I SA/Sz 64/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

A. K. wnioskiem z dnia [...] lipca 2020 r. (uzupełnionym pismem z dnia [...] października 2020 r.) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez nią usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych. Opisując stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG w zakresie usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych. Podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. opłaca na zasadach ogólnych. W zakresie podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 113 i art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2020.106 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.". W przyszłości może się jednak zdarzyć, że wartość sprzedaży usług w danym roku przekroczy 200 000 zł. W ramach działalności z działającymi na terenie Rzeczpospolitej Polskiej kontrahentami wnioskodawczyni zawarła umowy o współpracy. Na ich podstawie jako przedstawiciel/pośrednik kontrahenta przedstawia m.in. dealerom samochodowym, pośrednikom sprzedaży samochodów, komisom samochodowym, tj. sprzedawcom produkty finansowe dotyczące finansowania zakupu pojazdów (np. leasing, pożyczki), będące w ofercie kontrahenta wnioskodawczyni. Przykładowo wnioskodawczyni wskazała, że przygotowuje kalkulacje rat kredytowych lub leasingowych, przedstawia ofertę finansową bezpośrednio sprzedawcom zajmującym się odpłatną sprzedażą pojazdów, jak i nabywcom potencjalnie zainteresowanym nabyciem pojazdów. Jeśli jakiś nabywca zdecyduje się na ofertę, wnioskodawczyni informuje go jakie dokumenty są potrzebne do złożenia wniosku o finansowanie zakupu pojazdu. Na podstawie danych z dokumentów, wnioskodawczyni wprowadza wniosek do udostępnionego przez kontrahenta systemu, w celu sprawdzenia zdolności finansowej nabywcy. Jeśli wnioskodawczyni dostaje informację od analityków kontrahenta, że należy dosłać jeszcze jakieś dodatkowe dokumenty, to kontaktuje się z nabywcą i następnie wysyła wniosek jeszcze raz do analizy przez kontrahenta. Jeżeli nabywca dostaje w tej procedurze zgodę na finansowanie, wnioskodawczyni generuje umowę (na wzorze udostępnionym przez kontrahenta) i wysyła nabywcy do zapoznania się z nią. Następnie wnioskodawczyni umawia się z nabywcą na podpisanie takich dokumentów. Następny etap po podpisaniu umowy, to uruchomienie środków wobec sprzedawcy. Oznacza to że: a) w przypadku finansowania poprzez leasing, wnioskodawczyni zleca zewnętrznej firmie rejestrującej pojazdy usługę rejestracji samochodu (w niektórych salonach samochodowych sprzedawca sam rejestruje pojazdy), b) w przypadku finansowania poprzez kredyt nabywca sam rejestruje pojazd lub robi to sprzedawca. Po zarejestrowaniu pojazdu wnioskodawczyni otrzymuje od podmiotu wymienionego w lit. a lub b fakturę podbitą przez wydział komunikacji właściwego urzędu, dowód rejestracyjny oraz wystawioną polisę ubezpieczeniową. Cały ten komplet wraz z dokumentami umowy nabycia pojazdu, wnioskodawczyni wysyła mailowo lub wskanowuje do systemu kontrahenta. Dział uruchomień finansowania kontrahenta sprawdza dokumenty. Jeśli jest coś do poprawy, to załatwienie tej sprawy spoczywa w gestii obowiązków wnioskodawczyni. Jeśli w systemie pojawi się informacja "uruchomiono", to wnioskodawczyni informuje o tym sprzedawcę i ten wydaje samochód nabywcy. Po wydaniu samochodu, sprzedawca przekazuje wnioskodawczyni dokumenty związane z wydaniem pojazdu, które następnie wnioskodawczyni przesyła do kontrahenta. W uzupełnieniu do wniosku wnioskodawczyni wskazała, że umowa jest standardowa, nie można jej punktów wykreślać, ani zmieniać. Praca wnioskodawczyni polega na dopasowaniu oferty dla nabywcy, biorąc pod uwagę jego zdolność. Działania są standardowe, tj. nabywca prosi o ofertę, a wnioskodawczyni przygotowuje ją. Jeśli nabywca przedstawi ofertę, np. swojego banku, to w oparciu o taką ofertę wnioskodawczyni przygotowuje (za akceptacją kontrahenta) taką samą kalkulację lub próbuje ją przebić, żeby nabywca wybrał finansowanie z oferty kontrahenta. Nie są to żadne dodatkowe, a standardowe działania. Jedyną rzeczą którą wnioskodawczyni może negocjować to jej prowizja uzyskiwana od kontrahenta. Jeśli nabywca ma inną ofertę, to wnioskodawczyni i kontrahent starają się ją przebić lub wyrównać, żeby nabywca wybrał finansowanie z oferty kontrahenta. Wówczas wnioskodawczyni może zgodzić się na zmniejszenie swojej prowizji (należnej od kontrahenta) od produktu sprzedanego temu nabywcy lub nawet całkowitym jej brakiem. Wnioskodawczyni wystawia faktury za świadczone usługi. Na wynagrodzenie wnioskodawczyni mają wpływ takie elementy jak: wartość kupionych za pośrednictwem wnioskodawczyni od kontrahenta instrumentów finansowych; ilość kupionych za pośrednictwem wnioskodawczyni od kontrahenta instrumentów finansowych. Na wynagrodzenie wnioskodawczyni składa się stała podstawa i prowizje