I SA/Sz 552/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy luty, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak: [...] określającą P.S. w podatku od towarów i usług za: luty 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, lipiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, sierpień, 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, wrzesień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, październik 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, grudzień 2012r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął postępowanie kontrolne wobec P. S. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Następnie na podstawie upoważnienia tego organu z dnia 6.11.2014 r., przeprowadził kontrolę podatkową. W trakcie kontroli ustalono, że Skarżący prowadząc gospodarstwo rolne prowadząc gospodarstwo rolne dokonywał w 2012 r. dostawy buraków cukrowych, pszenicy i ziemniaków stosując stawkę podatku od towarów i usług 5% oraz świadczył usługi koparką stosując stawkę podatku od towarów i usług 23%. W ewidencji sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. podatnik wykazał obrót na łączną kwotę [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że wartość sprzedanych w 2012r. produktów rolnych jest niewspółmiernie niska w stosunku do rozmiarów gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha i poniesionych nakładów w kwocie ogółem [...] zł. Ponadto, na podstawie wykazu działek rolnych w gospodarstwie rolnym uzyskanego od [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego w B. ustalono, że w 2012 r. zasiewami w gospodarstwie rolnym objęto grunty rolne o powierzchni [...] ha, na których zasiano miedzy innymi pszenicę ozimą, rzepak, pszenżyto ozime, buraki cukrowe, żyto ozime. Z uwagi na to organ ten uznał, że ewidencje sprzedaży VAT za lipiec i sierpień 2012 r. w części obejmującej obrót związany z dostawą pszenicy ozimej, rzepaku ozimego, pszenżyta ozimego i żyta ozimego oraz za grudzień 2012 r. w części obejmujące obrót związany z dostawą buraków cukrowych są nierzetelne oraz, iż konieczne jest oszacowanie podstaw opodatkowania z uwagi na zaniżenie obrotu w tych okresach rozliczeniowych. Ponadto ustalono, że skarżący nabywał towary i usługi, które kwalifikował jako związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Na podstawie ewidencji zakupu VAT ustalono, że skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. nabył towary i usługi na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że w deklaracjach VAT-7 za: - luty 2012 r. wykazano nabycie towarów i usług w kwocie netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł. Natomiast w ewidencji zakupów za ten okres ujęto nabycie towarów i usług w kwocie netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł, - wrzesień 2012 r. wykazano nabycie towarów i usług w kwocie netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł. Natomiast w ewidencji zakupów za ten okres ujęto nabycie towarów i usług w kwocie netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł, - październik 2012r. wykazano nabycie towarów i usług w kwocie netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł. Natomiast w ewidencji zakupów za ten okres ujęto nabycie towarów i usług w kwocie netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł. W wyniku analizy faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług i rejestrów nabyć za poszczególne miesiące ustalono, że prawidłowe są kwoty nabyć z ewidencji za te miesiące. W związku z tym organ ten dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2012. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2012 jak wskazane powyżej. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji i złożył od niej odwołanie w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. oraz z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez jego błędną interpretację oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), tj.: - art. 23 § 1, § 3 i § 4, poprzez ich błędne zastosowanie, - art. 120 i art. 121, poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego, - art. 122 i art. 181, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, - art. 187 § 1, poprzez naruszenie obowiązku zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 191, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie decyzją z dnia [...] r., utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Jak wynika z akt sprawy, P.S. w 2012 r. prowadził gospodarstwo rolne o powierzchni [...]ha. W okresie od dnia 1.01.2012 r. do dnia 31.12.2012 r. wykazał obrót w kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwota brutto [...] zł. Z treści faktur VAT wynika, że przedmiotem dostaw towarów były pszenica, ziemniaki oraz buraki cukrowe. Według tych faktur w badanym okresie podatnik sprzedał; - [...] ton buraków na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, -[...] kg pszenicy na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, - [...] kg ziemniaków na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł oraz wykonał usługę koparko - ładowarką na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Natomiast w tym samym okresie skarżący nabył towary i usługi na łączna kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwota brutto [...] zł. Wartość sprzedanych produktów wykazana przez stronę jest niewspółmiernie niska w stosunku do rozmiarów gospodarstwa ( [...] ha) oraz poniesionych nakładów w kwocie [...] zł. Jednocześnie organ kontroli skarbowej wystąpił do [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego w B. o udostępnienie planu działalności rolnośrodowiskowej na lata 2011-2016 opracowanego dla strony. Na podstawie otrzymanego planu ustalono, że w 2012 r. zasiewami objęto grunty o powierzchni [...] ha, w tym: - pszenicą ozimą [...] ha, - rzepakiem ozimym [...] ha, - pszenżytem ozimym [...] ha, - żytem ozimym [...] ha, - burakami cukrowymi [...] ha, - trawą [...] ha. Podkreślenia wymaga, że Podatnik podczas przesłuchania w dniu 19.05.2014 r. zapytany o ilość posiadanych gruntów, rodzaj upraw i uzyskane kwoty ze sprzedaży płodów rolnych stwierdził, że nie pamięta tych faktów. Następnie organ pierwszej instancji wystąpił do dyrektora Krajowej Spółki Cukrowej S.A. w T., Oddział Cukrowni K. z zapytaniem o transakcje ze Skarżącym. Z odpowiedzi udzielonych pismami z dnia 9.04.2014 r. i z dnia 24.04.2014 r. wynikało, że w ramach podpisanej umowy skarżący dostarczył do cukrowni podczas kampanii 2012/2013 [...] ton buraków na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. W przedmiotowej sprawie wykazano nierzetelność ksiąg podatkowych i ewidencji w zakresie podstawy opodatkowania. Stwierdzono, że wartość sprzedanych produktów wskazana przez stronę jest niewspółmiernie niska w stosunku do rozmiarów gospodarstwa ([...] ha) oraz poniesionych nakładów w kwocie [...] zł. Jednocześnie na podstawie planu działalności rolnośrodowiskowej na lata 2011-2016 opracowanego dla strony stwierdzono, że w 2012 r. zasiewami objęto grunty o powierzchni [...] ha, w tym: - pszenicą ozimą [...] ha, - rzepakiem ozimym [...] ha, - żytem ozimym [...] ha, - pszenżytem ozimym [...] ha, - burakami cukrowymi [...] ha, - trawą [...] ha. W związku z tym należało uznać, że produkcja zbóż na tak dużym obszarze znacznie przewyższała wielkości wykazane przez skarżącego. Produkcja obejmowała również rzepak ozimy, żyto ozime, pszenżyto ozime i pszenicę ozimą, których sprzedaży podatnik nie wykazał. Organ podatkowe stwierdziły, że niezbędne było oszacowanie podstawy opodatkowania. Mając na uwadze przepisy obowiązujące w tym zakresie oraz materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania, organ ten określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując inną metodę powołując się na przepis art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z kolei uzasadniając wybór metody oszacowania, do czego zobowiązuje art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazał on, że pozwoli ona osiągnąć najbardziej miarodajne i zbliżone do rzeczywistości wyniki. Podstawa opodatkowania ustalona została na podstawie: wykazu działek rolnych w gospodarstwie opracowanego na 2012 r., stanowiącego załącznik do planu działalności rolnośrodowiskowej na lata 2011-2016, opracowanego dla pana P. S. oraz wydajności z hektara na podstawie kalkulacji rolniczej opracowanej przez [...] Ośrodek doradztwa Rolniczego w B. Jak wynika z ww. kalkulacji rolniczej dla: - pszenicy ozimej plon wysoki wynosi 50 dt/ha a plon niski 40 dt/ha, - rzepaku ozimego plon wysoki wynosi 30 dt/ha a plon niski 24 dt/ha, - pszenżyta ozimego plon wysoki wynosi 48 dt/ha a plon niski 3 8 dt/ha, - żyta ozimego plon wysoki wynosi 42 dt/ ha a plon