I SA/Sz 6/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach oddala skargę.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia [...] października 2019 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2019 r. znak: [...], którą wymierzono P. B. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), będącemu posiadaczem samoistnym lokalu, w którym ujawniono i zatrzymano niezarejestrowane automaty do gier: [...] karę pieniężną w wysokości [...] zł. Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 12 czerwca 2018 r. funkcjonariusze służby celno-skarbowej przeprowadzili czynności procesowe w lokalu-pawilonie usytuowanym w S. przy pętli tramwajowej na ul. L. w S.. W trakcie czynności ujawniono dwa automaty do gier – jeden włączony do prądu i gotowy do prowadzenia gier, drugi wyłączony [...] (z gotówką [...] zł) i [...] (z gotówką [...] zł), jednak w wyniku czynności kontrolnych został włączony uzyskując tryb gotowości do gier. Z czynności tych został sporządzony protokół oględzin miejsca i rzeczy z dnia 12 czerwca 2018 r. W trybie art. 211 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U.2017.1904 ze zm. - dalej "K.p.k") funkcjonariusze Z. Urzędu Celno-Skarboego w S. przeprowadzili na ww. automatach eksperyment (odtworzenie gier), w wyniku którego ustalili, że są to automaty do gier losowych według definicji przewidzianej w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.2018.165 ze zm. - dalej "u.g.h."). Ustalono nadto, że ww. lokal nie jest kasynem gry z wymaganą prawem koncesją na jego prowadzenie oraz nie jest salonem gier na automatach, które jest jedynym dozwolonym prawem miejscem, w którym poza kasynem gry może być prowadzona działalność w zakresie gier na automatach i którego prowadzenie jest objęte monopolem państwa. Materiały zgromadzone w toku czynności procesowych inicjujących postępowanie karne-skarbowe zostały następnie przekazane do prowadzenia postępowania administracyjnego. Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018 r. organ I instancji wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej określonej przepisami u.g.h. Kolejnym postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018 r., na podstawie art. 180 § 1 i art. 216 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.2200 - dalej "O.p.") organ włączył do akt sprawy dokumenty sporządzone i zgromadzone w związku z czynnościami kontrolnymi przeprowadzonymi w dniu 12 czerwca 2018 r. oraz materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności procesowych sprawy karnej skarbowej. W toku czynności organ I instancji zwrócił się do Urzędu Miasta w S. (UM) o przekazanie pisemnej informacji o właścicielu przedmiotowego lokalu. W odpowiedzi pismem z dnia 12 października 2018 r. UM wskazał, że w dniach 12.05.2018 r. i 22.05.2018 r. właścicielem tymczasowego pawilonu handlowo-gastronomicznego przy ulicy L. był P. P. B., zaś w dniu 12.06.2018 r. była [...] Spółka komandytowa w S.. Nadto, w wykonaniu wezwania organu UM przesłał: - kserokopię umowy dzierżawy nr [...] z dnia [...] września 2008 r. zawartej ze Stroną jako dzierżawcą. Zgodnie z jej treścią, Strona przyjęła w dzierżawę część nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę nr [...] z obrębu [...] o powierzchni [...] m˛, z przeznaczeniem na postawienie pawilonu handlowego oraz dojście; - kserokopię porozumienia z dnia [...] maja 2018 r. zawartego przez Gminę Miasto S. ze Stroną jako dzierżawcą oraz z [...] Spółka Komandytowa z siedzibą w S., reprezentowaną przez Stronę jako wstępującym (zgodnie z umową od dnia 1 czerwca 2018 r., Spółka komandytowa przyjęła wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy ww. nieruchomości). Następnie w dniu 9 października 2018 r. organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka K. S. (dalej w skrócie "K.Sz."), tj. osobę obecną w ww. lokalu w chwili ujawnienia automatów. Świadek zeznała, że w przedmiotowym lokalu (w szaszłykarni) świadczyła pracę na rzecz Strony od 10 lat. Dodatkowo świadek przedłożyła kserokopię umowy o pracę nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. zawartej pomiędzy świadkiem a Stroną, kserokopię porozumienia zmieniającego warunki pracy i płacy z dnia 30 grudnia 2016 r. oraz kserokopię informacji o przejściu zakładu pracy z dnia 30 maja 2018 r. (w której została poinformowana o zmianie pracodawcy od dnia 1 lipca 2018 r., którym stała się – w miejsce Strony - [...] Spółka komandytowa - dalej "Spółka komandytowa"). Pismem z dnia 22 grudnia 2018 r. Strona wskazała, że powierzchnia zajmowana przez automaty, począwszy od dnia 10 maja 2018 r., stanowiła przedmiot umowy najmu pomiędzy Stroną a [...] Sp. z o.o. (dalej "Spółka z o.o."). W tym zakresie złożyła także: kserokopię umowy najmu z dnia 10 maja 2018 r. zawartej pomiędzy Stroną i Spółką z o.o. (zgodnie z nią Spółka z o.o. najęła od Strony 2 m2 powierzchni ww. lokalu); kserokopię aneksu zawartego w dniu 10 maja 2016 r. między Stroną a K. M. (dalej "K.M.") jako najemcą (zgodnie z którym strony postanowiły rozwiązać łączącą je umowę najmu zawartą w dniu 8 kwietnia 2016 r.). Następnie organ I instancji wezwał: pismem z dnia 21 stycznia 2019 r. prezesa Spółki z o.o. do złożenia wyjaśnień odnośnie najmowania od Strony części pow. ww. lokalu; Stronę do złożenia wyjaśnień odnośnie przedstawionych dokumentów; pismem z tej samej daty (12 grudnia 2018 r.) organ zobowiązał K.M. do przedstawienia umowy najmu, na podstawie której najmował część powierzchni ww. lokalu od Strony. Pismem z dnia 22 grudnia 2018 r. Strona wskazała, że w prawa i obowiązki, wynikające z zawartej z Gminą umowy dzierżawy, weszła Spółka komandytowa, konsekwencją czego było zawarte w dniu 1 czerwca 2018 r. porozumienie w sprawie zmiany umowy najmu z dnia 10 maja 2018 r. zawarte pomiędzy Stroną (jako wynajmującym), Spółką z o.o. (jako najemcą) i Spółką komandytową (jako wstępującym). Strona wskazała, że na jego podstawie przekazała na rzecz Spółki komandytowej wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu powierzchni 2 m2 ww. lokalu Spółce z o.o. K.M. za pismem z dnia 17 stycznia 2019 r., K.M. przedłożył organowi I instancji kserokopię umowy najmu z dnia 10 maja 2018 r. zawartej pomiędzy nim, a Spółką komandytową w przedmiocie wstawienia na pow. 2 m2 ww. lokalu urządzenia zabawowego/zręcznościowego (dołączone do akt sprawy postanowieniem organu I instancji z dnia 25 czerwca 2019 r.) Organ I instancji zwrócił się także do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wskazanie pracodawców K.Sz., oraz do [...] S.A. o wskazanie odbiorców energii dostarczonej do ww. lokalu. W odpowiedzi ZUS wskazał, że K. Sz. podlegała zgłoszeniom do ubezpieczeń dokonywanych do dnia 30 czerwca 2018 r. przez Stronę, a od dnia 1 lipca 2018 r. do 30 listopada 2018 r. przez Spółkę komandytową. Natomiast [...] S.A. wskazała, że dla lokalu umowa o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej była zawarta z E. Sp. z o.o. Pismem z dnia 20 lutego 2019 r. wezwano [...] S.A. do przekazania informacji o osobach na rzecz, których była świadczona usługa dostawy prądu do ww. lokalu. W odpowiedzi pismem z dnia 7 marca 2019 r. [...] S.A. przesłała kopię umowy o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej dla ww. lokalu, zawartej ze Stroną, która obowiązywała od 01 lipca 2014 r. do 14 sierpnia 2018 r., wskazując przy tym, że wpłat dokonywano w urzędzie pocztowym. Pismem z dnia 21 lutego 2019 r. zwrócono się do Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie informacji, czy Spółka Komandytowa od dnia 01 czerwca 2018 r. dla lokalizacji ulica L. w S. wypełniła obowiązki wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, na co w odpowiedzi organ ten wskazał, że Spółka komandytowa [...] zarejestrowała trzy aktywne kasy rejestrujące, z czego jedna o numerze unikatowym [...] i numerze fabrycznym [...] została zgłoszona dla lokalizacji ulica L. w S. z fiskalizacją i obowiązkiem stosowania od dnia 28 czerwca 2018 r. W piśmie z dnia 27 lutego 2019 r. zarząd Budynków i Lokali Komunalnych wskazał, że umowa dzierżawy terenu została zawarta przez Stronę oraz, że w prawa i obowiązki Strony weszła Spółka komandytowa, przy czym wskazano, że wpłat na dzierżawę terenu do dnia 31 maja 2018 r. dokonywano z konta dzierżawcy, tj. Strony, zaś od dnia 01 czerwca 2018 r. z konta dzierżawcy, tj. [...] Spółka Komandytowa. Do pisma tego załączono wydruk transakcji bankowych dla umowy dzierżawy [...] z dnia 19 września 2008 r. Organ I instancji postanowieniem z dnia 25 czerwca 2019 r. włączył do akt postępowania materiał dowodowy w postaci dokumentów zgromadzonych podczas czynności przeprowadzonych w dniu 12 czerwca 2019 r., płytę DVD-R z nagranym eksperymentem-doświadczeniem oraz oględzinami miejsca i rzeczy, pisma K.M. z dnia 17 stycznia 2019 r. wraz z przesłaną umową najmu powierzchni oraz dwie opinie z dnia 10 lutego 2019 r. biegłego sądowego W. L. (dalej "biegły") dotyczące ww. automatów. Na wstępie opisana decyzją z dnia 19 lipca 2019 r. organ I instancji wymierzył Stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji organu i instancji z dnia 19 lipca 2019 r. Strona zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego, tj.: art. 181 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 197 §1 O.