I SA/Sz 688/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego M. O. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (organ I instancji) z [...] lutego 2023 r., określającą M. O. (podatnik) stratę w wysokości [...] zł na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności przedstawił ustalenia faktyczne i stanowisko prawne organu I instancji. Następnie organ stwierdził, że "Istota sporu rozpatrywanej sprawy sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy faktycznie zaniżył Pan przychody ze sprzedaży towarów handlowych i w jakiej wysokości. Z ustaleń stanu faktycznego wynika m.in., że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2018 rok wykazał Pan: 1) przychód [...] zł, w tym: • sprzedaż usług transportowych [...] zł; • wynajem sali [...] zł; • wynajem auto-lawety [...] zł; • sprzedaż towarów przemysłowych: rowerów elektrycznych, szklarni, motocykli, hulajnóg, huśtawek, deskorolek, akumulatorów rowerowych i innych [...] zł; • otrzymaną dotację [...] zł; • sprzedaż usług gastronomicznych (wartość ta została wyliczona jako różnica między całością przychodu za rok i wymienionymi przychodami) [...] zł; 2) koszty uzyskania przychodów [...] zł, w tym: • zakup towarów handlowych i materiałów [...] zł; • wynagrodzenie w gotówce [...] zł; • pozostałe wydatki, w tym: zakup usług księgowych, usług transportowych, paliwa i części do samochodu, amortyzacja, opłaty za telefon, wodę, wywóz odpadów komunalnych, energię elektryczną, prowizja za sprzedaż na Allegro, OLX (Otomoto), zakup artykułów biurowych, wyposażenia, opału, materiałów remontowych, opłaty za telefon [...] zł; • wartość spisu z natury na początek roku podatkowego [...] zł; • wartość spisu z natury na koniec roku podatkowego [...] zł; 3) stratę [...] zł." Jak dalej motywował organ, "Organ pierwszej instancji w decyzji z [...] lutego 2023 roku stwierdził m.in., że Pana rozliczenie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok nie odzwierciedla rzeczywistych wartości przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie kwot wpływów na rachunki bankowe o nr [...] ([...] zł) oraz nr [...] ([...] zł), w porównaniu z zestawieniem transakcji nadesłanych przez portal PayU S.A. oraz DPD Polska Sp. z o.o. ("za pobraniem"), organ ten obliczył Pana niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży towarów handlowych w wysokości [...] zł. Po pomniejszeniu tego przychodu o dokonane zwroty z rachunków bankowych o nr [...] ([...] zł) i [...] ([...] zł) oraz z DPD Polska Sp. z o.o. ([...] zł) organ stwierdził, że przychód netto z działalności gospodarczej za 2018 rok zaniżył Pan o kwotę [...]zł. Po uwzględnieniu tych danych organ ustalił Panu przychód z działalności gospodarczej za 2018 rok w kwocie [...]zł ([...] zł + [...] zł). Ponadto organ ustalił, że zaniżył Pan koszty uzyskania przychodów o prowizje za sprzedaż na Allegro ([...] zł) oraz opłaty za usługi kurierskie DPD Polska ([...] zł). Koszty uzyskania przychodu za 2018 rok wynoszą więc [...] zł ([...] zł + [...] zł+ [...] zł)." W dalszej kolejności organ nawiązał do art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.) i wywiódł, że "Wymogów prawidłowego uzasadnienia decyzji nie spełnia argumentacja organu pierwszej instancji, która dotyczy nieuznania rzetelności wykazanego przez Pana przychodu ze sprzedaży towarów handlowych. Uzasadnienie decyzji nie zawiera podstawowych elementów, tj. wskazania faktów, które, organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ nie skomentował przeprowadzonych dowodów i nie przedstawił, jakie z nich płyną wnioski. Brak jest informacji o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, uzasadnienie nie odzwierciedla toku rozumowania organu, a w szczególności nie zawiera oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, czy organ przeprowadził szacowanie podstawy opodatkowania, czy od niego odstąpił. Dopiero powołana na końcu decyzji podstawa prawna wskazuje, że takiego szacowania nie przeprowadzono." "Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ, uznając, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, powinien to w treści decyzji uzasadnić. Ponadto decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. zawiera szereg błędów w zakresie dokonanych obliczeń, tj.: 1) na str. 61 w tabeli obejmującej wyliczenie niezaewidencjonowanych wpływów brutto pomniejszonych