I SA/Sz 537/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2023 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie podatkowe w tym podatku oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej G. M. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

G. M. ("skarżąca"), jako spadkobierczyni zmarłej B. M. J., złożyła wnioskiem z 31 marca 2021 r. (uzupełnionym pismem z 28 kwietnia 2021 r.) do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (organ I instancji) o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015 i 2016. Postępowania podatkowe toczyły się odrębne za wskazane lata (w stosunku do 2015 r., organ odmówił stwierdzenia nadpłaty decyzją z 14 lipca 2021 r. nr [...] Postanowieniem z 17 sierpnia 2021 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącej i W. J. (uczestnik postępowania), jako spadkobierców B. M. J., postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego tej spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień jej spadkobierców. Organ I instancji wydał w dniu 12 listopada 2021 r. decyzję nr [...] w której: - określił zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. do zapłaty w wysokości [...] zł, - orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącej i uczestnika jako spadkobierców za zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł, - odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. spadkodawczyni, która przypadałaby do zwrotu skarżącej i uczestnikowi jako spadkobiercom. Organ I instancji podał, że spadkodawczyni od [...] stycznia 1993 r. była wspólnikiem spółki cywilnej Z. P.-U.-H. B. K. Ł., M. S., B. J. (dalej "spółka"). Dochody spadkodawczyni, które uzyskała z tej działalności, podlegały opodatkowaniu podatkiem liniowym według stawki 19%. W dniu 7 kwietnia 2016 r. spadkodawczyni zmarła. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z 12 kwietnia 2016 r. Rep. A nr [...] spadek po zmarłej nabyły dzieci – skarżąca i uczestnik w udziałach po [...] części. Organ podał, że do akt postępowania podatkowego włączono, m.in. dokumenty zebrane w toku postępowania w sprawie o stwierdzenie spadkodawczyni nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oraz materiały zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających, które zmierzały do ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodów uzyskanych w okresie od 1 stycznia do 7 kwietnia 2016 r. przez spółkę. Według ustaleń organu podatkowego, spadkodawczyni nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 (PIT-36L). W badanym roku jej udział w kosztach i zyskach spółki stanowił 33,33%. Suma wpłaconych przez nią zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2016 r. wyniosła [...] zł (brak wpłaty za marzec 2016 r.). Kwota ta została uregulowana przez zaliczenie nadpłaty, którą wykazała w zeznaniu [...] za 2015 r. w wysokości [...] zł oraz przez wpłatę kwoty [...]zł. Organ I instancji obliczył zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. (przy uwzględnieniu jej 33,33% udziału w kosztach i zyskach spółki), które wyniosło [...] zł. Z uwagi na to, że spadkodawczyni tytułem zaliczek na ten podatek wpłaciła [...] zł, do zapłaty pozostała kwota [...]zł. W odniesieniu do tych obliczeń organ I instancji stwierdził brak należności pieniężnej, która mogłaby podlegać zwrotowi. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, gdyż w jej ocenie, była ona krzywdząca. Skarżąca przedstawiła wyliczenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych sporządzone przez J. M.. Wniosła również o zawiadomienie organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez K. Ł., który miał zawłaszczyć określoną kwotę pieniężną rachunku bankowego spółki cywilnej, której wspólniczka była spadkodawczyni. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 23 czerwca 2022 r. decyzję nr [...], w której uchylił w części decyzję organu I instancji z dnia z 12 listopada 2021 r. i określił zobowiązanie podatkowe B. M. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącej i uczestnika, jako spadkobierców za zaległe zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie, w tym opisał dokumenty złożone przez K. Ł. - wspólnika spółki dotyczące 2016 r., które pozwoliły ma ustalenie dochodu spółki za 2016 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że brak było podstaw do kwestionowania ww. dokumentów. Organ odwoławczy przywołał treść art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej "o.p.") i podał, że spadkodawczyni zmarła i nie złożyła zeznania podatkowego za 2016 r., co spowodowało konieczność ujęcia w rozstrzygnięciu decyzji, która określa zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazania kwoty całego należnego za dany rok zobowiązania podatkowego i orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców. Tymczasem organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, co stanowi kwotę podatku do zapłaty (zaległości), a nie zobowiązania podatkowego za 2016 r. W konsekwencji organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł oraz orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącej i uczestnika jako spadkobierców za zaległe zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił, że nie naruszył art. 234 o.p., pomimo zmiany wysokości zobowiązania, gdyż kwota podatku do zapłaty pozostaje w takiej samej wysokości, jak obliczona przez organ I instancji. Błąd organu I instancji polegał natomiast na tym, że w sentencji swojego rozstrzygnięcia wskazał wysokość podatku do zapłaty, zamiast kwotę całego zobowiązania podatkowego za 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie pisemnej informacji uzyskanej z ZUS Oddział w G. z 28 września 2021 r. ustalił, iż w 2016 r. spadkodawczyni nie zapłaciła składek na ubezpieczenie zdrowotne. Wobec czego brak było podstaw do zastosowania odliczenie ich od kwoty podatku. Organ odwoławczy wyjaśnił też podstawy prawne orzeczenia o zakresie odpowiedzialności solidarnej spadkobierców. W odniesieniu do orzeczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. organ odwoławczy zauważył, że w piśmie z 9 lutego 2016 r. spadkodawczyni wskazała wprost, że wnosi o przerachowanie nadpłaty wykazanej w zeznaniu [...] za 2015 r. w wysokości [...] zł, na pokrycie zaliczek na podatek dochodowy PPL za miesiące: styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł; luty 2016 r. w wysokości [...] zł. Zgodnie z wolą spadkodawczyni nadpłata podatkowa za 2015 r. została zatem przeksięgowana na pokrycie zaliczek na podatek dochodowy za styczeń i luty 2016 r. we wskazanych wyżej wysokościach. Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonej w postępowaniu dokumentacji wynikało, iż suma wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2016 r. wyniosła łącznie [...] zł, z czego [...] zł pochodziło z przeksięgowania nadpłaty za 2015 r. oraz [...] zł z wpłaty dokonanej 21 marca 2016 r. Organ odwoławczy podał, że nie uznaje wyliczenia sporządzonego przez J. M. z 19 kwietnia 2016 r., jako dowodu, iż nastąpiła wpłata zaliczek na ww. podatek w wysokości [...] zł. W odwołaniu skarżąca podała, że otrzymała oświadczenie od K. Ł., że spółka przelała ze swojego konta podatek dochodowy za spadkodawczynię w wysokości [...] zł, lecz nie zostało ono przedłożone organom podatkowym. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający do zawiadomienia organów ścigania o popełnieniu przestępstwa przez K. Ł. . Skarżąca złożyła skargę na ww. decyzję i wniosła o uchylenie decyzji wydanych przez organy obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie: art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., przez jego błędne zastosowanie, a przez to wadliwe nieumorzenie postępowania objętego zaskarżoną decyzją, pomimo przedawnienia możliwości wydania i doręczenia decyzji ustalającej w sposób konstytutywny w stosunku do spadkobierców zobowiązanie podatkowe (w terminie trzyletnim, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy). Tak więc w sprawie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego i ustalenie, że zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł i orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej skarżącej i uczestnika, jako spadkobierców, za zaległe zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstało, gdyż decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym zakresie skarga wskazuje również na okoliczność śmierci spadkodawczyni 7 kwietnia 2016 r., a więc przed 2 maja 2016 r., kiedy to dopiero upływał ustawowy prawny obowiązek powstający z mocy prawa do złożenia deklaracji podatkowej PIT; art. 121 § 1 o.p., przez niezgodne z zasadą zaufania działania organów podatkowych obydwu instancji naruszających w sposób oczywisty przedmiotową zasadę nakazującą, aby postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to organy winny w decyzji podatkowej uwzględniać przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego; art. 210 § 1 pkt 5 o.p., przez wadliwe wskazanie w sentencji zaskarżonej decyzji poprzez "uchylam w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji" bez wskazania dokładnie, precyzyjnie i jednoznacznie, w jakiej części niezgodnie z powyższym przepisem. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2022 r. o sygn.. akt i SPP/Sz 96/22 skarżącą zwolniono z obowiązku uiszczenia kosztów sądowych. Postanowieniem z 8 grudnia 2022 r. Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Spór w sprawie dotyczy prawidłowości orzeczenia odpowiedzialności solidarnej skarżącej za zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. W pierwszej kolejności należało rozważyć prawidłowość rozstrzygnięcia zapadłego w II instancji. Według art. 235 o.p., w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, tym samym decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym musi zawierać elementy wymienione w art. 210 § 1 o.p., tj.: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W świetle art. 222 o.p., odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. W niniejszej sprawie, skarżąca złożyła odwołanie od całości decyzji organu I instancji, która zawierała: określenie zobowiązania podatkowego spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej skarżącej i uczestnika jako spadkobierców za zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. spadkodawczyni. W myśl art. 233 § 1 o.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. W niniejszej sprawie organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania skarżącej, zaskarżoną decyzją na podstawie art. 233 § 1 ust. 2 lit.a o.p., uchylił częściowo decyzję organu I instancji w części i określił zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącej i uczestnika, jako spadkobierców za zaległe zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł. Zdaniem Sądu, sentencja zaskarżonej decyzji, a tym samym całą decyzją wydana przez organ odwoławczy jest nieprawidłowa, gdyż nie zawiera całości rozstrzygnięcia związanego z przedmiotem decyzji organu I instancji, ograniczając się jedynie do kwestii dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego spadkodawczyni i orzeczenia odpowiedzialności solidarnej spadkobierców za zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni. Zakres rozstrzygnięcia konkretnej sprawy decyzją odwoławcza wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, a zatem w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., w przypadku gdy rozstrzygnięcie organu I instancji jest w ocenie organu II instancji prawidłowe, wówczas organ odwoławczy utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. NSA w wyroku z dnia 15 sierpnia 1985 r., sygn. akt III SA 730/85, wydanym na tle art. 138 § 1 K.p.a. podkreślił, iż "utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. W rozstrzygnięciu (osnowie) decyzji zostaje, bowiem wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę w tej formie. O ile możne być wydana decyzja bez uzasadnienia (np. decyzja uwzględniająca żądanie strony), o tyle nie można wydać decyzji bez rozstrzygnięcia. Z tego względu, w razie sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji, a jej uzasadnieniem, za właściwą należy przyjąć treść rozstrzygnięcia." Podkreślić należy, że decyzja organu odwoławczego rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Wynika to wyraźnie z treści art. 207 § 2 o.p. Przepisy art. 207 § 1 i § 2 o.p. nie dają podstaw do orzekania o części sprawy, co oznacza, że zawsze musi to być rozstrzygnięcie całej sprawy zawisłej przed właściwym organem. Powołany ostatnio przepis ustawy – Ordynacja podatkowa, odmiennie niż to stanowi art. 104 § 2 K.p.a., nie przewiduje wydania decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy tylko w części, która dojrzała już do załatwienia. Wydanie decyzji częściowej przewidują tylko przepisy art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 259 § 1 pkt 2 o.p., które jednak w realiach rozpoznawanej sprawy nie mają zastosowania. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 marca 2011 r. o sygn. akt I GSK 98/10, "organ odwoławczy wydając decyzję w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy musi orzec o całości sprawy objętej odwołaniem, mając na uwadze katalog rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 210 § 1 tej ustawy wynika, że decyzja zawiera m.in.: powołanie podstawy prawnej (pkt 4), rozstrzygnięcie (pkt 5), uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). Regulacja ta z uwagi na treść art. 235 Ordynacji podatkowej dotyczy także decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie, o którym stanowi art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (inaczej: osnowa, sentencja) musi być jednoznaczne, jasne i pełne, gdyż wyraża rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego wypadku, w kontekście określonych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego, z uwagi na treść art. 207 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, musi być tak zredagowane, aby wynikało z niego w sposób jednoznaczny jaki rodzaj decyzji przewidzianej w art. 233 Ordynacji podatkowej wydał ten organ wskutek złożonego przez stronę odwołania. Jednocześnie rodzaj wydanego w sprawie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy musi uwzględniać to, czy rozstrzygnięcie obejmujące istotę sprawy ze swej natury