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., art. 89 § 1 pkt. 4 u.g.h. w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2018.1025 ze zm - dalej "K.c.") oraz wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Opisaną wyżej zaskarżoną decyzją z dnia 15 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odwoławczy zakreślił ramy prawne analizowanej sprawy przytaczając brzmienie przepisów ustawy o grach hazardowych, tj.n art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 15j ust. 2, art. 23a ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 4, dokonał ich analizy i wyjaśnił, że z brzmienia tych przepisów wynika, że cechy które posiadać ma gra, aby uznana została za grę na automacie, odnieść należy do pojedynczej gry. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia te są niezbędne dla stwierdzenia, czy w danej grze wystąpiła losowość. Ustawa nie zawiera definicji pojęcia gra, dlatego uznał, że należało się odwołać do jej potocznego rozumienia. Wskazał, że grę należy rozumieć za rozpoczętą w momencie, w którym grający angażuje określoną ilość posiadanych punktów (tzw. pobranie stawki), a za zakończoną w chwili, której określono jej wynik. Jedna gra – jeden cykl gry to taki okres gry, w którym po postawieniu stawki następuje pierwsza możliwość rozstrzygnięcia wyniku gry (wygrana/przegrana), każde następne postawienie kolejnej stawki rozpoczyna nową grę. Organ odwoławczy zestawił treść art. 3 ust. 2-5 u.g.h. ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym, w tym z eksperymentami przeprowadzonymi na ww. automatach oraz z treścią opinii biegłego sądowego, i na tej podstawie ustalił, że gry rozgrywane na ww. urządzeniach są grami na automatach, czyli spełniają łącznie trzy przesłanki, tj.: są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych; stwierdził, że są to gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe; zawierają element losowości. W ocenie organu, wprowadzony dodatkowo element gry ((etap gry) w postaci odpowiedzi na pytania nie wpływa w żaden sposób na wynik gdy i ma na celu jedynie stworzenie pozoru, że wygrana w grze jest zależna od wiedzy gracza, a nie od przypadku. Wprowadzenie rzekomego elementu wiedzy ma charakter pozorny, pozostający bez wpływu na wynik gdy uzyskany na bębnach. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że grami na automatach są, także gry organizowane w celach komercyjnych. Podkreślił, że cel komercyjny gier prowadzonych na przedmiotowych automatach potwierdził eksperyment kontrolny przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych w ww. lokalu. Ustalili oni, że aby móc korzystać z przedmiotowych automatów należy je najpierw zakredytować pieniędzmi, a wpłacona kwota jest przeliczana na punkty kredytowe. Oględziny potwierdziły natomiast, że automaty posiadają m.in. akceptory banknotów i wrzutniki monet. Cel komercyjny, czyli nastawiony na osiągnięcie zysku potwierdzają bezpośrednio środki pieniężne ujawnione wewnątrz zatrzymanych automatów. W automacie [...] ujawniono kwotę [...]zł, zaś w automacie [...] kwotę [...]zł. Zdaniem organu odwoławczego, dla ustalenia komercyjnego charakteru organizowania gier wystarczające jest ustalenie, że automaty stały w ogólnie dostępnym miejscu oraz, że gry były odpłatne. Ponadto, automaty zostały ujawnione w szaszłykarni, który to lokal zastano otwarty dla klientów wraz ze stojącymi tuż przy wejściu włączonymi i gotowymi do prowadzenia gier automatami. Poza dyskusją i wpływem na przebieg postępowania pozostaje fakt, czy automaty miały służyć klientom Strony. W tym zakresie organ odwoławczy nie podzielił on argumentacji przedstawionej przez Skarżącego, że wystawienie automatów nie miało charakteru komercyjnego. Analizując warunek zastosowania przepisu art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. co do zatrzymanych w przedmiotowym lokalu w dniu 12 czerwca 2018 r. automatów, ustalono, że nie były one zarejestrowane. W tym zakresie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji dokonał sprawdzenia w Komputerowym Rejestrze Automatów do Gier (KRAG), iż przedmiotowe automaty nie zostały zarejestrowane, co dowodzi o niespełnieniu ww. warunku. Strona nie prowadziła również działalności w zakresie gier na automatach w ramach monopolu państwa, ani nie posiadała koncesji na kasyno gry i tym samym nie mogła legalnie dysponować zarejestrowanymi automatami. Następnie Organ odwoławczy poddał analizie kwestię, jakim posiadaczem lokalu, tj. samoistnym, czy zależnym jest osoba, w lokalu której ujawniono niezarejestrowane automaty oraz, czy lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. Wskazano przy tym, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji posiadacza samoistnego ani zależnego, zastosowanie zatem w tym zakresie będą miały uregulowania kodeksu cywilnego. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 336 ustawy z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm. – dalej "K.c."), posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Jak dalej wskazał organ odwoławczy, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że na dzień ujawnienia automatów (12.06.2018 r.) odwołująca Strona była posiadaczem samoistnym lokalu/pawilonu przy ul. L. , co ustalono na podstawie następujących dokumentów i zdarzeń: - zawartej przez odwołująca Stronę w dniu 18 września 2008 r. z Gminą Miasto S. umowy dzierżawy działki gruntowej o powierzchni [...] m2 (nr [...] z obrębu [...]), z przeznaczeniem na umiejscowienie na niej pawilonu handlowego; - umowy najmu z dnia 10 maja 2018 r. (której przedmiotem był wynajem części pawilonu o powierzchni 2 m2 na rzecz [...] Spółka z o.o. jako najemcy). Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że tego samego dnia, tj. 10 maja 2018 r. [...] Spółka z o.o. jako wynajmująca zawarła z K.M jako najemcą umowę najmu, której przedmiotem najmu była część powierzchni lokalu w S. przy ulicy L. , która wynosiła 2 m˛. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że w dniu 12 maja 2018 r., tj. przed ujawnieniem ww. automatów w niniejszej sprawie, tj. w dniu 12 czerwca 2018 r., także zostały ujawnione automaty do gier w pawilonie przy ul. L. , zaś kara pieniężna została wymierzona decyzją z dnia 30 kwietnia 2018 r., znak: [...], wobec odwołującej Strony jako posiadaczowi samoistnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym Strona prowadziła działalność gastronomiczną i handlową; W dniu zaś 23 maja 2018 r. odwołująca Strona jako dzierżawca zawarła z Gminą Miasto S. jako wydzierżawiającym oraz z [...] Spółka komandytowa jako wstępującym w jego prawa i obowiązki - Porozumienie, zgodnie z którym odwołująca Strona przeniosła na rzecz Spółki komandytowej P. L. ogół praw i obowiązków przysługujących Jej z tytułu ww. umowy dzierżawy; zgodnie z treścią § 2 ust. 1 ww. Porozumienia przekazanie praw i obowiązków obowiązywało od 01 czerwca 2018 r.; § 2 ust. 2 tego Porozumienia stanowił, że Strona przenosi na [...] Sp.k. wszelkie przysługujące mu wobec Gminy Miasto S. roszczenia z tytułu nakładów poczynionych na wydzierżawionej działce w postaci zlokalizowanego na gruncie pawilonu handlowego; W myśl § 2 ust. 3 w zw. z treścią ust. 2 tego Porozumienia, Strona zrzekła się dochodzenia wobec Gminy Miasto S. wszelkich roszczeń z tytułu poczynionych na działce nakładów w postaci zlokalizowanego na gruncie pawilonu; Następnie w dniu 01 czerwca 2018 r. odwołująca Strona jako wynajmujący, [...] Sp. z o.o. jako najemca oraz [...] Sp.k. (reprezentowana przez P. B.) jako wstępujący zawarli kolejne "Porozumienie trójstronn w sprawie zmiany do umowy najmu z 10.05.2018 r."; zgodnie z jego treścią (§ 1, § 2 i § 3, § 4, § 6) strony porozumienia postanowiły, że począwszy od 01.06.2018 r. odwołująca Strona przenosi na rzecz [...] Sp. k. ogół praw i obowiązków wynikających z umowy najmu zawartej 10.05.2018 r. między Stroną a [...] Sp. z o.o.; Jak dalej wskazał organ odwoławczy, w dniu 12.06.2018 r. w tym samym lokalu przy ul. L. dokonano ponownego ujawnienia automatów, które są przedmiotem niniejszego postępowania. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że pomimo zawarcia odrębnej umowy o wynajęcie niewielkiego fragmentu powierzchni ww. lokalu, w tym samym lokalu, odwołująca Strona prowadziła działalność handlowo-gastronomiczną pod nazwą "S. ". Oferowała ona towary do sprzedaży, posiadała wyposażenie lokalu oraz wraz z innymi rzeczami posiadała, na lewo od wejścia dwa ww. automaty do gier. Uznał też, że wynajęcie przez Stronę (posiadacza samoistnego) niewielkiej powierzchni ww. lokalu posiadaczowi zależnemu, tj. Spółce z o.o., nie stanowi o zniesieniu odpowiedzialności Strony. Przedmiotem posiadania zależnego ma być "cały lokal", a nie wydzielona jego część. W przypadku, gdy wyłącznie część lokalu jest przedmiotem posiadania zależnego, lokal jako całość nadal jest przedmiotem posiadania samoistnego. Na tej podstawie Strona jako posiadacz samoistny ww. lokalu podlegała karze pieniężnej. Tym samym organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem odwołującej Strony, że skoro pozbyła się ona władztwa nad częścią lokalu, tj. jego 2 m˛ poprzez jego poddzierżawienie, to nie podlega karze pieniężnej. W tym zakresie organ odwoławczy powołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz odwołał się do innych postępowań prowadzonych wobec Strony (w zakresie świadomości Strony o konsekwencjach wstawiania do lokalu automatów do gry). Zdaniem organu odwoławczego, na ww. odpowiedzialność odwołującej Strony nie wpływa również fakt, że zawarta przez nią umowa dzierżawy została renegocjowana przez zawarcie porozumienia z dnia 23 maja 2018 r., na mocy którego od dnia 01 czerwca 2018 r. jej prawa i obowiązki wynikające z tej umowy miały zostać przeniesione na Spółkę komandytową. Jednakże zgodnie z treścią porozumienia, w dacie ujawnienia automatów, tj. w dniu 12 czerwca 2018 r., prawo do ww. lokalu przysługiwało odwołującej Stronie, nie zaś innemu podmiotowi. Zdaniem organu odwoławczego, w decyzji organ I instancji zasadnie uznał, że Strona podlega karze pieniężnej jako posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier, i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z wniesionym przez Stronę odwołaniem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 października 2019 r. Strona wniosła o jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w całości, a nadto, o zasądzenie na Jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wywołanego skargą, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego oraz uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania: 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 181 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, w której organ I instancji włączył do niniejszego postępowania dokumenty sporządzone i zgromadzone w związku z czynnościami kontrolnymi przeprowadzonymi w dniu 12 czerwca 2018 r. oraz materiał (w tym płyty DVD-R z nagranym eksperymentem procesowym oraz oględzinami lokalu i urządzeń), który ma się znajdować w aktach sprawy karnej skarbowej, wszczętej w następstwie przeprowadzonych czynności, a wymienionych w postanowieniu organu I instancji z dnia 25 czerwca 2019 r. oraz w postanowieniu z dnia 30 sierpnia 2018 r. w sytuacji, gdy powyższe środki dowodowe zostały zgromadzone na skutek przeprowadzonych czynności w niezbędnym zakresie (poza opiniami biegłych, które to jednak zostały sporządzone w oparciu o zebrany w ramach tych czynności materiał dowodowy) i mają stanowić materiał dowodowy postępowania karno-skarbowego, a organ I instancji nie zbadał legalności przeprowadzonych czynności pod kątem postępowania karnoskarbowego, zaś oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym pozbawionym cech legalności godzi zarówno w zasadę prowadzenia przez organ postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów podatkowych, jak i zasadę prowadzenia postępowania w granicach prawa; 2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, w której organ ten uznał, że dokument, zatytułowany "protokół oględzin miejsca i rzeczy" (k. 26 i nast.) jest protokołem dokonania czynności w postępowaniu karnym w rozumieniu art. 143 i nast. K.p.k., podczas gdy z formy tego dokumentu (tj. braku spisania go pismem odręcznym, a spisanie pismem komputerowym) wynika, że dokument ten nie został sporządzony w trakcie przeprowadzonych czynności, a tym samym nie sposób jest nadać mu waloru protokołu jej przeprowadzenia i waloru rzetelności oraz wiarygodności treści w nim zawartych; 3. art. 197 §1 Op. przez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru urządzeń umiejscowionych w lokalu użytkowym, położonym w S. przy ul. L. , podczas gdy okoliczności te zaliczane są do wiadomości specjalnych, a ich charakter nie jest tak jednoznaczny, jak próbuje o tym przekonywać organ w zaskarżonej decyzji i o czym dowodnie świadczy choćby to, że w toku równolegle prowadzonego postępowania przygotowawczego taki dowód został przeprowadzony, a opinie wydane na gruncie tego postępowania zostały następnie włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy, przy czym nie sposób jest ich uznać za dowód z opinii biegłego na gruncie niniejszego postępowania w rozumieniu art. 197 § 1 O.p.; 4. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, w której organ ten dokonał wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, która w efekcie doprowadziła organ I instancji do dokonania przez niego ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającego się w: - ustaleniu, że K. Sz. świadczyła w lokalu przy ul. L. w S. w dniu 12 czerwca 2018 r. (omyłkowo wskazano w skardze "2019 r.") czynności w ramach stosunku pracy, zawartego ze Skarżącym oraz braku ustalenia, że w zakresie obowiązków świadka w ramach czynności wykonywanych w tym lokalu pozostawały jedynie czynności związane z obsługą lokalu gastronomicznego, podczas gdy sam fakt związania się przez świadka umową o pracę ze Skarżącym do 30 czerwca 2018 r. nie oznacza automatycznie, że świadek w powyższym lokalu 12 czerwca 2018 r. wykonywała czynności na podstawie tej umowy, zwłaszcza, że była zatrudniona u Skarżącego na 1/2 etatu, a z jej zeznań jednoznacznie wynika, że 12 czerwca 2018 r. wykonywała czynności na rzecz spółki komandytowej, a nie strony, a nadto zakres wykonywanych przez świadka czynności, a nieustalonych przez organ wynika jednoznacznie z treści zeznań powyższego świadka; - ustaleniu, że w wynajmowanej części lokalu urządzane były gry hazardowe oraz, że wstawienie automatów do lokalu miało charakter działania komercyjnego, podczas gdy brak jest jakiegokolwiek dowodu na to, że z automatów tych ktokolwiek korzystał, w szczególności, że mieli z nich korzystać klienci lokalu, a sam organ I instancji nie przedstawia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych, które miałyby o tym świadczyć; nadto nie sposób jest mówić, aby w tym lokalu mogły być urządzane gry na automatach w stosunku do urządzenia, które było umiejscowione w tym lokalu, lecz było wyłączone: - brak ustalenia, że czynności w niezbędnym zakresie podjęte przez funkcjonariuszy w dniu 12.06.2018 r. w przedmiotowym lokalu miały charakter przeszukania, a Skarżący jako