niski 32 dt/ha. Dla oszacowania wielkości produkcji tych zbóż z braku innych danych zasadne było przyjęcie średnich wartości wydajności, tj. 45 dt/ha dla pszenicy ozimej, 27 dt/ha dla rzepaku ozimego, dla pszenżyta ozimego 43 dt/ha i dla żyta ozimego 37 dt/ha. Biorąc powyższe pod uwagę ustalono, że zbiory w 2012r. wyniosły: - pszenicy ozimej z [... ha – [...] dt, - rzepaku ozimego z [...] ha – [...] dt, - żyta ozimego z [...] ha – [...] dt, - pszenżyta ozimego z [...] ha – [...] dt. Cenę sprzedaży rzepaku ozimego, żyta ozimego i pszenżyta ozimego przyjęto na podstawie publikacji Głównego Urzędu Statystycznego "Skup i ceny produktów rolnych w 2012r.", Warszawa czerwiec 2013, Dział II Ceny, tabela 1(29) "Przeciętne ceny skupu ważniejszych produktów rolnych". Z publikacji tej wynikało, że cena skupu w 2012 r. wynosiła dla: - rzepaku ozimego przemysłowego [...] zł za 1 dt, a rzepaku ozimego siewnego [...] zł za 1 dt, - pszenżyta Ozimego bezsiewnego [...] zł za 1 dt, a pszenżyta ozimego siewnego [...] zł za 1 dt, - żyta ozimego bezsiewnego [...] zł za 1 dt, a żyta ozimego siewnego [...] zł za 1 dt. Z uwagi na brak informacji rodzaju wyprodukowanego przez stronę ziarna przyjęto cenę: - [...] zł za 1 dt dla rzepaku przemysłowego, - [...] zł za 1 dt dla pszenżyta ozimego (ziarno bezsiewne), - [...] zł za 1 dt dla żyta ozimego (ziarno bezsiewne). W związku z tym przyjęto, że obrót z tytułu sprzedaży tych zbóż w 2012r. wyniósł: - rzepak ozimy – [...] zł brutto, w tym podatek od towarów i usług [...] zł, - pszenżyto ozime – [...] zł brutto, w tym podatek od towarów i usług [...] zł, - żyto ozime – [...] zł brutto, w tym podatek od towarów i usług [...] zł. Natomiast cenę pszenicy ozimej przyjęto w wysokości wynikającej z faktur VAT wystawionych dla pana L. H. z tytuły sprzedaży tego zboża, tj. [...] zł za 1 dt. Z uwagi na to przyjęto, że obrót z tytułu sprzedaży przez pana P. S. pszenicy ozimej w 2012 r. wyniósł [...] zł brutto, w tym podatek od towarów i usług [...]zł. Nadto obrót z tytułu sprzedaży buraków cukrowych przyjęto w kwocie wynikającej z wyliczenia dokonanego na podstawie danych zawartych w piśmie Krajowej Spółki Cukrowej z dnia 9.04.2014 r., tj. w kwocie [...] zł brutto, w tym podatek od towarów i usług [...] zł. W powołanym wyżej piśmie stwierdzono, że dostarczył [...] ton surowca, a rozliczenie przedstawia się następująco: Buraki cukrowe (kwotowe podstawowe) - [...] ton – [...] zł/tonę Buraki cukrowe (pozakwotowe) - [...] ton-[...] zł/tonę - [...] ton- [...] zł/tonę - [..]>ton- [...] zł/tonę. Wyliczenia dokonano poprzez pomnożenie wielkości dostaw przyporządkowanych do poszczególnych cen przez te ceny. Jak podkreślono w piśmie wartości w nim zawarte są kwotami netto. Dodatkowo organ kontroli skarbowej stwierdził, że kwoty podatku naliczonego wynikające z ewidencji zakupu za luty, wrzesień i październik 2012 r. są niezgodne z kwotami wykazanymi w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za te miesiące. W deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. podatnik wykazał podatek naliczony w kwocie [...] zł natomiast w ewidencji zakupu w kwocie [...] zł. W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. podatnik wykazał podatek naliczony w kwocie [...] zł natomiast w ewidencji zakupu w kwocie [...] zł. W deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. podatnik wykazał podatek naliczony w kwocie [...] zł natomiast w ewidencji zakupu w kwocie [...] zł. W związku z tym organ kontroli skarbowej zakwestionował kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach VAT-7 za luty, wrzesień i październik 2012 r. z uwagi na niezgodność kwot podatku naliczonego w ww. deklaracjach z kwotami wynikającymi z ewidencji zakupu, które wynikają z otrzymanych przez podatnika faktur zakupu. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: 1) art. 23 § 1, § 3 i § 4, poprzez błędne zastosowanie, tj. oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób niepozwalający na odtworzenie wysokości obrotów, a w szczególności przyjęcie, że zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek o którym mowa w art. 23 § 4. Dalej podnosi, że istnienie przesłanek do dokonania oszacowania nie zostało przez organ podatkowy należycie wykazane, 2) art. 122 i art. 187, poprzez przyjęcie, że to na skarżącym ciąży obowiązek wykazania prawidłowości i rzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych, podczas gdy w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada, że ciężar dowodu ciąży na osobie, która z niego wywodzi skutki prawne. Z zasady prawdy obiektywnej wynika, że ciężar dowodu ciąży na organie podatkowym, 3) art. 187 § 1, poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w szczególności nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego pozwalającego na stwierdzenie, że podatnik dokonał w 2012 r. produkcji pszenicy ozimej, rzepaku ozimego, pszenżyta ozimego i żyta ozimego w ilości większej, niż wykazał, 4) art. 191, poprzez przyjęcie, że: produkcja zbóż w 2012r. wynosiła: - pszenicy ozimej [...] dt, rzepaku ozimego w [...] dt, żyta ozimego. [...] dt i pszenżyta ozimego [...] dt, a z materiału dowodowego nie wynika, aby wartości te zostały faktycznie wyprodukowane przez skarżącego. Z oszacowania plonów roślin sporządzonego przez dr inż. J. W. wynika, że w tym okresie plony wynosiły: pszenicy - 6353,5 dt, rzepaku ozimego - 1.164,6 dt, żyta ozimego - 29,2 dt i pszenżyta - 204,1 dt, produkcja buraków odpowiadała sprzedaży dokonanej na rzecz Krajowej Spółki Cukrowej S.A. Oddziału Cukrowni K., tj. [...] ton. W zaskarżonej decyzji zaniechano dokonania oszacowania produkcji, a tym samym nie wykazano, że została faktycznie wyprodukowana ta ilość buraków cukrowych, kwoty wynikające z ewidencji nabyć za luty, wrzesień, październik 2012 r. są niezgodne z kwotami wykazanym w deklaracjach VAT-7 za te okresy, jednakże nie uzasadniono na czym ta niezgodność polegała. W uzasadnieniu skargi strona wskazuje, że organ podatkowy nie uzasadnił: - dlaczego niemożliwe było skorzystanie z metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt H6 ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności metody porównawczej zewnętrznej oraz metody produkcyjnej, - nierzetelności w prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Dalej skarżący podnosi, że w zaskarżonej decyzji dokonano przyjęcia kalkulacji plonów roślin w oparciu o dane uzyskane w [...] Ośrodku Doradztwa Rolniczego w B. Dane te są nacechowane znaczną dozą ogólności i nie odnoszą się do sytuacji podatnika. Tożsama sytuacja odnosi się do danych z Krajowej Spółki Cukrowej S.A. Oddział Cukrowni K. odnośnie sprzedaży buraków cukrowych. Jego zdaniem osiągnięcie plonu na tak wysokim poziomie w 2012r. było niemożliwe. Z ustaleń zwartych w dokumencie, z którego wnosi o przeprowadzenie dowodu, tj. "Szacowanie plonów roślin ..." (str.: 10,12, 14 i 16) wysokość zebranych plonów wynosiła: - pszenicy ozimej - 6.353,5 dt, - rzepaku ozimego -1.164,6 dt, - żyta ozimego - 29,2 dt, - pszenżyta - 204,1 dt. Zatem w zaskarżonej decyzji nie tylko nie dokonano właściwego przyjęcia wydajności jego gospodarstwa rolnego, ale zaniechano w tej kwestii przeprowadzenia postępowania dowodowego, co skutkuje wadliwością tej decyzji. Organ podatkowy dysponował możliwością przeprowadzenia opinii w zakresie uzyskania plonu w 2012 r. w gospodarstwie rolnym podatnika, jednakże nie uzyskał takiej opinii. Dowody uzyskane w prowadzonym postępowaniu nie pozwalają, w ocenie skarżącego, na odstąpienie od dokonania oszacowania, tym samym nie zostały spełnione warunki określone w art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy nie ustalił bowiem czy wykaz transakcji otrzymany z Oddziału Cukrowni w K. pokrywa się z możliwościami produkcyjnymi jego gospodarstwa rolnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji i oceniony przez organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie dał podstawy organom podatkowym do oszacowania podstawy opodatkowania u podatnika. Sąd zauważa ze w aktach znajdują się m.in. protokół kontroli podatkowej doręczony stronie dnia 13.04.2015 r., w którym dokonano ustaleń dotyczących badania ksiąg, stwierdzając w nim nierzetelność ksiąg podatkowych - ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i grudzień 2012 r. Z akt sprawy wynika, że pan P. S. w 2012 r. prowadził gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha. W okresie od dnia 1.01.2012 r. do dnia 31.12.2012 r. wykazał obrót w kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwota brutto [...] zł. Z treści faktur VAT wynika, że przedmiotem dostaw towarów były pszenica, ziemniaki oraz buraki cukrowe. Według tych faktur w badanym okresie podatnik sprzedał: - [...] ton