uzależnione od ww. elementów. Na tle tak opisanego stanu faktycznego, wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy świadczenie usług przedstawionych w opisie stanu faktycznego jest zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, wnioskodawczyni wskazała, że świadczenie usług przedstawionych w opisie stanu faktycznego, jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. W ocenie wnioskodawczyni, opisane przez nią usługi to szeroko rozumiane pośrednictwo na linii kontrahent-sprzedawca-nabywca, gdyż to sprzedawca oferuje potencjalnym nabywcom swoje samochody i podejmuje szeroko zakrojone czynności w celu ich sprzedaży, nabywcy zaś w celu zakupu określonego samochodu poszukują różnych form ich finansowania. Zadaniem wnioskodawczyni jest, działając w imieniu kontrahenta, skojarzenie dwóch stron transakcji poprzez przedstawienie oferty finansowania sprzedawcom i nabywcom, którzy dzięki temu mogą zawrzeć określoną umowę. Oprócz tego, wnioskodawczyni pośredniczy w procedurze badania zdolności kredytowej nabywców, kompletuje niezbędne dokumenty i pomaga w finalizowaniu określonej formy finansowania. Według wnioskodawczyni, pośrednictwo finansowe obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tej umowy. Istotą takich usług jest udostępnienie kapitału kontrahenta na rzecz nabywców w zamian za wynagrodzenie za usługi pośrednictwa. Czynności, które wnioskodawczyni wykonuje jako pośrednik, są w tym przypadku formalnościami administracyjnymi, których celem - z punktu widzenia wnioskodawczyni - jest uzyskanie prowizji i osiągnięcie zysku, za które pobiera wynagrodzenie prowizyjne. Wnioskodawczyni uznała, że w swojej ofercie proponuje nabywcom różne formy finansowania będące w ofercie kontrahenta, gdyż to nabywcy decydują, z której formy finansowania chcą skorzystać. Po podjęciu określonej decyzji, wnioskodawczyni współpracuje z obiema stronami transakcji, instruując je o tym, jaką dokumentację muszą skompletować i jakie procedury przejść, aby sfinalizować umowę. Zdaniem wnioskodawczyni przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. pozwala na skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania w zakresie sprzedaży usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych. Jak stanowi jednak przepis art. 43 ust. 15 u.p.t.u., zwolnienie nie ma zastosowania m.in. do usług w zakresie leasingu, a to oznacza, że do usług w zakresie leasingu po spełnieniu określonych przesłanek zastosować można jedynie przepis art. 113 ust. 1 u.p.t.u., który podmiotowo zwalnia z podatku od towarów i usług sprzedaż usług, jeśli wartość sprzedaży nie przekroczy w roku podatkowym kwoty 200 000 zł. W ocenie wnioskodawczyni, biorąc jednak pod uwagę charakter świadczonych przez nią usług, nie można uznać, że wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 15 u.p.t.u. będzie miało zastosowanie do niej, gdyż przedmiotem działalności wnioskodawczyni nie jest świadczenie usług leasingu. Usługi takie świadczy wyłącznie leasingodawca, tj. podmiot finansujący zakup wybranego samochodu i udostępniający go odpłatnie nabywcy - w przypadku wnioskodawczyni - kontrahent. Działania wnioskodawczyni mają jedynie na celu przedstawienie oferty kontrahenta, sprawdzenie możliwości skorzystania z niej przez nabywcę, a następnie przeprowadzenie całej procedury na linii kontrahent-sprzedawca-nabywca, której finał pozwoli na uwolnienie środków kontrahenta w ramach wybranego przez nabywcę finansowania, w celu zakończenia procedury nabycia samochodu lub nabycia prawa do korzystania z niego. Wobec tego, świadczone przez nią usługi należy zakwalifikować do usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. W konsekwencji, świadczenie tych usług korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w której wskazał, że stanowisko wnioskodawczyni w zakresie: - zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytu/pożyczki należy uznać za prawidłowe, - zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług pośrednictwa w świadczeniu usług leasingu należy uznać za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, powołując brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u., wskazał, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zaś rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie jak i zaniechanie. Organ interpretacyjny zauważył przy tym, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności powinno mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Powołując dalej brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., stanowiącego - w ocenie organu - implementację regulacji unijnych organ ten wskazał, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu, przy czym zwolnienie to ma charakter przedmiotowy. Według organu, wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku ze wskazanymi w ww. przepisach czynnościami, przy czym związek ten