dyrektor komandytariusza spółki jawnej, u której dokonano przeszukania - nie został o nich poinformowany, podczas gdy z notatki urzędowej L. W. z 13.06.2018 r. (k. 30 i nast.) jasno wynika, że funkcjonariusze przystąpili najpierw do czynności przeszukania i poinformowali K. Sz. o treści przepisu 224 K.p.k., a z protokołu zatrzymania rzeczy równie jasno wynika, że funkcjonariusze mieli pełną świadomość tego, że K. Sz. jest jedynie pracownikiem lokalu gastronomicznego, a nie właścicielem lokalu; - ustaleniu, że Skarżący był posiadaczem samoistnym rzeczonego lokalu, podczas gdy z niebudzących wątpliwości dokumentów, w szczególności z porozumień trójstronnych, zawartych z Gminą Miasto S. oraz Spółką z o.o., z potwierdzeń przelewów czynszów dla Gminy Miasto S. (k. 132 i nast.) oraz z pisma Urzędu Miasta z 12 października 2018 r. (k. 64) wynika jasno, że Skarżący nie był w posiadaniu rzeczonego lokalu od 1 czerwca 2018 r., że to Spółce przysługiwała własność poczynionych przez Skarżącego nakładów na nieruchomość i że to spółka począwszy od czerwca 2018 r. uiszczała czynsz dzierżawy, zaś fakt zarejestrowania w tym lokalu kasy fiskalnej na nazwisko Skarżącego, posiadania zwartej przez niego aktywnej umowy o dostarczanie energii elektrycznej nie wskazuje na to, Skarżący rzeczony lokal faktycznie posiadał (zwłaszcza w sposób samoistny), zwłaszcza, że sam organ I instancji wskazał w piśmie z 29 listopada 2018 r., że posiadaczem lokalu była Spółka komandytowa, nie zaś Strona; II. przepisów prawa materialnego przez dokonanie błędnej wykładni art. 89 § 1 pkt 4 u.g.h. w związku z art. 336 K.c. skutkującej uznaniem, że Strona jest posiadaczem samoistnym tej części lokalu, która była przedmiotem umowy najmu, zawartej ze Spółką z o.o., podczas gdy pojęcie "posiadanie samoistne" winno zostać poddane wykładni, zgodnie z regułami prawa cywilnego, a oddanie choćby części lokalu w najem wyłącza możliwość korzystania z tej oddanej w posiadanie zależne części lokalu przez posiadacza samoistnego pozostałej części lokalu, zaś wykładnia celowościowa art. 89 § 1 pkt 4 u.g.h. nakazuje przyjąć, że założeniem ustawodawcy w nałożeniu sankcji na posiadacza lokalu (czy jego części), który faktycznie decyduje o sposobie korzystania z tego lokalu, w tym umożliwia podmiotowi trzeciemu urządzanie gier na automatach. W uzasadnieniu skargi Skarżący, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów przedstawił argumentację na poparcie zasadności zarzutów w niej podniesionych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 4 maja 2020 r. organ odwoławczy wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz..2325 – dale w skrócie "P.p.s.a"), zaś pismem z dnia 14 maja 2020 r. pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy. W wyniku rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, Sąd bowiem w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie stwierdził by organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., a czego Skarżący nie wykazał w wywiedzionej skardze. Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli Sądu w niniejszej sprawie, była decyzja utrzymująca w mocy decyzję, którą wymierzono Skarżącemu karę pieniężną w kwocie [...]zł, na podstawie o art. 89 ust. 1 pkt 4) i ust. 4 pkt 3 ) u.g.h. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że Sądowi z urzędu jest wiadome, że w podobnych okolicznościach faktycznych, ustalonych m. in. w oparciu o ten sam materiał dowodowy, Skarżący także wywiódł skargi, które tutejszy Sąd, w wyniku ich rozpoznania, nieprawomocnym wyrokiem z dnia 04 marca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 5/20 oraz nieprawomocnym wyrokiem z dnia 27 maja 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 4/20 – oddalił. Przy czym istota zarzutów skarg w tych sprawach sprowadzała się do zbadania tych samych zarzutów co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przez błędną wykładnię art. 89 § 1 pkt 4 u.g.h. w związku z art. 336 K.c. skutkującej uznaniem, że Strona jest posiadaczem samoistnym, a także podobnych zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania. Sąd orzekający w niniejszej sprawie rozpoznaje zatem skargę w podobnym stanie faktycznym i prawnym co powyższe sprawy, Skarżący tutaj również bowiem, wbrew przepisom u.g.h., w tym samym lokalu w S. przy ulicy L. bez koncesji, a także bez zezwolenia, bez zgłoszenia, urządzał gry na zatrzymanych niezarejestrowanych automatach, w których ujawniono gotówkę, z tym że w niniejszej sprawie ujawnienie i zatrzymanie automatów do gier: [...] i [...], nastąpiło w czasie kontroli co do przestrzegania przepisów u.g.h., która odbyła w dniu 12 czerwca 2018 r., zaś w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 4/20 zdarzenie to miało miejsce w dniu 12 maja 2018 r. i dotyczyło automatów: [...] i [...], a w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 5/20 – w dniu 22 maja 2018 r. i dotyczyło automatów: [...] i [...] Przechodząc zatem do rozpoznania meritum niniejszej sprawy podkreślić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. W myśl zaś art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 3-5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (ust. 3). Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. (ust. 4). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (ust. 5). Stosownie zaś do art. 3 u.g.h., urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.g.h., salonem gier na automatach jest wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry na automatach na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 3 do 50 sztuk. W myśl art. 5 u.g.h., prowadzenie działalności w zakresie gier liczbowych, loterii pieniężnych, gry telebingo oraz gier na automatach poza kasynem gry jest objęte monopolem państwa. (ust. 1). Monopol państwa w zakresie gier na automatach poza kasynem gry jest wykonywany w salonach gier na automatach (ust. 1c). Wykonywanie monopolu państwa należy do Prezesa Rady Ministrów, który tworzy w tym celu jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (ust. 2). Stosownie do art. 9 ust. 1 u.g.h., warunkiem urządzania gier objętych monopolem państwa jest zatwierdzenie ich regulaminu, w tym jego każdorazowej zmiany, przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W myśl art. 32 ust. 1 u.g.h., koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Natomiast konsekwencje prawne w przypadku naruszenia powyższych przepisów u.g.h., a więc naruszenia ustawowych warunków w zakresie m. in. urządzania gier na automatach, uregulowano w Rozdziale 10 ustawy o grach hazardowych zatytułowanym "Kary pieniężne". Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie i wymierzenia Skarżącemu kary pieniężnej w kwocie [...]zł był przepis art. 89 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 pkt 3 u.g.h., Przepis art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4 wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. Zaznaczyć przy tym należy, że stosownie do art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Wskazać przy tym także należy, że dla zastosowania art. 89 u.g.h. wystarczające jest stwierdzenie zaistnienia, po pierwsze - że urządzana gra jest grą w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. grą na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Po drugie - że gra jest urządzana poza kasynem gry. Po trzecie - warunkiem nałożenia kary pieniężnej określonej w tym przepisie jest spełnienie przesłanki podmiotowej. W rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że wszystkie te przesłanki zostały spełnione, co wynika z materiałów dokumentujących przebieg kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, w tym eksperymentów procesowych przeprowadzonych na ujawnionych i zatrzymanych automatach: [...] i [...]. Z zebranych dowodów, w tym także opinii biegłego, wynika, że gry rozgrywane na tych automatach mają charakter losowy a uzyskiwane wyniki rozgrywanych gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza, gry te rozgrywane są na urządzeniu elektronicznym, posiadającym wyrzutnik monet tzw. hopper, które umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej, pozwalając na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach na ww. automatach [...]