o zwroty brutto z rachunków bankowych wskazano: "kwota brutto niezaewidencjonowanego przychodu, po odliczeniu zwrotów w (zł) [...]" Natomiast poniżej tej tabeli wskazano: "Na podstawie ustalonego stanu faktycznego ustaliłem, że przychód (netto) z działalności gospodarczej za 2018 r. zaniżył Pan o kwotę [...]zł. Uwzględniając powyższe dane ustaliłem przychód z działalności gospodarczej za 2018 r. w kwocie: [...] zł ([...] zł + [...] zł)." Wynika z tego - co jest niemożliwe - że kwota brutto niezaewidencjonowanego przychodu ([...] zł) jest niższa niż kwota netto zaniżonego przychodu ([...] zł), ponadto wbrew wskazaniu kwoty, o którą zaniżył Pan przychód ([...] zł), do jego obliczenia organ przyjął kwotę brutto ([...] zł). 2) na str. 58 wskazano, że zaniżył Pan koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaconej prowizji za sprzedaż na Allegro, o kwotę [...]zł ([...] zł - [...] zł). Różnica pomiędzy wskazanymi wartościami stanowi natomiast kwotę [...]zł. 3) na str. 61 wskazano, że zaniżył Pan koszty uzyskania przychodów za 2018 rok z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej o kwoty: "[...] zł - prowizje za sprzedaż na Allegro, [...] zł - opłaty za usługi kurierskie DPD Polska. Koszty uzyskania przychodu za 2018 rok wynoszą [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł)". Podana kwota prowizji zamiast [...] zł powinna być [...] zł. Ponadto suma kwot ([...] zł + [...] zł + [...] zł) wynosi [...] zł, a nie jak obliczono [...] zł. Poza tym w obliczeniu tym zamiast kwoty [...]zł powinna być podana kwota [...]zł (wykazane przez Pana w zeznaniu podatkowym za 2018 roku koszty uzyskania przychodów). Skutkiem tych błędów - przy ustaleniach organu - jest niewłaściwe obliczenie przychodów i kosztów przedstawione na str. 64 spornej decyzji. Zaznaczam przy tym, że wskazane błędy nie zostały przez organ wykazane w postanowieniu o sprostowaniu oczywistej omyłki z [...] kwietnia 2023 roku, które uchyliłem." Następnie organ motywował, że z treści decyzji nie wynika, jakie w istocie dane stanowiły podstawę do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia. Zwrócił przy tym uwagę na obowiązki organu I instancji wynikające z art. 122, art. 191, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. W tym stanie sprawy organ przyjął za uzasadnione zastosowanie art. 233 § 2 O.p. Zobowiązał organ I instancji do: - przeprowadzenia postępowania dowodowego między innymi z załączonych do odwołania dokumentów, wyjaśnienia czego dotyczą (czy faktycznie zakupu towarów uszkodzonych), zbadania czy zostały ujęte w księdze podatkowej za 2018 r., przeanalizowania ich znaczenia "w rozpatrywanej na nowo sprawie w relacji z pozostałymi zgromadzonymi dowodami"; - wystąpienia do serwisu Allegro w celu ustalenia przypadków poboru prowizji w sytuacji, gdy transakcja nie doszła do skutku, w tym ustalenia łącznej kwoty takich prowizji oraz kwoty niedoszłych transakcji, zbadania czy transakcje te zostały wykazane jako zrealizowane, przeanalizowania tych przypadków w powiązaniu z pozostałymi dowodami w sprawie, wyjaśnienia znaczenia takich przypadków w tej sprawie; - przeanalizowania ponownie rachunków bankowych między innymi "pod kątem wpływów na rachunek w powiązaniu z dowodami ich dotyczącymi". "Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione okoliczności organ pierwszej instancji winien zatem raz jeszcze rozpatrzyć niniejszą sprawę, podejmując - stosownie do postanowień art. 122 Ordynacji podatkowej - wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia tej sprawy. Określona w powołanym wyżej przepisie zasada prawdy obiektywnej nakłada bowiem na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich kroków, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa podatkowego. W kontekście powyższego organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie, winien wydać decyzję, spełniającą wymogi określone w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem w uzasadnieniu faktycznym decyzji organ powinien przedstawić proces rozumowania, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii tak, by adresat miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Natomiast w uzasadnieniu prawnym powinien przytoczyć przepisy prawa, wskazać ich treść i relację do stanu faktycznego sprawy. W spornej sprawie - wobec opisanych wyżej nieprawidłowości oraz konieczności przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części - organ odwoławczy nie miał możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego." "Organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w dowodach zgromadzonych przed pierwszą instancją, bądź w zasadniczy sposób zmieni ustalenia organu pierwszej instancji, wykroczy poza zakres swoich uprawnień. W ten sposób pozbawi podatnika rozstrzygnięcia przez jedną z instancji. Naruszy tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z [...].06.2020 roku, sygn. akt II FSK [...])." Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 233 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. wobec uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe podlega umorzeniu, bowiem podatnik nie zaniżył przychodów za 2018 r.; - art. 127, art. 120, art. 121 § 1 O.p. przez złamanie zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonych w tych przepisach; - art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 124 O.p. z powodu nieuzasadnienia "z jakich przyczyn organ drugiej instancji uznaje, że w sprawie zasadnym jest dalsze prowadzenie postępowania wymiarowego oraz że nie ziściły się przesłanki do tego, aby uchylić zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i umorzyć postępowanie w sprawie, mając na uwadze przede wszystkim na uwadze to, że o powyższe wnosiła Strona w odwołaniu od decyzji." W następstwie formułowanych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z [...] lutego 2023 r. i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik wykazywał, że zadeklarowany przychód odpowiada rzeczywistości. W ocenie podatnika, organ nie wyjaśnił na czym miałoby polegać zaniżenie przychodów. Ustalenia przyjęte przez organ I instancji nie mają podstaw w swobodnej ocenie materiału dowodowego i w efekcie nie odzwierciadlają prawdy obiektywnej. Wątpliwości natury faktycznej zostały rozstrzygnięte wyłącznie na niekorzyść podatnika. Zdaniem podatnika, działanie organu I instancji należy ocenić jako skrajnie profiskalne, pozbawione podstaw prawnych, które nie buduje zaufania do organów podatkowych. Z kolei organ, według podatnika: "• nie wykazał w treści skarżonej decyzji, aby zasadne było dalsze prowadzenie w niniejszej sprawie postępowania wymiarowego, tj. aby występowały ku temu podstawy faktyczne; • nie uzasadnił z jakich powodów nie uchylił skarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i nie umorzył postępowania podatkowego w sprawie; • w związku z powyższym nie wykazał sposobu rozumowania i przyjętej metodologii stanowiącej podstawę do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia." Natomiast, jak tłumaczył podatnik, "gdyby organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami to uznałby, że pan M. O. nie dokonał zaniżenia przychodu w spornym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji tego uznałby, że rozliczenia Strony dokonane na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. jest rzetelne." "Mając na uwadze przedstawione okoliczności Skarżący zwraca uwagę, że wydanie decyzji z uchybieniem zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego ma postać kwalifikowanego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Powyższe godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i w związku z tym należy uznać, że stanowi ono rażące naruszenie prawa, skutkujące nieważnością decyzji (...)." Podatnik w podsumowaniu swojej augmentacji stwierdził, że organ był zobowiązany przede wszystkim do rozpatrzenia tego, czy w niniejszej sprawie w ogóle występują okoliczności (mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy), które pozwalałyby na dalsze prowadzenie postępowania wymiarowego; do ponownego zbadania całej sprawy co do istoty, całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Natomiast, w przekonaniu podatnika, organ uchylił się od wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że granice sądowej kontroli legalności wyznaczyła zaskarżona decyzja organu. W następstwie przedmiot sądowej kontroli legalności dotyczył wyłącznie przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p., bowiem ten przepis był podstawą prawną spornego rozstrzygnięcia organu. Natomiast na obecnym etapie poza granicami sądowej kontroli legalności pozostawał spór o rozliczenie przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., a w szczególności o to, czy podatnik zaniżył przychody, czy też nie. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy czym jednocześnie z uchyleniem decyzji organu I instancji organ odwoławczy ma obowiązek wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu I instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest elementarnych przesłanek faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (por. art. 125 § 1, art. 127 O.p.). Zatem stosując, na zasadzie wyjątku, art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej, organ odwoławczy ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie odwoławcze, co wymaga oceny wyczerpującego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1, art. 191 O.p. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (por. art. 122 O.p.) należy traktować jako obowiązek organu odwoławczego. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego od nowa i w całości, a przynajmniej w znacznej części, co już naruszałoby zarówno art. 229 O.p., jak też przyjętą w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Niezależnie od omówionej wyżej relacji między art. 229 i art. 122 O.p. równie istotne jest powiązanie art. 229 z art. 125 § 1 i art. 127 O.p., którego istota polega na tym, że uprawnienie organu odwoławczego do uzupełnienia materiału dowodowego ma za zadanie sprawne załatwienie sprawy w toku instancji postępowania podatkowego. W związku z tym trzeba pamiętać, że zawsze decyzja kasacyjna, podejmowana na zasadzie art. 233 § 2 O.p., stanowi wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i jest ona ściśle determinowana przesłankami określonymi w tej regulacji prawnej w powiązaniu z art. 229 O.p. Zatem każdorazowo omawianej decyzji kasacyjnej musi towarzyszyć przekonujące uzasadnienie, w którym zostaną wyczerpująco wykazane konkretne przesłanki uprawniającego organ odwoławczy do jej wydania, a tym samym do odstąpienia od rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji co do jej istoty. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy przez organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów przedstawionych przez organ I instancji, na wyliczeniu błędów organu I instancji. Korzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. należy więc zaaprobować jedynie w wyjątkowych sytuacjach, kiedy rzeczywiście w materiale dowodowym istnieją znaczące luki, których uzupełnienie wykracza poza zakres wyznaczony w art. 229 O.p. Luki te muszą być na tyle istotne, że nie pozwalają organowi odwoławczemu zrekonstruować stanu faktycznego, w następstwie wykluczają prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego, a więc i załatwienie sprawy. Co do zasady jednak, organ odwoławczy w sposób merytoryczny rozpoznaje sprawę uprzednio rozstrzyganą przez organ I instancji. Podsumowując, w świetle powyższych unormowań istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty, a w tym celu do stosowania art. 229 O.p. Dopiero kiedy istotne braki w stanie faktycznym sprawy nie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. przez organ odwoławczy, otwiera się możliwość stosowania art. 233 § 2 O.p. Zatem organ rozpatrujący odwołanie jest uprawniony skorzystać z możliwości uregulowanej w art. 233 § 2 O.p. wyłącznie wówczas, kiedy postępowanie dowodowe nie zostało w ogóle przeprowadzone przez organ I instancji albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co powinno zostać konkretnie, rzetelnie i wyczerpująco wykazane w uzasadnieniu omawianej decyzji kasacyjnej. Powyższe rozgraniczenie obu trybów przewidzianych w art. 229 i art. 233 § 2 O.p. jest o tyle istotne, że zasadą jest dwuinstancyjność postępowania podatkowego, czyli obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy. Z tego też względu celowe staje się rozgraniczenie obu trybów, umożliwiających organom podatkowym uzupełnienie materiału dowodowego, w sytuacji stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego jego niekompletności. Tryb przewidziany w art. 229 O.p. umożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego wyłącznie w takim zakresie, w jakim dana okoliczność faktyczna była poddana ocenie organu I instancji, lecz w niewystarczającym stopniu, czy też zebrane w tym zakresie dowody wymagają uzupełnienia lub weryfikacji. Zupełnie inna jest natomiast sytuacja, w której organ I instancji całkowicie pominął w swoich ustaleniach pewne