powinien być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia. Organ interpretacyjny wskazał, że przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji "pośrednictwa" w świadczeniu usług finansowych, dlatego należy odwołać się do słownikowego, doktrynalnego znaczenia oraz do orzecznictwa TSUE dotyczącego tego pojęcia, i wyjaśnił, że aby można było uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności: wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy; uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę; prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji; nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Nie oznacza to, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności, jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest, aby wywoływały skutek lub miały na celu wywołanie skutku wobec wszystkich stron transakcji. W ocenie organu, z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że opisane czynności stanowią odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które spełniają przesłanki wykonywania czynności pośrednictwa. Wnioskodawczyni wykonuje czynności faktyczne i prawne, które doprowadzają do zawarcia umowy pożyczki/kredytowej lub leasingu. Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie uzależnione od wartości, ilości kupionych przez nabywców od kontrahenta za jej pośrednictwem instrumentów finansowych. Opisane usługi nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową. W konsekwencji, organ interpretacyjny stwierdził, że usługi świadczone przez wnioskodawczynię, polegające na doprowadzeniu do zawarcia pomiędzy nabywcą a kontrahentem umowy finansowania zakupu pojazdów poprzez pożyczkę/kredyt, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczki/kredytu, gdyż stanowią czynności wymienione w tym przepisie jako czynności podlegające zwolnieniu od opodatkowania. Natomiast, odnosząc się do opisanych przez wnioskodawczynię, a świadczonych przez nią usług pośrednictwa dotyczących finansowania zakupu pojazdów poprzez leasing, organ interpretacyjny wskazał, że ze zwolnienia od opodatkowania - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. - mogą korzystać usługi finansowe m.in. usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, natomiast usługi w zakresie leasingu na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 3 u.p.t.u. są z tego zwolnienia wyłączone. W okolicznościach wskazanych przez wnioskodawczynię uznać należy, że usługi świadczone na rzecz kontrahenta dotyczące finansowania nabywcom zakupu pojazdów poprzez leasing nie stanowią usług finansowych korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., gdyż - na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 3 u.p.t.u. - usługi w zakresie leasingu wyłączone są od tego zwolnienia i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ interpretacyjny dodał, że wnioskodawczyni w opisie stanu faktycznego wskazała ponadto, że korzysta ze zwolnień przewidzianych w art. 113 i art. 43 u.p.t.u. W przyszłości może się jednak zdarzyć, że wartość sprzedaży usług wnioskodawczyni w danym roku przekroczy 200 000 zł. W takiej sytuacji, gdy wnioskodawczyni przekroczy limit do zastosowania zwolnienia wskazany w art. 113 u.p.t.u. oraz z uwagi na to, że świadczy usługi związane z leasingiem niekorzystające ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., wnioskodawczyni utraci prawo do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. i będzie zobowiązana do opodatkowania przedmiotowych usług podatkiem od towarów i usług. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zaskarżyła ww. interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia w całości i wskazania organowi prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Nadto, skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 43 ust. 15 pkt 3 u.p.t.u. poprzez uznanie - rozszerzająco - że usługi pośrednictwa w świadczeniu usług leasingu zostały wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., na podstawie art. 43 ust. 15 ust. 3 u.p.t.u., podczas gdy ten drugi przepis stanowi, iż zwolnienie przedmiotowe nie ma zastosowania wyłączenie do usług w zakresie leasingu. Biorąc pod uwagę wskazane wprost przez ustawodawcę rozdzielenie usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych i usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., organ w sposób nieuprawniony rozszerzająco interpretuje przepisy wyłączające możliwość skorzystania ze zwolnienia w zakresie świadczenia usług leasingu, o czym mowa w art. 43 ust. 15 pkt 3 u.p.t.u. Tym samym, w ocenie skarżącej, organ dopuścił się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, stosując bowiem nieuprawnioną, rozszerzającą wykładnię przepisów, naruszył także przepisy postępowania poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania (art. 121 § 1 O.p.); działania nieznajdującego oparcia w przepisach