buraków na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, - [...] kg pszenicy na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, - [...] kg ziemniaków na kwotę netto [...]zł, podatek od towarów i usług [...] zł oraz wykonał usługę koparko - ładowarką na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Natomiast w tym samym okresie skarżący nabył towary i usługi na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwota brutto [...] zł. Z uwagi na to uzasadnione jest stanowisko, że wartość sprzedanych produktów wykazana przez stronę jest niewspółmiernie niska w stosunku do rozmiarów gospodarstwa ([...] ha) oraz poniesionych nakładów w kwocie [...]zł. Jednocześnie organ kontroli skarbowej wystąpił do [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego w B. o udostępnienie planu działalności rolnośrodowiskowej na lata 2011-2016 opracowanego dla strony. Na podstawie otrzymanego planu ustalono, że w 2012 r. zasiewami objęto grunty o powierzchni [...] ha, w tym: - pszenicą ozimą [...] ha, - rzepakiem ozimym [...] ha, - pszenżytem ozimym [...]ha, - żytem ozimym [...] ha, - burakami cukrowymi [...] ha, - trawą [...] ha. Podkreślenia wymaga, że Skarżący podczas przesłuchania w dniu 19.05.2014 r. zapytany o ilość posiadanych gruntów, rodzaj upraw i uzyskane kwoty ze sprzedaży płodów rolnych stwierdził, że nie pamięta tych faktów. W ocenie Sądu prawidłowo organy ustaliły podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Przepisy VI Dyrektywy (jak również obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 6 listopada 2006 r.) rzeczywiście nie posługują się pojęciem szacowania podstawy opodatkowania przy ustaleniu wspólnych zasad dotyczących podstawy opodatkowania zharmonizowanego VAT. Dyrektywa VAT nie reguluje też w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie, co do zasady, ustawodawcy krajowemu. Należy natomiast podkreślić, iż Dyrektywa nie zawiera zakazu ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Podstawową zasadą, przyjętą w przepisach tego aktu jest uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu (art. 11 A ust. 1 pkt a VI Dyrektywy). Dyrektywa definiuje co jest podstawą opodatkowania (art. 72), lecz nie wskazuje na sposób ustalania (potwierdzenia) tej podstawy. Natomiast zgodnie z polskim porządkiem prawnym zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych jest przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy niedopuszczalne było dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, iż szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (tak: wyrok NSA z 15 września 2010 r., II FSK 666/09). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą praktyka taka jest dopuszczalna i nie wynika z uchybień organów podatkowych. Bowiem brak możliwości odtworzenia faktycznej podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie został spowodowany nierzetelnym prowadzeniem przez skarżącego ksiąg podatkowych. Z tego względu organy te ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wiarygodnych i przekonywujących kryteriów i danych, nie zaś na podstawie powyższych ksiąg podatkowych, którym tych cech zasadnie odmówiły. Co więcej, taki pogląd, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Rady 112/2006/WE (a wcześniej z VI Dyrektywy) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku stał się dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1293/09; 15 października 2010 r., I FSK 1750/09; z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11). W wyrokach tych stwierdzono, z czym należy się zgodzić, że regulacje zawarte w art. 23 o.p. uprawniają organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 o.p. odtwarza rzeczywistą wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Skoro więc organ w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez skarżącego i niezadeklarowanych przez niego w rozliczeniach podatkowych, to nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 23 § 4 o.p. W myśl art. 23 § 4 o.