ma charakter "niepodzielny", czy też "podzielny", jak i to, że musi swym zakresem obejmować całość rozstrzygnięć podjętych w pierwszej instancji będących przedmiotem odwołania." NSA wskazał również, że "Jak podkreśla się w literaturze, rozstrzygnięcie oparte o treść art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w sytuacji, gdy organ odwoławczy kwestionuje rozstrzygnięcie organu I instancji, przy czym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i nie stwierdzi potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, to ma obowiązek zastosować w swej decyzji instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy. Najczęstszym przypadkiem takiego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej jest uchylenie decyzji w całości, gdyż rozstrzygnięcia wymiarowe są ze swej natury "niepodzielne". Granice podjęcia decyzji merytoryczno-reformacyjnej, o której stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, wyznaczone są jednak przez podstawy decyzji kasacyjnej. Wskazanie zatem tych podstaw pozwoli na określenie właściwości organu odwoławczego do merytoryczno-reformacyjnego rozpoznania sprawy (por. H. Dzwonkowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. Warszawa 2003 r. oraz powołana tam literatura i orzecznictwo do art. 233 Ordynacji podatkowej)." NSA w ww. wyroku podzielił swoje stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 5 października 2000 r. o sygn. akt III SA 2244/99. Sąd, rozpoznający sprawę podzielił stanowisko NSA zaprezentowane powyżej. Według Sądu, uwzględniając treść rozstrzygnięcia objętego decyzją organu I instancji, zakres odwołania, które dotyczyło całości tegoż rozstrzygnięcia, a także treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, nie można uznać, że organ odwoławczy rozstrzygnął o całości istoty sprawy będącej przedmiotem odwołania i objętej problematyką rozstrzygnięcia organu I instancji. Tego rodzaju rozstrzygnięcie jest niepełne i nie zostało przez organ odwoławczy uzupełnione w trybie przewidzianym w art. 213 § 2 o.p. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga co do pozostałej części decyzji organu I instancji. Rozstrzygnięcie, o którym stanowi art. 210 § 1 pkt 5 o.p., służy prawidłowemu formułowaniu zakresu obowiązku lub uprawnienia adresata decyzji. W rozstrzygnięciu (osnowie) decyzji zostaje wyrażona wola organu załatwiającego sprawę w formie decyzji. Natomiast w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6) organ wyjaśnia powody wydania tego, a nie innego rodzaju rozstrzygnięcia, które odnoszą się do sfery ustaleń faktycznych i oceny prawnej. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie można domniemywać, winno być ono wyraźnie wskazane w osnowie zaskarżonej decyzji. Brak w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w pozostałej części, powoduje wadliwość decyzji organu odwoławczego, a tym samym zaistniałe naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji gdy rozstrzygnięcie jest niepełne nie można uznać, że nastąpiło załatwienie sprawy w sposób przewidziany w art. 207 § 2 o.p. Przepis art. 213 o.p. przewiduje uzupełnienie dwóch elementów decyzji wymienionych w art. 210 § 1 pkt 5 (rozstrzygnięcia) i pkt 7 (co do prawa odwołania) o.p. Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji rozszerza zakres załatwienia sprawy i doprowadza decyzję co do zgodności z treścią art. 207 § 2 o.p. Usuwa bowiem jej wadę naruszającą przepis procesowy i to niezależnie od przyczyn, które ją spowodowały (przeoczenie faktów i prawa, błąd techniki sporządzenia uzasadnienia). Decyzja, jak wynika z art. 213 § 2 o.p., może być w zakresie objętym w § 1 uzupełniana z urzędu. Decyzja, która nie zostanie uzupełniona w trybie przewidzianym w art. 213 o.p., w toku kontroli wykonywanej przez sąd administracyjny powinna być uznana za kwalifikującą ją do uchylenia jako naruszającą przepisy postępowania z istotnym tego wpływem na wynik sprawy (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", 2004, Wyd. Unimex. s. 728). Wobec powyższych rozważań organ odwoławczy ponownie rozpozna sprawę, zawierając w osnowie decyzji elementy niezbędne wynikające z art. 233 o.p. W ocenie Sądu, ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne na tym etapie postępowania. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej "p.p.s.a.") orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (D. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na rzecz skarżącej od organu odwoławczego zasądzono kwotę [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika. Skarżąca była zwolniona z obowiązku poniesienia kosztów sądowych. Nie przedłożono dowodu uiszczenia opłaty skarbowej [...] zł od dokumentu pełnomocnictwa. Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.