. W celu rozpoczęcia rozgrywania gier na ww. automatach konieczne jest ich zakredytowanie przez gracza poprzez wprowadzenie monet do akceptora monet lub banknotów do akceptora banknotów. Zatem, rezultat gry był nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gry miały charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. W zaskarżonej decyzji organ – zdaniem Sądu - dokonał właściwej analizy, czy gry urządzane na skontrolowanym urządzeniu zawierały elementy losowe, czy też posiadały charakter losowy. Tym samym, należało zgodzić się z organem, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu twierdzenie organów obu instancji, że ujawnione w lokalu urządzenia stanowiły automat do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., gdyż cechował je cel komercyjny, gry mają charakter losowy, a automat umożliwia bezpośrednią wypłatę wygranych lub rozpoczęcie nowej gry za punkty uzyskane tytułem wygranej w poprzedniej grze. Co istotne, ustalenia organów nie zostały podważone przez Skarżącego. W sytuacji zatem, gdy z niepodważonych ustaleń faktycznych wynika, że cechą (elementem) gier urządzanych na ww. automatach była ich losowość, rozumiana jako nieprzewidywalność ich rezultatu dla grającego, to prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z urządzaną na automatach do gier grą o charakterze losowym. Podkreślenia przy tym wymaga, że po wejściu w życie u.g.h. prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dopuszczalne w dwojakim trybie: albo po uzyskaniu koncesji (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.), albo na podstawie zezwoleń uzyskanych na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. W tym ostatnim przypadku, stanowiącym wyjątek od ogólnej zasady wymogu posiadania koncesji, konieczne jest zachowanie podstawowego warunku gwarantującego skorzystanie z tego wyjątku – spełnienie przesłanek kwalifikujących automat, jako automat do gier o niskich wygranych, określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodziła, gdyż Skarżący nie legitymował się żadnym z dokumentów legalizujących Jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.). Nie wykazał też, że przed udostępnieniem urządzenia grającym, zadośćuczynił obowiązkowi rejestracji, stosownie do treści art. 23a u.g.h. W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych, w celu ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanych z przewodami i pieniędzmi automatach, które w toku kontroli zastano, jeden włączony i gotowy do gry, drugi po włączeniu uzyskał tryb gotowości do gry, funkcjonariusze urzędu celnego przeprowadzili eksperymenty procesowe na podstawie art. 211 K.p.k., które wykazały, że są to urządzenia elektroniczne, zawierające wrzutnik monet i akceptor banknotów, które umożliwiają rozgrywanie gier o charakterze losowym i służy do uzyskania wygranej pieniężnej, jak i wygranej rzeczowej, o której mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h. Warunkiem uruchomienia gry było bowiem zakredytowanie jej przez grającego gotówką, wynik gry zaś miał charakter losowy, był bowiem niezależny od woli grającego. Eksperyment wykazał, że gry urządzane na ww. automatach stanowią gry w rozumieniu przepisów u.g.h. (art. 2 ust. 3). Weryfikując prawidłowość niepodważonych ustaleń faktycznych i ich oceny w kontekście zarzutów skargi, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości zgromadzonych w sprawie dowodów (także niespornych), w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Nie było więc przeszkód do włączenia do akt sprawy materiałów uzyskanych w postępowaniu karnym skarbowym. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry, wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15). Sumując, w realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, że w dniu 12 czerwca 2018 r. w lokalu gastronomicznym (szaszłykarni), należącym do Skarżącego, funkcjonariusze organu I instancji ujawnili dwa automaty do gier, jeden włączony i gotowy do gry, drugi po włączeniu uzyskał tryb gotowości do gry. W toku oględzin wnętrza tych automatów stwierdzono znajdujące się w nich pieniądze w kwotach [...]zł i [...] zł. Nie jest kwestionowane, że lokal Skarżącego nie był kasynem gry z wymaganą prawem koncesją na jego prowadzenie oraz nie był salonem gier na automatach. W świetle wyżej przedstawionych udokumentowanych ustaleń co do charakteru technicznego zatrzymanych urządzeń, nie budzi wątpliwości, że gry prowadzone na tych automatach miały charakter losowy, a potwierdziły to przeprowadzone czynności procesowe w postaci eksperymentów polegających na odtworzeniu możliwości przeprowadzenia gier w rozumieniu przepisów u.g.h. oraz włączone do akt badanej sprawy opinie biegłego sądowego. Zatem, zasadnie organy przyjęły, że urządzenia te są automatami do gier losowych według definicji przewidzianej przepisami u.g.h. W ocenie Sądu, w toku postępowania organy zebrały i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z przepisami postępowania przewidzianymi w ustawie – Ordynacja podatkowa, w tym zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy organ w sposób uprawniony również ocenił, że Skarżący był posiadaczem samoistnym lokalu (który nie posiadał statusu kasyna do gry), w którym ujawniono ww. dwa niezarejestrowane automaty, na których – jak wyżej wykazano - były prowadzone gry w rozumieniu ustawy u.g.h., jak bowiem niespornie ustalono, prowadzone były bez właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Stan ten stwierdzono w czasie ww. kontroli w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. (eksperyment), przeprowadzonej w dniu 12 czerwca 2018 r., kiedy funkcjonariusze organu I instancji ujawnili w ww. lokalu, dwa zdolne do gry automaty, co zostało udokumentowane stosownymi protokołami. W toku kontroli dokonano oględzin miejsca kontroli, oględzin rzeczy (ww. automatów) i przeprowadzono eksperymenty procesowe, nagrane na płycie DVD-R, stanowiącą załącznik do protokołu oględzin miejsca i rzeczy z dnia 12 czerwca 2018 r. Na okoliczność przeprowadzenia tych czynności sporządzono protokoły z dnia 12 czerwca 2018 r. dotyczące oględzin miejsca i rzeczy, zatrzymania rzeczy, a także oględzin wnętrza automatów, w których ujawniono gotówkę. Do materiału dowodowego załączono także opinie biegłego sądowego dotyczące zatrzymanych automatów. Wszystkie te dokumenty stosownym postanowieniem zostały włączone do akt rozpoznawanej sprawy. Nadto, jak wynika z akt badanej sprawy, dokonano przesłuchania świadka K. S. (K.Sz.) – pracownicy Skarżącego, co zostało udokumentowane protokołem przesłuchania świadka z dnia 09 października 2018 r., a także dokumentami potwierdzającymi zatrudnienie świadka K.Sz. przez Skarżącego (umowa o pracę Nr [...] z dnia 04 maja 2009 r. zawarta pomiędzy świadkiem K.Sz. a Skarżącym, porozumienie zmieniające warunki pracy i płacy z dnia 30 grudnia 2016 r. oraz informacja o przejściu zakładu pracy z dnia 30 maja 2018 r., z której wynika, że od dnia 01 lipca 2018 r. w miejsce Skarżącego jako dotychczasowego pracodawcy świadka weszła [...] Spółka Komandytowa z siedzibą w S. jako nowy pracodawca świadka K.Sz.). Pozyskano również z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych informację potwierdzającą zatrudnienie tego świadka K.Sz. przez Skarżącego i uiszczaniu składek ubezpieczeniowych z tego tytułu w okresie od 04.05.2009 r. do dnia 30.06.2018 r., zaś w okresie od 01.07.2018 r. do 30.1.2018 r. tego świadka K.Sz. zatrudniała przez [...]