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Słusznie w niniejszej sprawie stwierdził w ocenie Sądu słusznie uznały organy przekonywująco uzasadniły dlaczego w przypadku skarżącego niemożliwe było zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 o.p. ze względu na brak realnych danych, który uniemożliwiał zastosowanie każdej z tych metod. Trzeba dodać, że przy ustalaniu podstaw opodatkowania organy podatkowe powinny dążyć do odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego z punktu widzenia podatkowego. Nie zawsze jednak zebranie materiału, zwłaszcza gdy od daty zdarzenia do wszczęcia postępowania minęło kilka lat, gdy w ewidencji występują braki, gdy zeznania środków są ogólnikowe, sprzeczne - pozwalają na odtworzenie zdarzeń i działań gospodarczych mających wpływ na opodatkowanie. Ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie powinno być oparte na miarą realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. A z taką sytuacja mieliśmy doczynienia na gruncie niniejszej sprawy Tym samym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 23 o.p. Zaznaczyć należy, że ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 o.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. Podstawa opodatkowania ustalona została na podstawie: wykazu działek rolnych w gospodarstwie opracowanego na 2012r., stanowiącego załącznik do planu działalności rolnośrodowiskowej na lata 2011-2016, opracowanego oraz wydajności z hektara na podstawie kalkulacji rolniczej opracowanej przez [...] Ośrodek Doradztwa Rolniczego w B. Jak wynika z ww. kalkulacji rolniczej dla: - pszenicy ozimej plon wysoki wynosi 50 dt/ha a plon niski 40 dt/ha, - rzepaku ozimego plon wysoki wynosi 30 dt/ha a plon niski 24 dt/ha, - pszenżyta ozimego plon wysoki wynosi 48 dt/ha a plon niski 3 8 dt/ha, - żyta ozimego plon wysoki wynosi 42 dt/ ha a plon niski 32 dt/ha. Dla oszacowania wielkości produkcji tych zbóż z braku innych danych zasadne było przyjęcie średnich wartości wydajności, tj. 45 dt/ha dla pszenicy ozimej, 27 dt/ha dla rzepaku ozimego, dla pszenżyta ozimego 43 dt/ha i dla żyta ozimego 37 dt/ha. Biorąc powyższe pod uwagę ustalono, że zbiory w 2012r. wyniosły: - pszenicy ozimej z [...] ha – [...] dt, - rzepaku ozimego z [...] ha – [...] dt, - żyta ozimego z [...] ha – [...] dt, - pszenżyta ozimego z [...] ha – [...] dt. Cenę sprzedaży rzepaku ozimego, żyta ozimego i pszenżyta ozimego przyjęto na podstawie publikacji Głównego Urzędu Statystycznego "Skup i ceny produktów rolnych w 2012r.",Warszawa czerwiec 2013, Dział II Ceny, tabela 1(29) "Przeciętne ceny skupu ważniejszych produktów rolnych". Z publikacji tej wynikało, że cena skupu w 2012r. wynosiła dla: - rzepaku ozimego przemysłowego 198,11 zł za 1 dt, a rzepaku ozimego siewnego 154,85 zł za 1 dt, - pszenżyta ozimego bezsiewnego 80 zł za 1 dt, a pszenżyta ozimego siewnego 102,74 zł za 1 dt, - żyta ozimego bezsiewnego 74,23 zł za 1 dt, a żyta ozimego siewnego 105,10 zł za 1 dt. Z uwagi na brak informacji o rodzaju wyprodukowanego przez stronę ziarna przyjęto cenę: - 198,11 zł za 1 dt dla rzepaku przemysłowego, - 80 zł za 1 dt dla pszenżyta ozimego (ziarno bezsiewne), - 74,23 zł za 1 dt dla żyta ozimego (ziarno bezsiewne). W związku z tym przyjęto, że obrót z tytułu sprzedaży tych zbóż w 2012 r. wyniósł: - rzepak ozimy – [...] zł brutto, w tym podatek od towarów i usług [...] zł, - pszenżyto ozime – [...] zł brutto, w tym podatek od towarów i usług [...] zł, - żyto ozime – [...] zł brutto, w tym podatek od towarów i usług [...] zł. Natomiast cenę pszenicy ozimej przyjęto w wysokości wynikającej z faktur VAT wystawionych dla pana L.H. z tytuły sprzedaży tego zboża, tj. [...] zł za 1 dt. Z uwagi na to przyjęto, że obrót z tytułu sprzedaży przez pana P.S. pszenicy ozimej w 2012r. wyniósł [...] zł brutto, w tym podatek od towarów i usług [...] zł. W kontekście powyższego, w ocenie Sądu działania organu podatkowego wbrew zarzutom skargi nie naruszały treści przepisu art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności w odniesieniu do oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej oraz co do wypełnienia obowiązku uzasadnienia wyboru metody oszacowania. W odniesieniu natomiast do wartości sprzedaży buraków cukrowych, Z kolei odnośnie ilości i ceny sprzedaży buraków cukrowych przez skarżącego w grudniu 2012r. oparto się na pismach od Krajowej Spółki Cukrowej S.A. w T., Oddział Cukrowni K. z dnia: 9.04.2014r. (k.166+167) i 24.04.2014r. (k.l7(H171) informującego o transakcjach z panem P. S. Z pism tych wynikało, że w ramach podpisanej umowy skarżący dostarczył do cukrowni podczas kampanii 2012/2013 – [...] ton buraków na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Z pism tych