewentualnych przepisach szczególnych, nie łącząc tak ustalonych przychodów z przychodami opodatkowanymi ryczałtowo na podstawie art. 28-30 u.p.d.o.f. Następnie, od tak ustalonego przychodu każdego z małżonków, oblicza się dochód (przychód minus wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu - zgodnie z art. 22 i 23 ustawy podatkowej) po odliczeniu kwot określonych w art. 26 u.p.d.o.f. Dopiero sumuje się pozostałe dochody małżonków po odliczeniach z wyłączeniem dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany i ustala się kwotę stanowiącą połowę łącznych dochodów małżonków, od której ustala się podatek i następnie od tak ustalonego podatku, dokonuje się - oddzielnie dla każdego z małżonków - odliczeń kwot składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne obliczonych na podstawie art. 27b u.p.d.o.f. Powyższe wskazania pozwalają na wniosek, że choć na warunkach określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. możliwe jest na wniosek małżonków zastosowanie opodatkowania łącznego od sumy ich dochodów, to jednak ustalenie przychodu, kosztów uzyskania i dochodu małżonków następuje odrębnie dla każdego z nich, a dopiero dla celów wymiaru podatku na warunkach wspólnego opodatkowania dochody oddzielnie obliczone są sumowane. Ta ostatnia operacja, nie podważa jednak zasady odrębnej odpowiedzialności podatkowej każdego z małżonków od uzyskiwanych oddzielnie dochodów, tym bardziej, że - co wyżej starano się wyartykułować - opodatkowanie małżonków łącznie, wymaga uprzedniego określenia w odniesieniu do każdego z nich, prawidłowej podstawy opodatkowania (osiągniętego przez każdego z małżonków dochodu) – por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2536/11; wyrok NSA z 17 kwietnia 2014., II FSK 525/14. Przeprowadzone do tej pory rozważania pozwalają na stwierdzenie, że wadliwe jest rozumowanie Skarżących, iż prowadzona kontrola przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec D. P. w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej winna być od razu "adresowana" do obojga małżonków. Postępowania te różniły się nie tylko pod względem podmiotowym, ale i przedmiotowym. Pierwsze z nich obejmowało rzetelność deklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do D. P. , podczas gdy drugie, poza rzetelnością tych podstaw – także prawidłowość obliczenia i wpłacania podatku dochodowego (w stosunku do obojga małżonków). Wbrew zarzutom skargi właśnie z takim postepowaniem organu mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności organ wobec zadeklarowanych we wspólnym zeznaniu podatkowym przez D. P. dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej objął kontrolą rzetelność zadeklarowanego dochodu. Wbrew zarzutom skargi nie ma tu miejsca na zakończenia takiej kontroli decyzją podatkową. Odnosząc się do zarzutu skargi nieskutecznego wszczęcia postępowania podatkowego wobec nie doręczenia postanowienia na adres [...] tj. adres zamieszkania Skarżących, wskazać należy, że konieczność wydania postanowienia o wszczęciu postępowania prowadzi do oddzielenia od postępowania podatkowego czynności podejmowanych wobec podatników. Niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi jednak uchybienie formalne. Brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania nie pozbawia jednak podatnika podatku, którego postępowanie to dotyczy, przymiotu strony w znaczeniu materialnym. Oznaczać to jedynie może, że strona (zobowiązana lub uprawniona) nie brała udziału w takim postępowaniu (w całości lub w części). Nie mogły być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120-129 Ordynacji podatkowej. Wadę taką należy rozpatrywać jako przesłankę do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy, wskazać należy, że z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że organ I instancji postanowienie z dnia 18 stycznia 2017 r. uznał za doręczone w trybie art. 150 O.p. dnia 7 marca 2017 r. Doręczenia dokonano na adres zamieszkania wskazany w zeznaniu podatkowym PIT 36 za 2014 r. tj. na adres ul. [...]. Doręczeń na adres ul. [...] organ dokonywał poczynając od 30 listopada 2017 r. Oczywiście doręczeń w zakresie prowadzonego postępowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania tj. dochodu z działalności gospodarczej organ dokonywał na adres działalności gospodarczej (dwa adresy: [...] i następnie [...]). Analizując sposób doręczeń i jego ewentualny wpływ na toczące się postępowanie wskazać należy, że Skarżący uczestniczyli w toczącym się postępowaniu podatkowym. Czynności dowodowe, zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym, były podjęte po uprzednim zawiadomieniu Skarżących na – jak wskazał pełnomocnik adres [...] Skarżący wnosili środki zaskarżenia, składali wnioski dowodowe stąd nie można uznać zarzutów skargi, że w sprawie nie mogły być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120-129 O.p. Stąd brak jest podstaw do uznania, że w sprawie mamy do czynienia z przesłanką do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Wskazać też należy, że z akt administracyjnych wynika, że adres ul. [...] został wskazany ale przez Skarżącą w pełnomocnictwie ogólnym z dnia 9 stycznia 2019 r., w piśmie Skarżącego z dnia 19 lipca 2020 r. kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazującym adres do doręczeń, pełnomocnictwie ogólnym z dnia 7 września 2020 r. Na adres [...] wskazywał Skarżący w trakcie przesłuchania z 19 grudnia 2019 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. wskazać należy, że gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. Temu obowiązkowi sprostał organ odwoławczy rozpoznający sprawę. Wbrew zarzutom skargi sporządzanie zestawień danych w formie załącznika jest elementem decyzji. Z uwagi na powyższe, Sąd nie stwierdziwszy naruszeń prawa stanowiących podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.