prawa (art. 120 O.p.), jak i dopuścił się rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Wyjaśnić na wstępie należy, że sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału I zarządzeniem z dnia 26 lutego 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie także z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zatem związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. W sprawie nie jest sporna okoliczność, że skarżąca w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie stanu faktycznego wykonuje usługi pośrednictwa finansowego, w tym w zakresie leasingu. Spór w sprawie sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżąca w opisanym przez nią we wniosku stanie faktycznym uprawniona będzie do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez nią usług pośrednictwa w zakresie leasingu. Według skarżącej, ustawodawca w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. przewidział zwolnienie od opodatkowania także usług pośrednictwa finansowego dotyczących leasingu, zaś organ przewidziany w art. 43 ust. 15 pkt 3 u.p.t.u. wyjątek od tego zwolnienia interpretuje rozszerzająco, przez co do zwrotu "usług w zakresie leasingu" włącza także usługi pośrednictwa w świadczeniu usług leasingu. Natomiast, według organu, "usługi w zakresie leasingu" obejmują także usługi pośrednictwa, a te zostały wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 3 u.p.t.u. W sprawie znajdują zastosowanie następujące regulacje prawne: Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Przepis art. 43 ust. 15 pkt 3 u.p.t.u. przewiduje natomiast, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do usług w zakresie leasingu. Ponadto, należy wskazać, że w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., regulującym zwolnienie przedmiotowe w zakresie usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, ustawodawca - analogicznie jak w przywołanym art. 43 ust. 1 pkt 38, regulującym zwolnienie przedmiotowe w zakresie usług udzielania kredytów i pożyczek - posłużył się zwrotem: "Zwalnia się od podatku [...] i usługi pośrednictwa (pkt 37) [...] oraz usługi pośrednictwa [...]" (pkt 38). Konstrukcja powyższego uregulowania jest dwustopniowa, najpierw ustawodawca określił zwolnienia przedmiotowe w art. 43 ust. 1 pkt 37 i pkt 38 u.p.t.u., a następnie zawęził te zwolnienia o wyłączenia określone w art. 43 ust. 15, w tym w pkt 3 co do usług w zakresie leasingu. Analiza przywołanego uregulowania prowadzi do wniosku, że skoro w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. (analogicznie też w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.) ustawodawca, kształtując zwolnienie od opodatkowania usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, wyodrębnił w ich zakresie usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a nie uczynił tego w art. 43 ust. 15 u.p.t.u., ograniczającym wyraźnie zakres tego zwolnienia przedmiotowego o usługi w zakresie leasingu, to prawidłowo organ interpretacyjny wywiódł, że w zakresie usług leasingu, o których mowa w tym przepisie, mieszczą się także usługi pośrednictwa w świadczeniu usług leasingu. Wykładnia tego uregulowania przedstawiona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - wbrew stanowisku skarżącej - nie stanowi wykładni rozszerzającej, skoro proste zestawienie brzmienia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 (i art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.) z brzmieniem przepisu art. 43 ust. 15 u.p.t.u., dokonane w ramach tego samego aktu prawnego oraz w ramach tej samej jednostki redakcyjnej (art. 43 u.p.t.u.), nie pozwala na racjonalne i logiczne odczytanie znaczenia wyłączenia przewidzianego w art. 43 ust. 15 u.p.t.u., jak tylko poprzez jego zestawienie z redakcją zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 (i art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.). W redakcji zaś tego zwolnienia przewidziano wyjątek co do usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych (art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.) oraz co do usług w świadczeniu usług pośrednictwa w zakresie usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych (art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.), natomiast takiego wyjątku nie przewidziano w art. 43 ust. 15 u.p.t.u., dodatkowo przecież ograniczającym możliwość korzystania z tego zwolnienia podatkowego. W tej sytuacji, prawidłowo organ ocenił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego przedstawione przez skarżącą we wniosku o interpretację jako nieprawidłowe. W konsekwencji, prawidłowo także organ uznał, że przedstawione w opisie stanu faktycznego czynności stanowią odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zatem, zarzuty skargi, jako nieuprawnione, nie zasługiwały na uwzględnienie. W tej sytuacji, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.