wynika też, że łączne należności pieniężne za dostarczane buraki wynoszą: kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. W powołanym wyżej piśmie z dnia 9.04.2014r. stwierdzono, że pan P. S. dostarczył [...] ton surowca, a rozliczenie przedstawia się następująco: Buraki cukrowe (kwotowe podstawowe) - [...] ton – [...] zł/tonę Buraki cukrowe (pozakwotowe) - [...] ton – [...] zł/tonę - [...] ton – [...] zł/tonę - [...] ton – [...] zł/tonę. Wyliczenia dokonano poprzez pomnożenie wielkości dostaw przyporządkowanych do poszczególnych cen przez te ceny. Jak podkreślono w piśmie wartości w nim zawarte są kwotami netto. W ewidencji sprzedaży za grudzień 2012 r. skarżący wykazał tylko sprzedaż buraków cukrowych w kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług (stawka podatku) 5% - [...] zł. Z powyższego wynika, że skarżący w grudniu 2012 r. zaniżył podatek należny z tytułu sprzedaży buraków cukrowych. Z tego też powodu ewidencja sprzedaży za grudzień 2012 r. jest nierzetelna. Dane wynikające z ewidencji sprzedaży uzupełnione dowodami uzyskanymi od Krajowej Spółki Cukrowej S.A. w T., Oddział Cukrowni K. pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania za grudzień 2012 r. Z tego też powodu na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania za grudzień 2012 r. W ocenie Sądu zarzut skarżącego, że organ podatkowy nie ustalił czy wykaz transakcji otrzymany z Krajowej Spółki Cukrowej SA Oddziału Cukrowni w K. pokrywa się z możliwościami produkcyjnymi jego gospodarstwa rolnego jest niezrozumiały. Z informacji otrzymanej od Krajowej Spółki Cukrowej SA Oddziału Cukrowni w K. jednoznacznie wynika ile buraków cukrowych podatnik sprzedał tej spółce i jaką kwotę należności pieniężnych za tę sprzedaż otrzymał. Zatem nie było konieczności ustalania możliwości produkcyjnych buraka cukrowego przez gospodarstwo rolne prowadzone przez skarżącego. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej za organem I instancji przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wskazał na dowody, którym dał wiarę. Co istotne Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz ocenę dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, co do podstaw szacowania jaki wyboru metody szacowania , znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu dokonującego kontroli zaskarżonej decyzji, jak również i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, organy nie naruszyły art. 210 § 4 O.p. Obie decyzje spełniają wymogi przewidziane dla uzasadnienia wydanych decyzji, unormowane w tym przepisie. W części faktycznej uzasadnienia obu decyzji wskazano w sposób wyraźny fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i wyczerpujące wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne obu decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej obu decyzji wraz z wyczerpującym przytoczeniem przepisów prawa. Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Należy wskazać, iż zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu opracowanie zatytułowane "Szacowanie plonów roślin na podstawie jakości gruntów ornych i panujących w 2011 r. warunków meteorologicznych w gospodarstwie, którego właścicielem jest J. P. S. woj. [...], powiat [...] jednostka ewidencyjna [...], C. - obszar wiejski" sporządzone przez dr. inż. J. W. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. Prowadzenie jakichkolwiek innych dowodów poza dowodami z dokumentów np. dowodu z zeznań świadka, przesłuchania stron, opinii biegłego czy też oględzin, jest niedopuszczalne. Sąd administracyjny bowiem orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. Zakres postępowania dowodowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest dostosowany do funkcji tego postępowania, której celem jest ocena zgodności z prawem procesu zastosowania norm prawa do określonego stanu faktycznego. Tak więc postępowanie dowodowe i dokonywanie w jego trakcie ustaleń faktycznych przez sąd administracyjny jest dopuszczalne jedynie w powyższym zakresie. Oznacza to, że sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (por. A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP 2009, nr 2, s. 44,). Nie jest więc możliwe podważenie ustaleń dokonanych przez organy prowadzące postępowanie administracyjne poprzez przedstawienie opracowania. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.