. Ponadto, organy dokonały szczegółowych i szeroko opisanych w wydanych decyzjach ustaleń co do charakteru posiadania ww. lokalu, uzyskując od Gminy Miasta S. i samego Skarżącego, a także od operatora energetycznego i K.M., kopie dokumentów dotyczących posiadania ww. lokalu, w tym kopie: – umowy dzierżawy nr [...] z dnia 18 września 2008 r. zawartej ze Skarżącym jako dzierżawcą przez Gminę Miasto S. – z której wynika, że Skarżący przyjął w dzierżawę część nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę nr [...] z obrębu [...] o powierzchni [...] m˛ z przeznaczeniem na postawienie (jak wynika z treści tej umowy) pawilonu handlowego oraz dojście; – umowy najmu z dnia 10 maja 2018 r. zawartej pomiędzy Skarżącym jako wynajmującym a [...] Sp. z o.o. jako najemcą – z której wynika, że Spółka ta wynajęła od Skarżącego część lokalu, położonego w S. przy ulicy L. , o powierzchni 2 m˛ tego lokalu; - umowy najmu z dnia 10 maja 2018 r. zawartej przez [...] Sp. z o.o. jako wynajmujący z K. M. (K.M.) jako najemcą – z której wynika, że Spółka ta oddała w najem na rzecz M.K. część lokalu o powierzchni 2 m˛, położonego w S. przy ulicy L. – trójstronnego porozumienia z dnia 23 maja 2018 r. zawartego pomiędzy Gminą Miasta S. jako wydzierżawiającym, Skarżącym jako dzierżawcą oraz [...] Spółka Komandytowa z siedzibą w S., reprezentowaną przez Skarżącego, jako wstępującą (zgodnie z którym, od dnia 01 czerwca 2018 r. Spółka Komandytowa przejęła ogół praw i obowiązków przysługujących dzierżawcy (Skarżącemu) z tytułu ww. umowy dzierżawy z dnia 18 września 2008 r., obejmujących ww. nieruchomość gruntową, w tym roszczenia z tytułu nakładów poczynionych na nieruchomości gruntowej, stanowiącej przedmiot dzierżawy do dnia 31 maja 2018 r., a Skarżący zrzekł się dochodzenia wszelkich roszczeń z tytułu nakładów poczynionych na przedmiocie dzierżawy (nieruchomości gruntowej) w postaci zlokalizowanego na gruncie pawilonu); – aneksu zawartego w dniu 10 maja 2016 r. między Skarżącym a K.M. jako najemcą (zgodnie z którym strony postanowiły rozwiązać łączącą je umowę najmu zawartą w dniu 08 kwietnia 2016 r.). Okoliczności te, w ocenie Sądu, jednoznacznie potwierdzają, że Skarżący w dacie kontroli co do przestrzegania przepisów u.g.h. przeprowadzonej w dniu 12 czerwca 2018 r. w lokalu, położonym w S. przy ulicy L. , był posiadaczem samoistnym tego lokalu. Na marginesie można jedynie podnieść, że z analizy treści ww. dokumentacji nie wynika by doszło do przeniesienia posiadania lokalu (pawilonu) postawionego na przedmiocie dzierżawy (nieruchomości gruntowej), a jedynie, że od dnia 01 czerwca 2018 r. Spółka Komandytowa przejęła ogół praw i obowiązków przysługujących dzierżawcy (Skarżącemu) do ww. nieruchomości gruntowej z tytułu ww. umowy dzierżawy z dnia 18 września 2008 r., w tym roszczenia z tytułu nakładów poczynionych na nieruchomości gruntowej. Skarżący zaś kwestionuje, że jest posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. Przypomnieć przy tym należy, że kwestia ta była także sporna w rozpoznanych już przez tutejszy Sąd ww. sprawach I SA/Sz 4/20 i I SA/Sz 5/20, i Sąd w tych sprawach stwierdził, że Skarżący przez sam fakt wynajęcia na podstawie umowy najmu z dnia 10 maja 2018 r. na rzecz [...] Sp. z o.o. części lokalu o powierzchni 2 m˛ (położonego w S. przy ulicy L. ), nie utracił przymiotu posiadacza samoistnego tego lokalu, w którym zastano ww. automaty do gier. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko Sądu zawarte w wyrokach wydanych w tych sprawach I SA/Sz 4/20 i I SA/Sz 5/20, jak również przyjętą tam argumentację. Wskazać przy tym należy, że w myśl art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Co jednak istotne w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 337 K.c., posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Oznacza to w świetle przytoczonych przepisów K.c., że posiadacz samoistny włada rzeczą faktycznie jak właściciel, a więc może z niej nadal korzystać (w szczególności pobierając pożytki i inne dochody) oraz rozporządzać nią, jednakże w myśl art. 337 K.c., posiadacz samoistny nie traci jednak przymiotu posiadacza przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne (tutaj: w najem). Władztwo faktyczne nad rzeczą sprawuje bezpośrednio posiadacz zależny, pośrednio zaś - posiadacz samoistny, nie skutkuje to jednak utratą posiadania rzeczy, o czym stanowi art. 337 K.c. Jedynie zakres możliwości korzystania przez posiadacza samoistnego z rzeczy ulega ograniczeniu (por. uchwała SN z dnia 19 kwietnia 2017 r., III CZP 84/16). Nie zmienił zatem sytuacji Skarżącego co do posiadania lokalu fakt wynajęcia części lokalu w posiadanie zależne (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 lutego 2019 r., I SA/Sz 711/18). Analizując więc stanowisko organu w tym kontekście, a zatem, czy w sposób uprawniony wymierzona została Skarżącemu kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h., Sąd stwierdził, że ocena organu ustaleń faktycznych w tym zakresie znajduje oparcie zarówno w materiale dowodowym badanej sprawy, jak również w przepisach prawa. Przypomnieć zatem należy, że takiej karze pieniężnej podlega "posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego", w tym bowiem przypadku – jak wynika z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. - karze takiej podlega posiadacz zależny lokalu. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji dokonano w zgodzie z prawem oceny okoliczności związanych z przedmiotowym lokalem. Niespornie bowiem ustalono, że w lokalu tym Skarżący w dniu kontroli (12.06.2018 r.) prowadził działalność gastronomiczną (a także handlową), zatrudniając w tym celu pracownicę K.Sz. do dnia 30.06.2018 r. (udokumentowano, że w okresie od 04.05.2009 r. do dnia 30.06.2018 r. płatnikiem składek ubezpieczeniowych K.Sz. był Skarżący), przy czym lokal ten został przez Skarżącego wybudowany na gruncie wydzierżawionym w tym celu od Gminy Miasto S., i w tym okresie obowiązywała zawarta w dniu 04.06.2014 r. przez Skarżącego z E. Sp. z o.o. umowa o świadczenie usług dystrybucji energii do lokalu niemieszkalnego w S. przy ulicy L. (z energii tej zasilane były m. in. ww. automaty). W piśmie z dnia 07.03.2019 r. E. Sp. z o.o. wskazała, że umowa ta obowiązywała w okresie od dnia 01.07.2014 r. do dnia 14.08.2018 r. Udokumentowano ustalenie, że [...] Spółka komandytowa, reprezentowana przez Skarżącego, zgłosiła trzy kasy rejestrujące, w tym jedną dla potrzeb prowadzenia działalności w lokalu w S. przy ulicy L. z fiskalizacją i obowiązkiem stosowania od 28 czerwca 2018 r., co świadczy, że w dniu ujawnienia ww. automatów do gry w ww. lokalu, tj. w dniu 12 czerwca 2018 r., aktualne było zgłoszenie kasy fiskalnej przez Skarżącego. Okoliczności te wprost zatem dowodzą, że w dniu kontroli co do przestrzegania przepisów u.g.h. przeprowadzonej w dniu 12 czerwca 2018 r. w lokalu w S. przy ulicy L. , Skarżący był posiadaczem samoistnym tego lokalu, gdzie ujawniono i zatrzymano dwa ww. automaty do gry w rozumieniu przepisów u.g.h. Wprawdzie na podstawie umowy najmu z 10 maja 2018 r. Skarżący wynajął na rzecz [...] Sp. z o.o. część tego lokalu o powierzchni 2 m˛, a Spółka ta jeszcze tego samego dnia podnajęła tę powierzchnię osobie fizycznej (K.M), to jednak zasadnie organ odwoławczy uznał, że przez sam ten fakt Skarżący nie utracił przymiotu posiadacza samoistnego omawianego lokalu, w którym zastano w dniu kontroli automaty do gier. Organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił swoje stanowisko, które Sąd w pełni zaakceptował, nie podzielając tym samym zarzutu skargi, że przez wynajęcie części lokalu o powierzchni 2 m˛ Skarżący pozbył się władztwa nad częścią lokalu, a tym samym ta część lokalu jest przedmiotem posiadania zależnego, wobec czego Skarżący nie podlega karze pieniężnej. Ocenę ustaleń organu w tym zakresie – jak już wyżej wskazano - podzielił również tutejszy Sąd w nieprawomocnych wyrokach z dnia 03 kwietnia 2020 r., I SA/SZ 5/20 i z dnia 27 maja 2020 r., I SA/Sz 4/20, gdyż w ww. lokalu Skarżącego w dniu 12 maja 2018 r., a także w dniu 22 maja 2018 r., funkcjonariusze Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. również przeprowadzili czynności procesowe ujawniając niezarejestrowane dwa automaty do gier o nazwie [...] o innych numerach, a rozstrzygnięcia organów w tych sprawach zostały utrzymane w mocy ww. nieprawomocnymi wyrokami. Trafnie przy tym organ zwrócił uwagę na dokonaną z dniem 01 kwietnia 2017 r. zmianę przepisów u.g.h., w tym przez rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Podmiotami tymi stali się (m.in.): osoba posiadająca tytuł prawny do lokalu, czy też podmiot faktycznie władający lokalem. Potrzebę dokonania takich zmian przedstawiono