okoliczności, istotne dla końcowej oceny prawnej skutków podatkowych. W takim przypadku organ odwoławczy nie ma możliwości zastąpienia brakujących ustaleń organu I instancji poprzez zastosowanie przewidzianego w art. 229 O.p. trybu postępowania uzupełniającego (por. szerzej między innymi sprawy sygn.: III FSK [...], I FSK [...], I FSK [...], II FSK [...], I FSK [...], I FSK [...], III FSK [...], I FSK [...], II FSK [...], II FSK [...] - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe uwagi do realiów tej konkretnej sprawy należy stwierdzić, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał konieczności przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego, dowodowego w znacznej części, tym bardziej w całości. Ograniczył się jedynie do wykazania na czym, jego zdaniem, polegają błędy organu I instancji i do stwierdzenia potrzeby "zbadania", "analizy" dowodów już zgromadzonych w sprawie, dołączonych do odwołania na ogólnie opisane okoliczności dotyczące transakcji podatnika. Co istotne, w efekcie niewykazania przesłanek z art. 233 § 2 O.p. organ nie był w stanie skonkretyzować również okoliczności faktycznych, które organ I instancji miałby pominąć, o istotnym znaczeniu dla wyniku sprawy. Wbrew stanowisku organu, analiza dokumentów dołączonych do odwołania, wyjaśnienie czego one dotyczą, porównanie ich treści z zapisami w księdze podatkowej to podstawowe ustawowe obowiązki organu rozpatrującego sprawę w instancji odwoławczej (por. s.11 decyzji organu). Także ogólne stwierdzenia organu o potrzebie: - przeanalizowania dowodów między innymi dołączonych do odwołania, ich znaczenia w rozpatrywanej na nowo sprawie w relacji z pozostałymi zgromadzonymi dowodami; - wystąpienia do serwisu Allegro o dodatkowe informacje dotyczące transakcji niezrealizowanych; - ponownego przeanalizowania rachunków bankowych między innymi "pod kątem wpływów na rachunek w powiązaniu z dowodami ich dotyczącymi" także nie realizują przesłanek zastosowania art. 233 § 2 O.p. Wymieniony przepis nie uprawnia organu odwoławczego do uchylenia decyzji organu I instancji w celu ponownej analizy materiału dowodowego, czy w celu uzupełnienia dotychczas zgromadzonego bez jednoczesnego samodzielnego przeanalizowania i omówienia przez organ odwoławczy materiału dowodowego już zgormadzonego i konkretnego wykazania na tej podstawie, jakie istotne luki ten materiał zawiera i dlaczego nie wchodzi w rachubę art. 229 O.p.. Z lektury decyzji organu I instancji wynika jasno, że organ I instancji analizował rachunki bankowe podatnika, porównywał przepływ środków finansowych podatnika z zapisami w księdze podatkowej, rozważał zastawienia zakupów i sprzedaży oraz stany remanentowe, uzyskał informacje ze strony portalu aukcyjnego Allegro. Na kilkudziesięciu stronach swojej decyzji organ I instancji omówił analizę tego materiału dowodowego, wyprowadził z niej ustalenia faktyczne oraz przedstawił stanowisko prawne. Wyraźnie przy tym organ I instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na odtworzenie podstawy opodatkowania (s. 60 decyzji organu I instancji). W tym stanie sprawy bez samodzielnej i rzetelnej analizy tego materiału dowodowego, bez rozważenia możliwości jego uzupełnienia, bez podjęcia jakiejkolwiek próby poczynienia własnych ustaleń faktycznych i porównania ich z ustaleniami faktycznymi organu I instancji, bez omówienia na czym konkretnie polegają luki w ustaleniach faktycznych organu I instancji i dlaczego są istotne z punktu widzenia wyniku sprawy - organ nie był uprawniony do stosowania art. 233 § 2 O.p. Należy przy tym zauważyć, że art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w pierwszej kolejności zobowiązuje organ odwoławczy do naprawienia błędów organu I instancji z zachowaniem ograniczenia przewidzianego w art. 234 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Innymi słowy, same ewentualne błędy organu I instancji nie realizują przesłanek z art. 233 § 2 O.p. Na tym polega zadanie organu odwoławczego, aby wyeliminować błędy organu I instancji w granicach wyznaczonych przez art. 127 i art. 234 O.p. Wymaga podkreślenia, że organ w żaden sposób nie odniósł się do treści materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, nie dokonał jego oceny i nie wyprowadził z niej własnych wniosków, ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności na potrzeby przesądzenia czy