w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustawy, zawartym w druku nr 795 z dnia 1 sierpnia 2016 r. Wskazano w nim właśnie, że: "Projekt przewiduje rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. Katalog ten został rozszerzony o podmioty urządzające gry hazardowe z naruszeniem udzielonej koncesji lub zezwolenia, właściciela lokalu, podmiot posiadający tytuł prawny do lokalu lub podmiot faktycznie władający lokalem, w którym organizowane są nielegalne gry hazardowe, (...) podmioty kierujące działalnością gastronomiczną, handlową lub usługową w lokalu, w którym znajdują się automaty do gier (...)". W uzasadnieniu zmian u.g.h. wyjaśniono również, że rozszerzenie katalogu podmiotów którym będzie można nałożyć administracyjną karę pieniężna jest podyktowane tym, że: "Liczne przypadki czerpania przez posiadacza lokalu korzyści finansowych z urządzanych w nim gier na automatach skłoniły projektodawcę do wprowadzenia powyższej zmiany. Z jednej strony przepis przewiduje karanie osób bezpośrednio zaangażowanych w nielegalne organizowanie gier na automatach, a z drugiej strony nie przewiduje automatycznej odpowiedzialności osób posiadających tytuł prawmy lokalu. Wskazać przy tym należy, że np. właściciel lokalu oddanego w posiadanie zależne będzie podlegał karze w przypadku zaangażowania w urządzanie nielegalnych gier na automatach". To potwierdza, że zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie możliwości nałożenia administracyjnej kary pieniężnej m.in. na podmiot faktycznie władający lokalem, w którym zastano automaty do gier, pod warunkiem, że władający lokalem prowadzi w nim działalność gastronomiczną, handlową lub usługową. W tym przypadku nie ciąży już na organach obowiązek dowodzenia "urządzania" gier na automatach. Odnosząc się do zawartego w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. - który nakłada na organ obowiązek wymierzenia na posiadacza samoistnego lokalu kary pieniężnej – zastrzeżenia "o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego", uznać należy, że przedmiotem takiego posiadania zależnego ma być "cały lokal", nie zaś wydzielona jego część, a tym bardziej fragment jego powierzchni – jak w rozpoznawanej sprawie. Wprawdzie przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "lokalu", jednak niewątpliwie, odwołując się tu do uregulowań prawa cywilnego, lokal jest "rzeczą", a zatem budynkiem lub wyodrębnioną fizycznie (przegrodami budowlanymi) jego częścią. Używając tego pojęcia (lokal) w przepisach u.g.h., ustawodawca dookreślił, że przepisy te dotyczą "lokalu, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa". Nie powinno więc też budzić wątpliwości, że taki lokal stanowi budynek lub jego wyodrębnioną w ww. sposób część. Lokal taki nie traci więc tego charakteru – wyodrębnionego fizycznie miejsca, w którym prowadzona jest ww. działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy korzystając z zasady swobody umów, posiadacz lokalu udostępni (podnajmie, użyczy) fragment jego powierzchni innej osobie do używania. Posiadacz lokalu (samoistny albo zależny) w takiej sytuacji nie utraci więc "posiadania lokalu", w którym prowadzona jest ww. działalność gospodarcza. Zgodnie bowiem z art. 336 K.c., posiadanie jest "władaniem rzeczą", a takie władanie przejawia się w podejmowaniu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz (lokal) jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 04 marca 2020 r., I SA/Sz 4/20). Tym samym, skoro niespornie ustalono w niniejszej sprawie, że Skarżący był posiadaczem samoistnym przedmiotowego lokalu gastronomicznego, to tym samym nie utracił tego przymiotu przez wynajęcie innej osobie 2 m˛ powierzchni lokalu. Mimo bowiem wynajęcia części powierzchni "lokalu gastronomicznego", nadal stanowi on "lokal" gastronomiczny, handlowy lub usługowy. Skarżący nadal, mimo wynajęcia 2 m˛ powierzchni lokalu, pozostał samoistnym posiadaczem lokalu, w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, jak i handlowa, co świadczy, że nie został w tym przypadku spełniony zastrzeżony w tym przepisie warunek bycia tego lokalu przedmiotem posiadania zależnego, przewidziany in fine przepisu art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. Wówczas zachodziłby delikt administracyjny przewidziany w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Zasadnie zatem uznał organ, że pomimo zapisów § 2 pkt 2 umowy najmu z dnia 10 maja 2018 r., zawartej pomiędzy Skarżącym a [...] Sp. z o.o., nie stwierdzono by najemca części lokalu (a w istocie fragmentu jego powierzchni) dysponował nim swobodnie jak posiadacz i sprawował nad nim samodzielne władztwo. Przeciwnie, skoro to pracownica Skarżącego otwierała i zamykała lokal, brak jest podstaw do twierdzenia, że to inny podmiot sprawował samodzielne władztwo nad lokalem. Władztwo Skarżącego nad lokalem potwierdza również ww. umowa zawarta przez niego z E. Sp. z o.o. o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej dla tego lokalu. Z kolei fakt, że ujawnione w toku kontroli urządzenia do gier stały w ogólnodostępnym dla klientów pomieszczeniu pod ścianą i nie były w żaden sposób wydzielone, oddzielone trwałymi ścianami od części handlowo-gastronomicznej z której korzystali klienci lokalu, nie pozwala na stwierdzenie, że najemca tej powierzchni lokalu (2 m˛) samodzielnie władał lokalem. W tych okolicznościach Sąd uznał, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący jako posiadacz samoistny lokalu podlega karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust 1 pkt 4 u.g.h., gdyż w niniejszej sprawie wystąpiły łącznie wszystkie przesłanki niezbędne do zastosowania tego przepisu, tj.: - gry urządzane na automatach [...] i [...] stanowią gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych; - automaty nie były zarejestrowane; - w sposób niepodważony ustalono, że Skarżący był posiadaczem samoistnym lokalu w S. przy ulicy L. , w którym ujawniono w dniu kontroli co do przestrzegania przepisów u.g.h. ww. automaty do gier; - w lokalu tym prowadzona była działalność gastronomiczno - handlowa. Tym samym wystąpiła podstawa do uznania, że swoim zachowaniem Skarżący wyczerpał dyspozycję art. 89 ust 1 pkt 4 u.g.h., dopuszczając się deliktu administracyjnego, który podlega karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h., tj. w wysokości 100 tys. zł od każdego automatu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie uwzględnił także pozostałych zarzutów skargi. Odnosząc się do zarzutu co do oparcia rozstrzygnięcia na materiale dowodowym pozbawionym cech legalności, tj. wykorzystania w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary administracyjnej określonej w ustawie o grach hazardowych dokumentów wytworzonych i zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. oraz poprzedzających go czynności procesowych zrealizowanych w dniu 12.06.2018 r. w lokalu przy ul. L. w S., zgodzić się należy z organem, że możliwość wykorzystania w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego wynika z art. 181 O.p. , zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz innego rodzaju dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zasadnie przy tym organ wyjaśnił, że naczelnik urzędu celno-skarbowego jest zarówno: - organem podatkowym właściwym na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 1 u.g.h. do nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji oraz - organem postępowania przygotowawczego właściwym na podstawie art. 118 § 1 pkt 2 K.k.s. w sprawach o przestępstwo skarbowe i wykroczenia skarbowe. Trafnie także organ podkreślił odrębność tych postępowań, bowiem każde z nich ma inny cel, a co za tym idzie inne podstawy prawne. Postępowanie karne-skarbowe ukierunkowane jest na ustalenie osób, które popełniają przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - tj. w przypadku gier hazardowych na ustalenie osób naruszających art. 107 (m.in. urządzających lub prowadzących gry hazardowe wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia). Z kolei postępowanie administracyjne ma na celu wymierzenie kary pieniężnej osobom, które zostały wskazane jako podlegające karze w ustawie o