rzeczywiście istnieją podstawy faktyczne do zakwestionowania deklarowanego rozliczenia podatkowego. Jeśli, zdaniem organu, organ I instancji nie rozważył wszystkich aspektów stanu faktycznego, to powinien (w rozumieniu obowiązku) uczynić to organ rozpatrujący odwołanie, nawet jeśli chciał stosować art. 233 § 2 O.p. Zastosowanie art. 233 § 2 O.p. wymaga bowiem od organu rozważenia, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla wyniku konkretnej, rozpatrywanej sprawy, jakie wynikają z pozyskanego materiału dowodowego, a o których nic nie wiadomo, bo organ I instancji je przemilczał. Takiej analizy organ nie dokonał, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia kontrolowanej decyzji kasacyjnej Z punktu widzenia obowiązków organu odwoławczego, wynikających z art. 127 O.p. i art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 235 O.p. kluczowe znaczenie ma treść, kompletność i wiarygodność zgromadzonego dotąd materiału dowodowego, który organ miał obowiązek samodzielnie ocenić i na tej podstawie wyprowadzić własne stanowisko przede wszystkim na płaszczyźnie faktów. Natomiast organ nie był uprawniony do stosowania art. 233 § 2 O.p. wyłącznie w tym celu, żeby organ I instancji poszukiwał bliżej nieokreślonych okoliczności faktycznych, dokonywał bliżej nieokreślonych analiz i poprawił błędy rachunkowe, rzutujące na wysokość rozliczenia podatkowego. Podsumowując, w świetle dotychczasowej argumentacji przedstawionej przez organ, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostały wykazane przesłanki wymienione w art. 233 § 2 O.p. Organ natomiast zadziałał wyłącznie kontrolnie, pomijając spoczywający na nim obowiązek w pierwszej kolejności rozpatrzenia zgromadzonych dowodów i ewentualnie ich uzupełnienia w granicach wyznaczonych przez art. 229 i art. 234 O.p. W rezultacie organ nie wykazał, aby dotychczas zebrane dowody (po ewentualnym ich uzupełnieniu) wykluczały dokonanie wyczerpujących i trafnych ustaleń faktycznych, pozwalających organowi na załatwienie sprawy w zgodzie z prawdą obiektywną na etapie odwoławczym. W takiej sytuacji zastosowanie przez organ art. 233 § 2 O.p. nie może zostać zaakceptowane jako zgodne z prawem. W dalszym postępowaniu organ będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko prawne sądu i przede wszystkim samodzielnie przeanalizować już pozyskane dowody, rozważyć ich uzupełnienie na zasadach określonych w art. 229 O.p., a następnie na tej podstawie podjąć rzeczywistą próbę również samodzielnego, niezależnie od organu I instancji, zrekonstruowania stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Dopiero takie postępowanie doprowadzi organ do prawidłowych wniosków, czy rozstrzygnięcie organu I instancji należy utrzymać w mocy, czy też podlega ono zmianie, bądź też, jakie jeszcze konkretne okoliczności faktyczne koniecznie trzeba wyjaśnić i jakie w tym celu niezbędne okażą się źródła dowodowe, a w związku z tym, czy ich zakres będzie znaczny w rozumieniu art. 233 § 2 O.p. W tych okolicznościach trzeba zgodzić się z podatnikiem co do tego, że sposób, w jaki dotychczas organ zastosował art. 233 § 2 O.p., świadczy o dowolnym uchyleniu się od rozpatrzenia istoty sprawy. Jednocześnie, wbrew oczekiwaniom podatnika, na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego sąd nie był uprawniony do oceny przesłanek z art. 208 § 1 O.p. odnoszących się do umorzenia postępowania podatkowego, skoro organ nie rozstrzygał o istocie sprawy, ale o przekazaniu jej organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Na zakończenie warto też odnotować i ten aspekt sprawy, że nieuprawnione stosowanie art. 233 § 2 O.p. może w następstwie prowadzić do obejścia art. 234 O.p., a więc zakazu orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony, która się odwołuje. W tym kontekście ewentualne błędy w wyliczeniach organu I instancji, które organ opisał w motywach kontrolowanej decyzji, nie mogły być podstawą do zastosowania art. 233 § 2 O.p. (por. s. 10 decyzji organu). Ten wątek argumentacji organu może świadczyć o tym, że organ poprzez sięgnięcie do art. 233 § 2 O.p. w istocie rzeczy zmierzał do obejścia art. 234 O.p. Próba takiego postępowania ze strony organu nie może zostać zaakceptowana z punktu widzenia prawa. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł) i wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).