grach hazardowych - w tym np. posiadaczom zależnym lub samoistnym lokali, w których znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier. A zatem, słusznie organ stwierdził, że katalog osób objętych ww. rodzajami postępowań jest odmienny (w przeciwieństwie do postępowania administracyjnego, postępowanie karne skarbowe nie wymierza sankcji karnych posiadaczom lokali za sam fakt znajdowania się w ich lokalach niezarejestrowanych automatów). Przy czym, co istotne, wykorzystanie akt postępowania karnego skarbowego w niniejszym postępowaniu nastąpiło po wyrażeniu zgody przez organ postępowania przygotowawczego. Zatem organ, prowadząc postępowanie administracyjne z wykorzystaniem akt (udokumentowanych czynności procesowych) z innego postępowania, nie ma podstaw do negowania wytworzonych w jego toku dokumentów oraz zastosowanych w nim przepisów karnych skarbowych. Tak wytworzone dokumenty nadal zachowują wartość dowodową. Tym samym brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania organów. Organ trafnie zauważył, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), a nie jest sprzeczne z prawem. Takim dowodem jest przeprowadzony przez funkcjonariuszy eksperyment procesowy przeprowadzony na podstawie art. 211 K.p.k., zgodnie z którym w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy można przeprowadzić, w drodze eksperymentu procesowego, doświadczenie lub odtworzenie przebiegu stanowiących przedmiot rozpoznania zdarzeń lub ich fragmentów. W ocenie Sądu, czynności podjęte przez funkcjonariuszy organu w postaci przeprowadzonej gry kontrolnej na ujawnionych i zatrzymanych automatach do gry, pozwoliły na uprawnioną ocenę charakteru gier urządzanych na tych automatach. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. przez uznanie, że dokument, tj. "protokół oględzin miejsca i rzeczy" jest protokołem dokonania czynności w postępowaniu karnym w rozumieniu art. 143 i nast. K.p.k., podczas gdy z formy tego dokumentu - spisanie go pismem komputerowym a nie odręcznym - wynika, że dokument ten nie został sporządzony w trakcie przeprowadzonych czynności, a tym samym nie posiada waloru protokołu jej przeprowadzenia oraz waloru rzetelności i wiarygodności treści w nim zawartych, zgodzić się także należy z organem, że organ prowadzący postępowanie administracyjne nie jest uprawniony do kwestionowania formy, w jakiej zostały sporządzone dokumenty na potrzeby prowadzonego postępowania karno-skarbowego. Nie można zgodzić się również ze Skarżącym, że sporządzony protokół pozbawiony jest waloru wiarygodności, zweryfikowanie bowiem treści protokołu z dnia 12 czerwca 2018 r. z nagraniem (utrwalonym na płycie DVD) przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu procesowego w trybie rat. 211 K.p.k., świadczy że przebieg przeprowadzonych czynności został dokładnie odzwierciedlony w treści tego protokołu. A zatem, niezależnie od tego, że nie został on spisany odręcznie, lecz pismem komputerowym, istotne jest, że Skarżący nie wykazał, że było inaczej. Tym samym treści w nim zawarte należy uznać za wiarygodne i uprawnione było jego wykorzystanie w postępowaniu administracyjnym, co uczynił organ w niniejszej sprawie, zaś Skarżący nie podważył jego wiarygodności. Tym samym zarzut ten jest niezasadny. Wbrew zarzutowi skargi nie doszło także do naruszenia art. 197 § 1 O.p., mimo, że w postępowaniu administracyjnym nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru zatrzymanych urządzeń, niemniej jednak opinie takie zostały sporządzone na potrzeby postępowania karno-skarbowego, dotyczą automatów ujawnionych w czasie kontroli w dniu 12 czerwca 2018 r. i zostały włączone postanowieniem do postępowania administracyjnego. Takiego działania organu nie można uznać za niewłaściwe, gdyż przepis art. 181 O.p. dopuszcza możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o czym wyżej mowa. Katalog takich dokumentów jest otwarty i w żaden sposób nie został ograniczony, co potwierdza utrwalone orzecznictwo. Zatem, każdy dokument postępowania przygotowawczego, w tym opinie biegłych sądowych czy protokoły przesłuchania świadków, jeżeli mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i została wyrażona zgoda na ich wykorzystanie - mogą stanowić pełnowartościowy materiał dowodowy postępowania administracyjnego. Także zarzut skargi co do braku ustalenia, że czynności w niezbędnym zakresie podjęte przez funkcjonariuszy w dniu 12 czerwca 2018 r. miały charakter przeszukania, a Skarżący nie został o nich poinformowany, jest nieuprawniony. Zgodzić się należy z organem, że organ prowadzący postępowanie administracyjne nie ma możliwości podważania prawidłowości dokumentów wytworzonych w toku postępowania przygotowawczego oraz zastosowanych w nim przepisów karnych skarbowych, w tym prawidłowości przeprowadzenia przeszukania, o którym mowa w art. 224 K.p.k. Tym samym zarzut co do braku w aktach sprawy protokołu przeszukania, czy też postanowienia prokuratora o przeszukaniu, jest niezasadny. Dokumenty te nie wpłynęłyby na przebieg postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Podkreślić przy tym należy, że z notatki służbowej z dnia 13 czerwca 2018 r. jednoznacznie wynika, że przebywająca w lokalu w chwili ujawnienia automatów K.Sz. została pouczona m. in. o treści art. 224 K.p.k., w tym o prawie wskazania przez nią osoby, która winna być obecna w lokalu. Ponadto, z włączonego do akt sprawy "Protokołu zatrzymania rzeczy" z dnia 12.06.2018 r. wynika, że czynności przebiegły po okazaniu legitymacji służbowej oraz, że zatrzymanie rzeczy nastąpiło bez uprzedniego wydania postanowienia przez prokuratora w związku z czym K.Sz. pouczono o treści odpowiednich artykułów K.p.k. związanych z wydawaniem postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy. Natomiast jak wynika z akt badanej sprawy, w postępowaniu przygotowawczym nie sporządzono protokołu przeszukania, nie mógł zatem zostać włączony do akt postępowania w sprawie wymierzenia kary określonej w ustawie o grach hazardowych. Trafnie przy tym organ podniósł, że w przypadku powzięcia zastrzeżeń odnośnie czynności podjętych w postępowaniu przygotowawczym, ustawodawca przewidział możliwość wnoszenia środków zaskarżenia. Jest to tryb, w którym możliwe jest wniesienie skargi na prawidłowość działań podejmowanych przez organy karno-skarbowe. Jak ustalono, w postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym odnośnie ujawnienia spornych automatów Skarżący jako osoba, w lokalu której dokonano ujawnienia automatów, nie wnosił środków zaskarżenia. Z tych też względów również ten zarzut skargi jest nieuzasadniony. Tym samym, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie – Ordynacja podatkowa, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenił dokonane w sprawie ustalenia faktyczne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy podatkowe wyjaśniły też Stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Sąd nie stwierdził by doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który prowadziłby do odmiennego rozstrzygnięcia niż zaskarżone. Tym samym zarzuty skargi co do dotyczące naruszenia zasad postępowania, Sąd uznał za nieuzasadnione. Wobec tego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 847) i w oparciu o zawarte w niej regulacje w sposób uprawniony organ uznał, że w badanej sprawie swoim zachowaniem Skarżący wyczerpał znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust.1 pkt 4 u.g.h., co stanowiło podstawę wydania decyzji, którą Skarżącemu wymierzono karę pieniężną, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h., tj. w wysokości 100 tys. zł od każdego automatu, wobec niepodważonego ustalenia, że był posiadaczem samoistnym lokalu, w którym w dniu kontroli znajdowały się niezarejestrowane dwa ww. automaty do gier i prowadzona była w tym lokalu działalność gastronomiczno-handlowa, zaś gry urządzane na tych automatach mają charakter losowy i stanowią gry w rozumieniu przepisów u.g.h., na które nie przedstawiono funkcjonariuszom organu ani właściwej koncesji, ani zezwolenia, ani też potwierdzenia dokonanego zgłoszenia. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl