I SA/Sz 444/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2019 r. oraz od lutego do maja, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2020 r. oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną decyzją z 26 czerwca 2025 r. nr 3201-IOV1.4103.1.2025.23 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej: "organem I instancji") z 3 grudnia 2024 r. nr 3214-SKP.4103.4.2021 wydaną wobec J. W. (zwanego dalej: "podatnikiem", "stroną", "skarżącym") w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oraz od lutego do maja, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2020 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Organ I instancji po zakończonych trzech odrębnych kontrolach, doręczył protokoły kontroli podatnikowi, który wniósł do nich zastrzeżenia. Organ I instancji odniósł się do nich w pismach z 2 sierpnia i 30 listopada 2021 r. Po wszczęciu wobec strony postępowania podatkowego w zakresie VAT, organ I instancji zbadał prowadzone przez podatnika ewidencje dostaw oraz nabyć towarów i usług. Opisał to w protokole badania ksiąg z 13.09.2022 r. uzupełnionym 21.09.2022 r. i w protokołach kontroli z 8.11.2021 r. Uznał za nierzetelne ewidencje nabyć za: okresy od stycznia do października i grudzień 2019 r., od lutego do maja, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2020 r., w których podatnik ujął zakwestionowane nierzetelne faktury VAT oraz faktury, z których nabycia nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi. Pismem z 4.10.2022 r. podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg z 13.09.2022 r. Jednocześnie wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów. Organ I instancji odniósł się do tych zastrzeżeń w uzasadnieniu decyzji z 13.10.2023 r. Postanowieniem z 13.10.2023 r. odmówił przeprowadzenia dowodów. Organ I instancji uznał, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez: - I. sp. z o.o., a dotyczących usług napraw specjalistycznych pojazdów - pomp do betonu (26 faktur) oraz nabycia materiałów budowlanych (10 faktur); - U. sp. z o.o., a dotyczących usług malowania i naprawy specjalistycznych pojazdów - pomp do betonu (16 faktur); - M. , a dotyczy zakupu robót żelbetowych - budynek mieszkalny P. ul. [...] (1 faktura VAT nr [...] z 29.01.2019 r.); - Z. sp. z o.o., a dotyczą zakupu betonu na budowę w P. , ul. [...] (7 faktur). W efekcie decyzją z 13.10.2023 r. organ I instancji określił podatnikowi w podatku od towarów i usług: - zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do października i grudzień 2019 r. oraz od lutego do maja 2020 roku, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2020 roku w kwotach wykazanych w sentencji decyzji z 13.10.2023 r. Natomiast za listopad 2019 r. oraz lipiec, sierpień i grudzień 2020 r., stosownie do art. 208 § 1 o.p., umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie podatkowe. Nie stwierdził bowiem nieprawidłowości w rozliczeniu za ww. miesiące. Po rozpatrzeniu odwołania, organ II instancji wydał 21.05.2024 r. decyzję nr 3201-IOV2.4103.64.2023.21, na mocy której uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Stwierdził, że organ I instancji niedostatecznie ustalił stan faktyczny, w odniesieniu do zakwestionowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez I. sp. z o.o. faktur VAT, które dotyczyły nabycia materiałów budowlanych. Nie wyjaśnił okoliczności związanych ze zgodą na finansowanie zakupów towarów, które miały dotyczyć inwestycji związanej z budową dwóch domów położonych w P. przy ulicy [...]. Organ odwoławczy wskazał, aby organ I instancji, na podstawie konkretnych dowodów wyjaśnił, czy podatnik nabył te towary i rozporządzał nimi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zalecił też, aby organ I instancji jednoznacznie ustalił stan faktyczny i zastosował odpowiedni przepis prawa materialnego w odniesieniu do transakcji wynikających z faktury VAT wystawionej przez M. za roboty żelbetowe oraz z faktur VAT wystawionych przez Z. sp. z o.o. za beton. Wskazał, żeby organ I instancji wyjaśnił wszystkie aspekty związane z przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości zawartą 16.01.2019 r. Zalecił również, aby organ I instancji rozważył zasadność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania trzech świadków, o których przesłuchanie podatnik wniósł w odwołaniu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji wydał 3.12.2024 r. decyzję nr 3214-SKP.4103.4.2021, którą w podatku od towarów i usług określił podatnikowi zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2019 r., wskazane w decyzji, określił za październik 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, natomiast umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe za listopad 2019 r. oraz za lipiec, sierpień i grudzień 2020 r. (za te okresy rozliczeniowe nie stwierdził nieprawidłowości). W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy, m. in. przesłuchał podatnika w charakterze strony 7.11.2024 r., wyjaśnił okoliczności związane z jego zgodą na finansowanie zakupów towarów, które miały dotyczyć inwestycji związanych z budową dwóch domów w [...]. Ustalił stan faktyczny w odniesieniu do transakcji wynikających z faktury VAT wystawionej przez M. za roboty żelbetowe oraz z faktur VAT wystawionych przez Z. sp. z o.o. za beton. Wyjaśnił też aspekty związane z przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości zawartą 16.01.2019 r. W szczególności odnośnie do rozbieżności w ulicach (na fakturze była wskazana ul. [...], a z umowy przedwstępnej wynikało, że działka [...] była położona przy ul. [...]). Organ I instancji rozpatrzył wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków A. P., D. V., P. K. i 3.12.2024 r. i wydał postanowienie odmawiające ich przeprowadzenia. Na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez: - I. sp. z o.o. - które dotyczą usług napraw specjalistycznych pojazdów - pomp do betonu (26 faktur wymienionych na stronie 27 decyzji organu I instancji) oraz nabycia materiałów budowlanych (10 faktur); - U. sp. z o.o. - które dotyczą usług malowania i naprawy specjalistycznych pojazdów - pomp do betonu (16 faktur wymienionych na stronie 39 decyzji organu I instancji); - M. - która dotyczy zakupu robót żelbetowych - budynek mieszkalny P. ul. [...] (1 faktura VAT nr [...] z 29.01.2019 r.); - Z. sp. z o.o. - które dotyczą zakupu betonu na budowę w P. , ul. [...] (7 faktur wymienionych na stronie 44 decyzji organu I instancji). I. sp. z o.o. nie wykonała bowiem na rzecz podatnika usług napraw pomp do betonu i dostawy materiałów budowlanych. Spółka ta sporządziła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu podatnik wiedział, że właścicielem nieruchomości jest ww. firma. Miał świadomość, że tylko finansuje nabycie materiałów budowalnych, które zostaną zużyte przez właściciela budowy, którym nie był. Opłacał te faktury, ale fizycznie nie był dysponentem materiału na nich wykazanego, nie decydował jakie materiały kupić, kiedy i gdzie je przewieźć, o tym decydował D. S. - pracownik spółki I. sp. z o.o. kierownik ds. sprzedaży i zakupów strategicznych oraz rozliczeń finansowych. Podatnik był świadomy, że spornym fakturom nie towarzyszyło żadne świadczenie usług remontu pomp do betonu przez podmiot, który widniał na dokumentach jako wystawca faktur. Brał czynny i świadomy udział w działaniach, aby uzyskać bezpodstawne zmniejszenie należnego podatku od towarów i usług o fikcyjny podatek naliczony. Przez to nienależnie zaniżył swoje zobowiązanie wobec budżetu państwa. Organ stwierdził więc, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatnik zawyżył podatek naliczony w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, we wrześniu, w październiku 2019 r. i w lutym 2020 r. łącznie o [...] zł ([...] + [...] zł). W ocenie organu I instancji również faktury zakupu od U. sp. z o.o. usług malowania i naprawy pomp nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane. Dlatego, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie dają one prawa do odliczenia. Pomiędzy podatnikiem a ww. spółką pomimo wystawienia faktur, nie było faktycznego obrotu. Przy tym, podatnik nie okazał jednej z zakwestionowanych faktur VAT, którą ujął w ewidencji zakupów VAT i rozliczył w deklaracji podatkowej. Według organu, jeśli spornym fakturom nie towarzyszyło żadne świadczenie usług przez podmiot, który widniał na dokumentach jako ich wystawca, to podatnik był świadomy oszukańczego działania. Skoro podatnik uwzględnił w swoich rozliczeniach faktury od U. sp. z o.o., to zawyżył podatek naliczony w lutym, marcu, kwietniu i maju 2020 r. łącznie o [...] zł. Organ podatkowy stwierdził też, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik zawyżył podatek naliczony w styczniu, kwietniu, czerwcu, grudniu 2019 r. i październiku 2020 r. łącznie o [...] zł. Nie miał bowiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT od: M. za roboty żelbetowe - budynek mieszkalny P. ul. [...] oraz Z. sp. z o.o. za beton na budowę w P., ul. [...]. Według ustaleń organu te towary i usługi podatnik nabył docelowo na budowę w P. , czyli budynków mieszkalnych I. sp. z o.o. Faktury te nie miały więc związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Organ nie podważył sprzedaży betonu i wykonania usług szalunku oraz wylania stropów przez te podmioty, ale fakt, że nabycia te służyły działalności opodatkowanej. Organ nie stwierdził, aby podatnik odsprzedał te towary i usługi na rzecz wykonawcy inwestycji, którym według umowy z 16.01.2019 r. była I. sp. z o.o. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że poprzez rozliczenie podatku naliczonego, który wynikał ze spornych faktur VAT, podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia za miesiące i w kwotach wyliczonych w decyzji. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji i we wniesionym odwołaniu wniósł o uchylenie w całości decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów: art. 21 § 3 i 3a, art. 23 § 1-2 w zw. z art. 207 § 1-2; art. 208, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 26.06.2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że podatnik od 8.05.2003 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą J. Jej przedmiotem jest świadczenie pozostałych specjalistycznych robót budowlanych (PKD 43.99.Z). Podatnik wyjaśnił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym, działalność gospodarcza polegała głównie na usługach pompowania betonu. Zatrudniał 5-6 osób na stanowiskach kierowca operator pomp do betonu. Posiadał pojazdy - pompy do betonu. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i rozlicza się miesięcznie. W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia i powołując się na uregulowania prawne zawarte w rozdziale 8 działu II Ordynacji podatkowej - w przepisach w art. 70 oraz uchwałę NSA z 24.05.2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że pismem z 29.04.2024 r., które zostało sprostowane pismem z 1.10.2024 r., organ I instancji zawiadomił podatnika oraz jego pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od stycznia do października 2019 r., grudzień 2019 r. oraz od lutego do maja 2020 r. i październik 2020 r. został zawieszony. Zawiadomienie to organ doręczył podatnikowi 30.04.2024 r. oraz doręczył pełnomocnikowi 3.06.2024 r. Pismo z 1.10.2024 r. zostało doręczone podatnikowi 16.10.2024 r., uznane za doręczone pełnomocnikowi 17.10.2024 r. Zatem, podatnik miał informację o toczącym się dochodzeniu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie organu odwoławczego wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie było instrumentalne. Podjęte przez organ czynności wskazują, że dążył do tego, aby wyjaśnić sprawę i realizować cele postępowania karnego skarbowego. Niewątpliwie powodem wszczęcia postępowania karnego skarbowego były ustalenia faktyczne, dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Istotne jest, że przed upływem terminu przedawnienia wszczął dochodzenie i miało ono związek z niewykonaniem opisanych zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu zatem w sprawie doszło do zawieszenia - na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i grudzień 2019 r. oraz od lutego do maja i październik 2020 r. Następnie organ wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez: - I. za usługi remontu pomp do betonu (26 faktur VAT), - I. za materiały budowlane (10 faktur), - U. za usługi napraw i modernizacji pomp (16 faktur), - M. za sprzedaż robót żelbetowych (1 faktura), - A. sp. z o.o. za zakup betonu z przeznaczeniem na budowę w [...] (7 faktur). Powołując się na brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ stwierdził, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura, która odzwierciedla faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi więc potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasadę powyższą potwierdza treść art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powołując się na orzecznictwo NSA i TSUE, organ wskazał, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Takiego podmiotu nie chroni bowiem ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do transakcji z I. sp. z o.o. (zwanej dalej kontrahentem). Opisując 26 zakwestionowanych faktur z tytułu usług naprawy pojazdów-pomp do betonu wykazanych w plikach JPK_VAT, organ zauważył, że kontrahent nie ujął w plikach JPK_VAT i w deklaracji VAT-7K 5 faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika. Powołując się na zebrany materiał dowodowy (w tym: zeznania podatnika w charakterze świadka, wyjaśnienia podatnika, zeznania pracowników podatnika, zeznania pracowników kontrahenta, dane z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat dotyczące pomp do betonu, noty obciążające z Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego, informacje od Transportowego Dozoru Technicznego w Warszawie dotyczące napraw/modernizacji specjalistycznych urządzeń ciśnieniowych - pomp służących do podawania pod ciśnieniem płynnej mieszanki betonowej, wyciągu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrahenta, organ odwoławczy stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału wykazała jednoznacznie, że I. sp. z o.o. nie wykonała na rzecz podatnika usług remontów pomp do betonu. Faktury wystawione przez tę spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mają one fikcyjny "pusty" charakter co oznacza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, którego celem było nienależne obniżenie jego zobowiązań podatkowych wobec budżetu państwa. Świadczy o tym szereg okoliczności, tj.: 1) Z zapisów KRS dotyczących I. sp. z o.o. wynikało, że przedmiotem jej działalności jest produkcja wyrobów budowlanych oraz świadczenie usług w zakresie wznoszenia budynków, a nie remonty pojazdów - wyjaśnienia kontrahenta i zeznania jego pracowników nie potwierdziły przeprowadzania wspomnianych remontów; 2) Pompy, na których pracuje podatnik podlegają dozorowi technicznemu pełnemu, co oznacza, że muszą być poddawane badaniom w trakcie eksploatacji. Natomiast Dyrektor Transportowego Dozoru Technicznego wskazał, że kontrahent nie posiada takiego uprawnienia w związku z czym nie mógł wykonywać napraw i modernizacji urządzeń do podawania betonu pod ciśnieniem płynnej mieszanki betonu zamontowanych na pojazdach drogowych. Mógł jedynie wykonywać konserwację tych urządzeń. 3) Daty logowań poszczególnych pojazdów podatnika w Elektronicznym Systemie Poboru Opłat są zbieżne z datą sprzedaży, podaną na fakturze, która dotyczy usług ich naprawy, co organ przedstawił w decyzji. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę, że pojazdy w czasie napraw nie opuszczały terenu kontrahenta, aż do momentu ich zakończenia, uznał, że nie jest możliwe, aby w tym samym czasie przemieszczały się po drogach publicznych w zupełnie innych miejscach. W związku z tym organ nie dał wiary zeznaniom, że pojazdy te były w tym czasie naprawiane. 4) Pracownicy podatnika wskazali w zeznaniach, że pompy do betonu miały skomplikowane konstrukcje i musiały być naprawiane przez podmioty, które się na tym znały. Wiedzieli gdzie podatnik naprawiał pojazdy, wymienili serwisy, które zajmowały się świadczeniem takich usług i z których usług podatnik korzystał, ale żaden nie wymienił kontrahenta jako podmiotu, który zajmował się naprawą pojazdów podatnika. Ponadto okoliczność, że w okresie objętym postępowaniem podatnik nabywał usługi naprawy pojazdów, także tych, które rzekomo naprawiał kontrahent od innych podmiotów gospodarczych potwierdzają okazane przez podatnika organowi podatkowemu I instancji faktury. 5) W krótkich odstępach czasu odbywał się kapitalny remont, wymiana tych samych części, w tych samych pojazdach. Ponadto podatnik korzystał z usług innych firm, które miały wykonywać naprawy w zbliżonych terminach co kontrahent, w tych samych pojazdach. Następnie organ przedstawił w decyzji swoje szczegółowe ustalenia w odniesieniu do 5 pojazdów. 6) Zarówno podatnik jak i kontrahent wskazywali, że materiały potrzebne do remontu pomp kupowane były przez I. sp. z o.o. Zakupione przez kontrahenta części i inne materiały nie odpowiadały towarom niezbędnym do wykonania usług remontowych pomp wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Poza tym kwota jaką wydał kontrahent na zakup części była niewspółmiernie niska w stosunku do ilości i wartości faktur wystawionych na rzecz podatnika oraz skali napraw na nich wykazanych. 7) Wyjaśnienia podatnika i zeznania pracowników podatnika oraz wyjaśnienia I. sp. z o.o. i zeznania pracowników kontrahenta nie uprawdopodobniały, że ww. spółka dokonywała napraw pojazdów podatnika ze spornych faktur. Organ w uzasadnieniu decyzji odniósł się do tych zeznań. Organ dodał, że w odwołaniu podatnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: A. P., D. V., P. K.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał 26.06.2025 r. postanowienie, którym odmówił przeprowadzenia tych dowodów ze względu na brak podania danych adresowych oraz okoliczności, na które świadek P. K. miałby być ponownie przesłuchany. 8) Poza fakturami podatnik nie przedłożył żadnych innych dowodów związanych ze spornymi zakupami, które mogłyby potwierdzić, że kontrahent wykonał usługi naprawy pojazdów np. umów, zleceń, korespondencji handlowej, kosztorysów napraw, protokołów odbioru. Dla ważności samej czynności prawnej, forma pisemna umowy nie jest wymagana. Jednak, umowy pisemne gwarantują wzajemne prawa i obowiązki. Stanowią zabezpieczenie w kwestii prawidłowości i terminowości wykonywania usług oraz ewentualnej reklamacji np. w razie wadliwego wykonania usługi, czy odszkodowania za np. straty jakie poniósł z uwagi na nieterminową naprawę. Chronią na wypadek nierzetelności kontrahenta. Poza tym brak zachowania takiej formy dla celów dowodowych może prowadzić do niekorzystnych dla stron umowy konsekwencji podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego wszystkie opisane okoliczności we wzajemnym powiązaniu ocenione na czas przeprowadzenia rzekomych transakcji spowodowały, że organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniu podatnika, że wystawione przez ww. spółkę faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Przedłożone faktury i dowody zapłaty miały jedynie upozorować rzetelność zawieranych transakcji. Żadna z przesłuchanych osób nie podała choćby jednego, konkretnego zdarzenia, działania czy okoliczności, które uprawdopodobniłyby rzeczywiste przeprowadzenie transakcji. Zachowania podatnika w wielu aspektach są nieracjonalne, nielogiczne, sprzeczne z doświadczeniem życiowym i w sposób rażący odbiegają od standardów działania przezornego przedsiębiorcy. Organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że podatnik był świadomym uczestnikiem obrotu fikcyjnymi fakturami. W ocenie organu potwierdzeniem, że sporne transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości jest również decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 14.11.2024 r., znak: [...] wydana wobec I. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2019 r., którą organ odwoławczy włączył do akt sprawy postanowieniem z 7.05.2025 r. Organ I instancji uznał, że w stosunku do faktur VAT wystawionych przez ww. spółkę na rzecz podatnika dotyczących remontów pomp do betonu, obowiązek zapłaty podatku należnego nie powstał w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz z tytułu wystawienia tych faktur w trybie art. 108 u.p.t.u., bowiem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Działania spółki sprowadzały się jedynie do pozorowanego udziału w zaistniałych rzekomo zdarzeniach gospodarczych, tj. do wystawiania fikcyjnych faktur. Organ odwoławczy decyzją z 12.06.2025 r., znak: [...] [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 14.11.2024 r. (dane znane z urzędu). Organ odwoławczy stwierdził zatem, że sporne faktury - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Odnosząc się do kwestii podatku naliczonego w zakresie transakcji z I. sp. z o.o., organ odwoławczy dokonał analizy zakupu materiałów budowlanych. Organ wskazał, że w badanym okresie podatnik ujął w swoich rozliczeniach 10 faktur VAT wystawionych przez ww. spółkę, a które dokumentowały nabycia materiałów budowlanych na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Z treści faktur wynika, że zostały wystawione za: "Dostawa materiałów na budowę dwóch domów "dom w K. ", wg specyfikacji, na działce nr [...] [...]". Z akt sprawy wynikało, że podatnik nie przedłożył na wezwanie organu ww. specyfikacji. Organ ustalił, że 16.01.2019 r. podatnik podpisał przedwstępną umowę kupna-sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] (poprzednio ul. [...]), wpisanej w księdze wieczystej pod nr [...] i [...] . Z umowy tej wynikało, że właścicielem tej nieruchomości jest ww. spółka. Zgodnie z treścią umowy na przedmiotowej nieruchomości spółka realizowała budowę 16 dwukondygnacyjnych budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej wraz z wbudowanymi garażami. W ramach tej inwestycji spółka zobowiązała się wybudować z własnych środków, jednorodzinny budynek mieszkalny w zabudowie szeregowej, oznaczony numerem tymczasowym [...] o powierzchni użytkowej wynoszącej [...] m2 wraz z wbudowanym garażem o powierzchni [...] m2, a następnie sprzedać go na rzecz podatnika wraz z działką o powierzchni minimum [...] m2, na której go wybudowano. Cenę nabycia przedmiotu umowy ustalono na [...] zł brutto (przy uwzględnieniu podatku VAT w stawce [...]%). Podatnik zobowiązał się do zapłaty [...]% tej ceny, w terminie do 30.12.2019 r. W ocenie organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że w badanym okresie to ww. spółka była jedynym właścicielem działki nr [...] w [...] i nabywała materiały budowlane w związku z prowadzoną na niej budową. Co istotne, od samego początku zamiarem spółki nie było przekazanie władztwa nad rzeczą (towarami ujętymi w spornych fakturach), a podatnik nie miał zamiaru nabywać takiego władztwa (nabywać materiałów budowlanych), celem była pomoc w finansowaniu budowy przez spółkę budynków mieszkalnych, które w przyszłości, zgodnie z umową przedwstępną z 16.01.2019 r., spółka ta obowiązała się sprzedać podatnikowi. Organ wskazał, że podatnik opłacał te faktury, ale faktycznie nie był dysponentem tych materiałów, nie decydował jakie materiały zakupić, kiedy i gdzie je przywieźć, o tym wszystkim decydował D. S.. Podatnik nie miał też tych materiałów fizycznie w dyspozycji, nie przechowywał ich i nie dostarczał na budowę. Skoro to spółka kupiła materiały budowlane i towar ten cały czas pozostawał w jej dyspozycji to nie mogło być mowy o przeniesieniu władztwa nad rzeczą i w konsekwencji o dostawach lub nabyciach w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste transakcje, a nie służyć organizowaniu sztucznego sposobu rozliczenia się z niewywiązanych obietnic, ustaleń. Sporne faktury nie zostały wystawione na zaliczki na poczet dostawy budynku mieszkalnego. Z ich treści jednoznacznie wynikało, że przedmiotem sprzedaży były materiały budowlane na budowę w P. Skoro podatnik nie kupił od spółki materiałów budowlanych ujętych w spornych fakturach, to tym samym faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, były to tzw. "puste" faktury. Udokumentowane przedmiotowymi fakturami czynności gospodarcze w istocie nie miały miejsca. Nie doszło bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania zafakturowanym towarem jak właściciel w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Wobec tego organ uznał, że podatnik nie miał więc prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ stwierdził, że skoro podatnik ujął w swoich rozliczeniach te faktury, to tym samym zawyżył podatek naliczony w miesiącach i kwotach wskazanych w decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w decyzji z 14.11.2024 r. nr [...] wydanej wobec [...] sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że faktury, które wystawiła ww. spółka w badanym okresie na rzecz podatnika tytułem dostawy materiałów budowlanych nie dokumentowały wskazanych na nich dostaw i spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach w oparciu o dyspozycję przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy decyzją z 12.06.2025 r., znak: [...] [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 14.11.2024 r. (dane znane z urzędu). Następnie organ odwoławczy wypowiedział się w zakresie transakcji podatnika ze spółką U. Organ wskazał, że podatnik ujął w plikach JPK_VAT odpowiednio za luty, marzec, kwiecień i maj 2020 r. 16 faktur VAT wystawionych przez ww. spółkę na jego rzecz. Następnie wykazał podatek naliczony z nich wynikający w deklaracjach/korektach VAT-7 odpowiednio za te okresy rozliczeniowe. Faktury te dotyczyły zakupu usług malowania i naprawy pomp do betonu (wymiana: kabiny, instalacji elektrycznej, silnika głównego, skrzyni biegów, tylnych mostów, opon, wału napędowego; regeneracja tylnych mostów; tulejowanie i wymiana sworzni) na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ zaznaczył, że w aktach sprawy znajduje się 15 faktur VAT, brak jest jednej faktury, której podatnik nie przedłożył. Jako formę płatności na 11 fakturach wskazano: "gotówka", na 5 fakturach "przelew". Podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających zapłatę gotówką na rzecz ww. spółki. Natomiast za 5 faktur VAT podatnik zapłatę uregulował przelewami na rachunek bankowy spółki, który nie widnieje na tzw. białej liście podatników VAT. W ocenie organu II instancji analiza zgromadzonego materiału wykazała jednoznacznie, że spółka nie wykonała na rzecz podatnika usług remontów pomp do betonu. Faktury wystawione przez tę spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mają one fikcyjny "pusty" charakter co oznacza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, którego celem było nienależne obniżenie zobowiązań podatkowych wobec budżetu państwa. Świadczą o tym opisane w decyzji okoliczności: 1) adres siedziby spółki (według KRS ), jest adresem wirtualnego biura, a kontakt ze spółką był utrudniony; 2) spółka w toku kontroli nie przedłożyła żadnych dokumentów, pomimo kierowanych na adres spółki wezwań; 3) spółka nie rozliczyła się z podatku VAT za kontrolowany okres, tj. za 1.01. - 31.10.2020 r.; 4) w toku kontroli wobec spółki stwierdzono, że wystawiała faktury w sposób zupełnie dowolny; 5) spółka nie kupowała materiałów i części niezbędnych do realizacji usług wymienionych na spornych fakturach; 6) spółka nie posiadała żadnego zaplecza administracyjno-biurowego (adres jej siedziby był wirtualny), zaplecza personalnego i technicznego potrzebnego do naprawy czy malowania pojazdów; 7) z informacji udzielonej przez Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego, pismo z 22.04.2021 r., wynikało, że spółka nie posiadała uprawnienia nadanego na podstawie art. 9 ustawy o dozorze technicznym, a zatem nie mogła wykonywać napraw i modernizacji urządzeń do podawania betonu pod ciśnieniem płynnej mieszanki betonu zamontowanych na pojazdach drogowych; mogła jedynie wykonywać konserwację tych urządzeń; organ dostrzegł, że trzy zakwestionowane faktury dotyczyły malowania pomp do betonu, co może je kwalifikować jako konserwację urządzeń; fakt ten nie miał wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku z tych faktur, ponieważ inne okoliczności jednoznacznie potwierdzały, że spółka nie świadczyła dla podatnika tych usług; 8) daty z not obciążeniowych poszczególnych pojazdów podatnika są zbieżne z datą sprzedaży, podaną na fakturze, która dotyczyła usług ich naprawy; 9) dwaj pracownicy podatnika w zeznaniach wymieniali serwisy, w których podatnik naprawiał pompy do betonu, jednak nie wskazali, że naprawą pomp zajmowała się ww. spółka; 10) odnosząc się do zeznań podatnika, organ nie dał im wiary, ponieważ podatnik zeznając, że woził pompy do betonu do naprawy, malowania do Kołbaskowa, nie przedłożył na to żadnych dowodów, ponadto jego zeznania były sprzeczne; w ocenie organu zeznania A. V. nie potwierdziły, że spółka wykonała na rzecz podatnika naprawy i malowania pomp do betonów. Nie potwierdziły nawet że spółka ta zajmowała się naprawą, remontami pojazdów. Świadek zeznał, że nie zna podatnika. Z zeznań jego wynikało, że spółka zajmowała się pracami budowlanymi; 11) podatnik uiścił należność na rachunek bankowy spółki (dotyczyło to 5 faktur), który nie widnieje na tzw. białej liście podatników VAT; za pozostałe faktury, które miały być uregulowane gotówką, podatnik nie przedłożył potwierdzeń zapłaty; nie przedłożył żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że spółka wykonała usługi ze spornych faktur, np. umowy, kosztorysy, korespondencja handlowa, protokoły odbioru. Organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że spółka nie wykonała na jego rzecz usług malowania i napraw pomp wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT. Sporne faktury nie stwierdzały czynności, które zostały dokonane, a zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skoro podatnik ujął w swoich rozliczeniach te faktury, to tym samym zawyżył podatek naliczony w miesiącach i kwotach wymienionych w decyzji. Następnie organ odwoławczy odniósł się do zakupu towarów i usług związanych z budową budynków mieszkalnych w P. , tj. od M. oraz od Z. sp. z o. o. Odnosząc się do pierwszej wymienionej firmy, organ odwoławczy wskazał, że w 2019 r. i 2020 r. podatnik kupował od niej beton, który był dostarczany na podany przez niego adres. Na podstawie otrzymanych od podatnika oraz od spółki faktur i dowodów - listów przewozowych WZ organ I instancji ustalił, które z zakupów betonu dostarczone zostały na budowę w P. . Na fakturach naniesione były (przez podatnika bądź sprzedawcę) adnotacje, z których wynikało, że beton kupił podatnik z przeznaczeniem na budowę budynku mieszkalnego w P. ul. [...]. Organ zestawił faktury z miejscem i datą dostawy (budowy) wynikającym z dowodów WZ. Przedstawił to w tabeli na stronie 44 zaskarżonej decyzji. W kwietniu, czerwcu i grudniu 2019 r. oraz w październiku 2020 r. podatnik odliczył podatek naliczony z 7 faktur VAT wystawionych przez ww. firmę z tytułu zakupu betonu na budowę w P. , ul. [...]. Organ I instancji realizując zalecenia organu odwoławczego, aby jednoznacznie ustalić stan faktyczny, wyjaśnił aspekty związane z przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości zawartą 16.01.2019 r., w szczególności odnośnie do rozbieżności w ulicach (inna była na fakturach zakupu od M. M. i A. sp. z o. o., inna wynikała z przedwstępnej umowy) przesłuchał podatnika w charakterze strony, który zeznał, że nabyte od ww. firmy usługi żelbetonowe i beton od firmy Z. sp. z o.o. podatnik wykorzystał na budowie w P. działka [...]. Odnośnie do rozbieżności w ulicach (na fakturach była wskazana ul. [...], a z umowy przedwstępnej wynikała, że działka [...] była położona przy ul. [...]) podatnik wyjaśnił, że "To są leśne tereny i tej ul. [...] chyba jeszcze wtedy nie było albo na tej ul. nie było tabliczki. Utarło się, że mówiliśmy, że ta działka jest przy ul. [...]. Na tą działkę [...] wjazd był od ul. [...]". Organ odwoławczy mając na uwadze, że: podatnik zlecał wykonanie usługi robót żelbetonowych firmie M. , zamawiał beton w spółce A. ; podmioty te potwierdziły, że doszło do tych transakcji; M. M. wykonał te usługi, potwierdził to przedłożony przez podatnika protokół odbioru robót, A. sp. z o.o. dostarczyła na wskazany przez podatnika adres beton, potwierdzały to dokumenty WZ; podatnik zapłacił za tę usługę przelewem, za towar rozliczenie nastąpiło za pomocą kompensat, zgodził się z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, że podatnik nabył beton i usługę żebrowania od tych podmiotów. W sprawie istotna była jednak okoliczność, że usługa ta wykonywana była na nieruchomości w P. na działce [...], której dotyczyła umowa przedwstępna z 16.01.2019 r. i beton był wykorzystany również na tej nieruchomości. Organ wskazał, że nie jest sporne, że podatnik nie był właścicielem tej nieruchomości, tylko I. sp. z o.o. i docelowo spółka nigdy nie przeniosła na podatnika prawa własności (wynika to z zeznań podatnika z 29.08.2022 r. i z 7.11.2024 r.). W ramach porozumienia z 17.11.2023 r., które podatnik przedłożył organowi I instancji 18.11.2024 r., miał otrzymać inne działki. Okoliczności dotyczące tej nieruchomości, w szczególności dotyczące umowy przedwstępnej z 6.01.2019 r., zostały dokładnie omówione w decyzji. W konsekwencji organ odwoławczy nie miał podstaw, aby uznać, że beton i usługi żelbetowe, jakie podatnik nabywał docelowo na budowę w P. , miały związek z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą. Organ I instancji w toku postępowania nie stwierdził, że podatnik odsprzedał te towary i usługi na rzecz wykonawcy inwestycji, tj. I. sp. z o.o. Aby podmiot, będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nabycie towarów lub usług ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. W ocenie organu zatem omawiane zakupy nie służyły działalności opodatkowanej podatnika, zatem stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze spornych faktur VAT. Odliczając podatek naliczony ze spornych faktur VAT zawyżył go w miesiącach i kwotach wykazanych w decyzji. Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 21 § 3 i 3a, art. 23 § 1 - 2 w zw. z art. 207 § 1 - 2 o.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe mimo braku uzasadnionych podstaw do jej wydania tj. mimo podstaw faktycznych i prawnych do zakwestionowania wartości wskazanych w deklaracjach podatkowych złożonych przez J. W. oraz prawidłowego określenia przez podatnika podstawy opodatkowania odnośnie do podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy; 2) naruszenie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 o.p. poprzez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zaś zasady legalizmu działania organów podatkowych w niniejszym postępowaniu, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco, 3) naruszenie art. 121 o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez: a) prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, polegający na nierównym traktowaniu interesów podatnika - strony i Skarbu Państwa, w tym w szczególności poprzez wyciąganie pochopnych wniosków co do istoty sprawy na podstawie wyjętych z kontekstu okoliczności sprawy i podjęcia stosownych czynności dowodowych; b) bazowanie przez organ na z góry przyjętych założeniach i antagonistycznym nastawieniu do strony, a co za tym idzie wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy potraktowany wybiórczo i zgromadzony przy naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego; 4) naruszenie art. 122 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przy naruszeniu podstawowej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, polegającej na zaniechaniu podjęcia przez organ wszelkich działań ukierunkowanych na wyjaśnienie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy oraz ustaleniu podstawy faktycznej orzeczenia, która w żadnym zakresie nie uzasadnia wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe; 5) naruszenie art. 123 o.p. poprzez niezapewnienie czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania i faktyczne nieumożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, w szczególności poprzez uznanie, iż brak przesłuchania świadków A. P., D. V., P. K. - przez organ I instancji był zasadny, pomimo że konsekwencją przedmiotowych uchybień było - przy jednoczesnym braku podstaw faktycznych i prawnych do zakwestionowania wartości wskazanych w deklaracjach podatkowych złożonych przez skarżącego oraz prawidłowego określenia przez podatnika podstawy opodatkowania odnośnie podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy - utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji; 6) naruszenie art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się, określając kwotę zobowiązania bez szczegółowego wyjaśnienia braku podstaw do odliczenia wartości podatku naliczonego z faktur wskazanych w decyzji, a nadto poczynienie ustaleń w zakresie oceny transakcji zakupowych strony wskazanych w decyzji, które winny prowadzić do wniosków determinujących brak zasadności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. 7) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany na z góry założoną tezę, że faktury zakupowe stanowiące podstawę faktyczną wydania zaskarżonej decyzji nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. 8) naruszenie art. 191 o.p. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zastąpienie ją dowolną oceną dowodów, dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, a mianowicie: a) mylne przyjęcie, że czynność zakupu nieruchomości określonej w akcie notarialnym Rep. A. [...] z 29.11.2019 r. była nieważna w rozumieniu prawa cywilnego, podczas gdy z treści decyzji nie wynika, żeby toczyło się jakiekolwiek postępowanie sądowe w przedmiocie stwierdzenia unieważnienia przedmiotowej czynności, bądź ustalenia treści stosunku prawnego w rozumieniu art. 189 kpc; b) nieprawidłowe założenie, że fakt braku formalnego zatrudnienia określonej liczny osób w spółce I. determinował niemożność realizacji usług świadczonych przez spółkę skarżącemu; c) mylne przyjęcie, że fakt poruszania się pojazdów, które były naprawiane na zlecenie skarżącego przez spółki U. i I. w okresie objętym postępowaniem po drogach publicznych objętych systemem poboru opłat, determinował ich sprawność techniczną i brak konieczności dokonania jakichkolwiek napraw, podczas gdy zdolność przedmiotowych pojazdów do jazdy nie wykluczała konieczności dokonania specjalistycznych napraw; d) nieprawidłowe założenie, że brak formalnych uprawnień do dokonywania napraw i modernizacji pomp do betonu przez spółkę I. wykluczał fakt dokonania w przeszłości napraw, które zostały stwierdzone w przedmiotowych fakturach objętych niniejszym postępowaniem; e) mylne przyjęcie, że spółka I. była zobligowana do ujęcia w złożonych deklaracjach podatkowych transakcji zakupu części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych wykorzystanych przy realizacji usług wykonywanych na rzecz skarżącego, a fakt braku zewidencjonowania przedmiotowych zakupów determinował faktyczny brak dokonania przedmiotowych napraw; f) nieprawidłowe założenie, że skarżący "miał świadomość oszukańczego działania" składając zakwestionowane deklaracje podatkowe, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy przedmiotowe stwierdzenie organu nie polega na prawdzie wobec faktu złożenia przez skarżącego rzetelnych i niewadliwych deklaracji podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem podatkowym; g) mylne przyjęcie, że skarżący nie nabył własności materiałów budowlanych od spółki I. , wobec czego nie miał prawa rozliczyć przedmiotowych transakcji jako podstaw obniżenia podatku należnego VAT, podczas gdy skarżący nabył własność przedmiotowych artykułów; podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego (w tym w szczególności w zakresie ww. okoliczności faktycznych) w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że postępowanie dowodowe nie dostarczyło żadnych dowodów uzasadniających zakwestionowanie wartości wskazanych w deklaracjach podatkowych złożonych przez skarżącego oraz prawidłowego określenia przez podatnika podstawy opodatkowania odnośnie podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy; 9) odliczenia wartości podatku naliczonego z faktur wskazanych w decyzji, a nadto poczynienie ustaleń w zakresie oceny transakcji zakupowych strony wskazanych w decyzji, które winny prowadzić do wniosków determinujących brak zasadności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe; 10) naruszenie art. 208 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy był zobowiązany do zastosowania przedmiotowego przepisu poprzez zaniechanie umorzenia przedmiotowego postępowania podatkowego w całości, w sytuacji gdy analiza stanu faktycznego i prawnego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że niniejsze postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe wobec prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji; 11) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na mylnym stwierdzeniu, że w realiach niniejszego stanu faktycznego zmaterializowały się przesłanki do nieuwzględnienia podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wobec stwierdzenia czynności wymienionych w fakturach jako czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości, podczas gdy skarżący miał pełne prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego za okres objęty niniejszym postępowaniem podatkowym wobec faktu rzeczywistego dokonania czynności stwierdzonych w fakturach zakupowych skarżącego, które zostały ujęte w złożonych deklaracjach podatkowych. Wobec podniesionych wyżej zarzutów, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona obszernie odniosła się do podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz do art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 – zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Jak zaś stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Ze względu na to, że kontrolowana sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. oraz od lutego do maja, a także za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2020 r., sąd w pierwszej kolejności ocenił - jako najdalej idące - zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc. Zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym: - za okres od stycznia do listopada 2019 r. upływał 31.12.2024 r., - za grudzień 2019 r. oraz za okres od lutego do maja, za: lipiec sierpień, październik 2020 r. upłynie 31.12.2025 r., - za grudzień 2020 r. upłynie 31.12.2026 r. Jednakże termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec wydłużeniu, o ile zajdą przesłanki do zawieszenia (art. 70 § 2 i § 6 o.p. ) lub przerwania jego biegu (art. 70 § 3 i § 4 o.p.). Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Na mocy zaś art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ocenie sądu słusznie organ podatkowy odnosząc się do kwestii braku przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołał się na uchwałę NSA z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której potwierdzono, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wystąpi, jeśli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nastąpi w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 kks), stosownie do art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks; - po drugie, zostanie ustalony związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, podatnika zostanie powiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Według NSA ważne jest wykazanie, że na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA wskazał również, że analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki, które warunkują wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., przeprowadzają organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W ocenie sądu z prawidłowych ustaleń organu wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z 18.10.2021 r. zawiadomił o popełnieniu przez skarżącego przestępstwa skarbowego Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., który 3.04.2024 r. wszczął dochodzenie w sprawie czynu zaistniałego w okresie od stycznia do października i w grudniu 2019 r., od lutego do maja i w październiku 2020 r., który polegał na wprowadzeniu w błąd organu podatkowego poprzez składanie deklaracji/korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, podając nieprawdę co do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu od ww. czterech spółek, tj. o czyn określony w art. 62 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks w zbiegu z art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 76 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks oraz z art. 7 § 1 kks. Dochodzenie prowadzono pod sygn. akt [...] Wszczęcie dochodzenia było uzasadnione tym, że zgromadzone przez organ postępowania przygotowawczego dowody i informacje uprawdopodobniły w dniu zainicjowania tego dochodzenia, że działania podatnika zawierały znamiona czynu zabronionego. Organ I instancji pismem z 29.04.2024 r., które zostało sprostowane pismem z 1.10.2024 r., zawiadomił skarżącego oraz jego pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od stycznia do października 2019 r., grudzień 2019 r. oraz od lutego do maja 2020 r. i październik 2020 r. został zawieszony. Zawiadomienie to organ doręczył skarżącemu 30.04.2024 r. oraz pełnomocnikowi 3.06.2024 r. Pismo z 1.10.2024 r. zostało doręczone skarżącemu 16.10.2024 r., a uznane za doręczone pełnomocnikowi 17.10.2024 r. Zatem nie budzi wątpliwości sądu, że skarżący wiedział o toczącym się dochodzeniu przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika również, że organ dochodzeniowy ogłosił w dniu 11.12.2024 r. skarżącemu zarzut popełnienie czynu karnego skarbowego i tego samego dnia przesłuchał go w charakterze podejrzanego. W dniu 10.02.2025 r. organ sporządził akt oskarżenia i wniósł go do Sądu Rejonowego w S. . W uchwale z 24.05.2021 r. NSA podkreślił, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego. Jak wynika z opisanych powyżej okoliczności, po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, organ przeprowadził czynności procesowe, w tym z udziałem strony, co pozwoliło na skierowanie aktu oskarżenia do sądu, a zatem nie może być mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania. W sprawie doszło więc do zawieszenia - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i grudzień 2019 r. oraz od lutego do maja i październik 2020 r. Przechodząc do meritum, wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki: - I. sp. z o.o. (26 faktur dotyczących usług napraw specjalistycznych pojazdów - pomp do betonu oraz 10 faktur nabycia materiałów budowlanych); - U. sp. z o.o. (16 faktur dotyczących usług malowania i naprawy specjalistycznych pojazdów - pomp do betonu); - M. (1 faktura dotycząca zakupu robót żelbetowych - budynek mieszkalny w P. ); - Z. sp. z o.o. (7 faktur dotyczących zakupu betonu na budowę w P. . Organy stwierdziły, że uwzględnione przez skarżącego w rozliczeniu faktury na zakup materiałów budowalnych oraz usług napraw i malowania pomp do betonu, które wystawiły spółki I. i U. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący doskonale wiedział jaki charakter mają te faktury, a pomimo to wykazał je w rozliczeniach podatku VAT, wobec czego organy uznały, że był w pełni świadomy udziału w oszukańczym procederze. Z tego powodu zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie do transakcji zawartych ze spółkami M. i A. organy uznały, że zakup betonu i robót żelbetowych udokumentowany fakturami przez nie wystawionymi nie był związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Materiały te i usługi przeznaczone były na budowę budynków mieszkalnych należących do spółki I. w P. , ul. [...]. Skoro skarżący nie odsprzedał tych towarów i usług na rzecz wykonawcy tej inwestycji, to nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego na nich wskazanego w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wobec tego organy uznały, że skarżący nienależnie zwiększył za badane okresy podatek naliczony do odliczenia na łączną kwotę [...]zł. W następstwie tego zaniżył swoje zobowiązania podatkowe wobec budżetu państwa. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy i przyjmuje je za własne. Wskazać bowiem trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem absolutnym. Bezwzględnym warunkiem skorzystania przez podatnika z tego uprawnienia jest to, aby nabycie towarów lub usługi, ujęte w fakturze, miało związek ze sprzedażą opodatkowaną. Ustawodawca przewidział przypadki, w których faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jaki z nich wynika. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura, która odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w aspekcie zarówno podmiotowym, przedmiotowym jak i ilościowym. Powyższą zasadę potwierdza również art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Należy zgodzić się z organem, że przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy, konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Przy czym należy podkreślić, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. Takiego podmiotu nie chroni bowiem ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 17.01.2019 r., sygn. akt I FSK 436/17). Podobne stanowisko jest reprezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo (orzeczenie z 27.06.2018 r. w połączonych sprawach C-459/17 i C-460/17 - SGI i Valeriane SNC). Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 21.01.2022 r. sygn. akt I FSK 2086/18 oraz I FSK 1354/18 wskazał co należy rozumieć jako "pustą" fakturę, a mianowicie: z tzw. pustą fakturą mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy jej wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje wyłącznie na fakturze), ale i wtedy, gdy nabywca świadomie realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Dostawy nie mają miejsca, nie mógł bowiem zostać dostarczony towar, którego kontrahent nie nabył u ujawnionego w dokumentach źródłowych dostawcy. Niewystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. W postępowaniu przed sądem skarżący kwestionuje w szczególności prawidłowość ustaleń faktycznych, które doprowadziły organy podatkowe do wniosku o braku prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. spółki. W szczególności zarzuca naruszenie zasad postępowania podatkowego jak i dowodowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), na podstawie którego Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; art. 120 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz art. 122 § 1 o.p. (wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej), w myśl której organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, stwierdzić należy, że w kontrolowanej sprawie organy sprostały wyżej opisanym wymogom. Trzeba zauważyć, że w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy uchylił wcześniejszą decyzję organu I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Natomiast organ I instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu m.in. przesłuchał skarżącego w charakterze strony, ustalił okoliczności związane z jego zgodą na finansowanie zakupów towarów, które miały dotyczyć inwestycji związanych z budową dwóch domów w P. , ustalił stan faktyczny w odniesieniu do transakcji wynikających z faktury VAT wystawionej przez M. za roboty żelbetowe oraz z faktur VAT wystawionych przez Z. sp. z o.o. za beton, ponadto wyjaśnił kwestie związane z przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości zawartą 16.01.2019 r., rozpatrzył również wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków A. P., D. V., P. K.. Wymienione czynności, które przeprowadził organ podatkowy świadczą o tym, że organ podjął staranne działania przewidziane prawem w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 180 o.p. wskazać należy, że przepis ten stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jego istota sprowadza się do formalnej dopuszczalności dowodu w postępowaniu podatkowym. Nie stanowi natomiast bezpośredniej podstawy do kwestionowania odmowy przeprowadzenia dowodu. Temu celowi służy natomiast zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p., a przede wszystkim art. 188 o.p. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może ustalić niebudzący wątpliwości stan faktyczny, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 12 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 139/22). Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu, zgromadzone w sprawie dowody pozwalały na przyjęcie wyczerpujących i obiektywnych ustaleń faktycznych sprawy. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Określona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów leży wyłącznie w gestii organu podatkowego. Według sądu organ przeprowadził ocenę zebranych dowodów na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. W myśl zasady przekonywania strony w postępowaniu organy podatkowe wyjaśniły stronie w jasny i zrozumiały sposób w uzasadnieniu decyzji zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). Przy tym należy ponownie zauważyć, że organ odwoławczy, który poprzednio rozpoznawał sprawę, po dostrzeżeniu braków dowodowych, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego jej rozpoznania, dając przy tym wskazówki jakie czynności procesowe należy podjąć i z jakiego powodu. Świadczy to o tym, że organ odwoławczy samodzielnie zbadał sprawę pod względem merytorycznym, nie poprzestając na ustaleniach poczynionych przez organ I instancji. Takie działanie jest wyrazem nie tylko respektowania zasady dowodowej z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., ale także reguł wynikających ze wspomnianego art. 124 o.p. oraz z art. 121 § 1 o.p. wyrażającego zasadę budowania zaufania do organów podatkowych. Natomiast zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 o.p. realizowana jest przede wszystkim poprzez zaznajomienie strony z dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. Organy podatkowe temu obowiązkowi nie uchybiły, gdyż zgodnie z art. 200 § 1 o.p. wyznaczyły stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nieuzasadnione jest zarzucanie przez skarżącego naruszenia art. 123 o.p. z uwagi na nieprzesłuchanie świadków A. P. i D. V. oraz P. K.. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. wynika obowiązek organu do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może ustalić stan faktyczny, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie powołanego art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania. Oceniając żądania strony w zakresie przeprowadzenia dowodu, uwzględnia znaczenie dowodów już przeprowadzonych w postępowaniu. W świetle przytoczonych powyżej przepisów słusznie organ odwoławczy postanowieniem z 26.06.2025 r. odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wniósł skarżący. Ponadto w wydanym postanowieniu organ szczegółowo ustosunkował się do zasadności ich przeprowadzenia. Skoro kilka niezależnych od siebie źródeł dowodowych we wzajemnym powiązaniu jednoznacznie wykazało, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych transakcji, to uzasadnione było odstąpienie przez organ od przesłuchania kolejnych osób, zwłaszcza w sytuacji, gdy przesłuchanie to było niemożliwe. Strona w skardze nie odniosła się do argumentacji organu zawartej w postanowieniu, co udaremnia dalszą polemikę ze skarżącym. Wobec powyższego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skarżącego, że brak realizacji wniosków dowodowych skutkuje niekompletnością materiału dowodowego, zwłaszcza gdy organ podatkowy w toku postępowania uzupełnił materiał dowodowy, o czym skarżący został powiadomiony. Ponadto strona nie wykazała by ewentualne naruszenie art. 123 § 1 o.p. miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. To uchybienie dotyczy także innych zarzutów procesowych. Przypomnieć tylko należy, że w orzecznictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że po stronie skarżącego leży obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (wyroki NSA z: 27 maja 2021 r., sygn. akt II GSK 1040/18; 23 marca 2021 r., sygn. akt III OSK 205/21). W ocenie sądu słusznie organy uznały na podstawie kompletnego materiału dowodowego, że sporne faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub nie miały związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Wnioski takie organy wyprowadziły po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania dowodowego i na podstawie bogatego oraz wyczerpującego materiału dowodowego, włączonego do akt sprawy, a w szczególności w oparciu o: - protokoły wyjaśnień i zeznań podatnika, protokoły zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków, tj. pracowników skarżącego - D. H. (z 27.04.2023 r.) i G. W. (z 27.04.2023 r.) kierowców - operatorów samochodu ciężarowego z zamontowanym urządzeniem do podawania płynnego betonu; wyjaśnień Prezesa Zarządu spółki I. sp. z o.o. z 10.06.2020 r., R. K. z 16.07.2020 i A. O. z 29.03.2021 r.; protokoły przesłuchania świadka, tj. pracowników spółki I. : P. K. - spawacza (z 12.04.2023 r., z 16.12.2022 r.), D. S. - kierownika ds. sprzedaży i zakupów strategicznych oraz rozliczeń finansowych (z 14.06.2021 r.), A. K. - pracownika administracji biurowej (z 10.03.2023 r.), A. S. - kierownika produkcji (z 10.03.2023 r.); dokumenty sporządzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., tj. wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w I. sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2019 r. wraz z załączonym materiałem dowodowym, zanonimizowana decyzja z 14.11.2024 r. wydana wobec spółki I. w sprawie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2019 r.; pliki JPK_VAT (kserokopie faktur podatnika i kontrahentów), deklaracje i ich korekty, dane z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat, dane z KRS, pismo Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego z 22.04.2021 r., w odniesieniu do transakcji skarżącego ze spółką I. dotyczących usług naprawy pojazdów-pomp do betonu; - 10 faktur VAT, przedwstępną umowę kupna-sprzedaży nieruchomości położonej w [...] z 16.01.2019 r., pisma ww. spółki z 16.07.2020 r. i 10.06.2020 r., porozumienia z 17.11.2023 r. zawartego pomiędzy skarżącym a ww. spółką, protokołu przesłuchania świadka D. S. z 14.06.2021 r., protokoły przesłuchania skarżącego z 29.08.2022 r., 9.03.2023 r., 7.11.2024 r. w odniesieniu do transakcji skarżącego ze spółką I. dotyczących zakupu materiałów budowlanych; - 15 faktur VAT (brak 1 faktury) wystawionych przez spółkę U. , przelewy za 5 faktur na rachunek spółki, który nie widnieje na tzw. białej liście podatników VAT, protokoły przesłuchania skarżącego w charakterze strony z 29.08.2022 r. i z 10.05.2023 r. , protokoły przesłuchania w charakterze świadka pracowników skarżącego: D. H. (z 27.04.2023 r.) i G. W. (z 27.04.2023 r.), kierowców - operatorów samochodu ciężarowego z zamontowanym urządzeniem do podawania płynnego betonu, protokołu przesłuchania świadka A. V., (z 9.10.2024 r.), który wykonywał pracę w U. sp. z. o.o., noty obciążeniowe wystawione przez Główny Inspektorat Transportu Drogowego dla skarżącego (opłaty za przejazd), informacje od Transportowego Dozoru Technicznego w Warszawie dotyczące napraw/modernizacji specjalistycznych urządzeń ciśnieniowych - pomp służących do podawania pod ciśnieniem płynnej mieszanki betonowe, dokumenty sporządzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., tj. pisma z 9.06.2021 r. i z 16.04.2025 r., wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec U. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.01. do 31.10 2020 r., pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w S. z 5.07.2021 r., pisma Z. Urzędu Wojewódzkiego w S. z 7.01.2021 r., pisma Powiatowego Urzędu Pracy w S. z 9.08.2021 r. w odniesieniu do transakcji skarżącego ze spółką U. dotyczących zakupu usług malowania i naprawy pomp do betonu (wymiana: kabiny, instalacji elektrycznej, silnika głównego, skrzyni biegów, tylnych mostów, opon, wału napędowego; regeneracja tylnych mostów; tulejowanie i wymiana sworzni); - faktura VAT za styczeń 2019 r., protokół odbioru wykonanych robót (budowlano-remontowych) sporządzony 29.01.2019 r. przy udziale skarżącego i M. M., protokół przesłuchania świadka M. M. (z 12.05.2021 r.), protokół zeznań skarżącego z 29 sierpnia 2022 r., w odniesieniu do zakupu od M. towarów i usług związanych z budową budynków mieszkalnych w P. , tj. sprzedaży robót żelbetowych; - faktury i dowody - listy przewozowe WZ, pismo dyrektora Z. sp. z o.o. z 12.01.2022 r., protokół przesłuchania skarżącego w charakterze strony z 7.11.2024 r. w odniesieniu do zakupu od Z. sp. z o.o. betonu. W ocenie sądu organ po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania podatkowego i dowodowego, wysnuł słuszne wnioski, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami na zakup materiałów budowalnych oraz usług napraw i malowania pomp do betonu, które wystawiły spółki I. i U. nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zatem były elementem oszustwa podatkowego. Skarżący wiedział jaki charakter mają te faktury i świadomie wykazał je w rozliczeniach podatku VAT. Wobec powyższego w sposób uprawniony organ stwierdził, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. nie dają one skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trafnie organ na poparcie swojego stanowiska powołał się na następujące okoliczności: - brak innej niż faktury dokumentacji potwierdzającej wykonie usług napraw i malowania pojazdów - pomp do betonu (m.in. brak zleceń, specyfikacji wykonanych napraw, zużytych części, korespondencji, umowy, gwarancji); - brak składania przez podatnika reklamacji za rzekomo wykonane kosztowne, kapitalne remonty (wymiana tych samych części) które miały miejsce dwu, trzykrotnie w krótkich odstępach czasu dla tych samych pojazdów; - brak uprawdopodobnienia napraw w zeznaniach pracowników spółek I. , U. jak i skarżącego, brak spójności zeznań i wyjaśnień podatnika oraz spółki I. w zakresie okoliczności świadczenia tych usług, wskazywanie przez pracowników skarżącego na inne podmioty dokonujące napraw pomp do betonu niż ww. spółki; - brak stosownych uprawnień ww. spółek do świadczenia usług w zakresie napraw urządzeń technicznych, w tym pomp do betonu; - brak zakupu części i materiałów przez ww. spółki niezbędnych do wykonania usług remontowych pomp wskazanych na zakwestionowanych fakturach; - poruszanie się pojazdów po drogach w czasie, gdy były rzekomo naprawiane; - rejestracja siedziby U. sp. z o.o. w biurze wirtualnym, brak kontaktu z tą spółką, brak wykazania sprzedaży przez ww. spółkę w deklaracjach VAT za okres od stycznia do maja 2020 roku, a od czerwca 2020 roku brak składania deklaracji VAT, brak potwierdzeń płatności gotówkowych na rzecz tej spółki, dokonywanie wpłat na rachunek bankowy spółki, który nie widniał na tzw. białej liście. Według sądu organ w świetle zgromadzonych dowodów prawidłowo stwierdził, że zakup betonu i robót żelbetowych udokumentowany fakturami wystawionymi przez M. i Z. sp. z o.o. nie był związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Materiały te i usługi przeznaczone były na budowę budynków mieszkalnych przez I. sp. z o.o. w P. . Skarżący nie odsprzedał tych towarów i usług na rzecz wykonawcy tej inwestycji, a więc nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego na nich wskazanego w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. O słuszności stanowiska organu świadczą takie okoliczności, jak: - wyłączna własność działki [...] w P. spółki I. , na której prowadziła budowę i nabywała materiały budowlane, brak przeniesienia przez spółkę prawa własności tej nieruchomości na podatnika pomimo zawarcia 16.01.2019 r. umowy przedwstępnej; - całkowite dysponowanie materiałem budowlanym zafakturowanym przez ww. spółkę (przeznaczonym na budowę budynków mieszkalnych w P. na działce [...]) przez tę spółkę, brak nad nim władztwa przez skarżącego; - wykorzystanie betonu i usług żelbetowych zafakturowanych przez M. i A. na budowie w P. , na działce nr [...] należącej do I. , brak sprzedaży przez skarżącego tych materiałów i usług na rzecz I. . Mając na względzie ustalony i opisany w zaskarżonej decyzji stan faktyczny, w ocenie sądu uprawnione jest stanowisko organu, że część spornych transakcji należy do kategorii czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców przedmiotowych faktur, tj. spółek I. I U. . Skarżący był świadomy ich fikcyjnego charakteru. Pozostałe transakcje udokumentowane fakturami od M. i A. nie były związane z działalnością podatnika. Zatem za nietrafione należy uznać zarzuty skarżącego, że organ naruszył art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a przedmiotowe faktury dotyczą transakcji zrealizowanych jak i mających związek ze sprzedażą opodatkowaną, co uzasadniałoby umorzenie postępowania podatkowego na mocy art. 208 § 1 o.p. W świetle powyższego stwierdzić wypada, że decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a zatem jako bezpodstawny należy ocenić zarzut naruszenia przez organ art. 21 § 3 i § 3a, art. 23 § 1 i § 2 w zw. z art. 207 § 1 - § 2 o.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe mimo braku uzasadnionych podstaw do jej wydania. Za bezpodstawny należy także uznać zarzut, że organ I instancji przyjął, iż czynność zakupu nieruchomości, określonej w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z 29.11.2019 r., była nieważna w rozumieniu prawa cywilnego i organ zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 30.11.2029 r., której przedmiotem jest transakcja sprzedaży/kupna działki budowlanej nr [...] w P. . Organ I instancji w zakresie transakcji nabycia przez podatnika tej działki uznał, że stwierdzone fakturą przeniesienie przez spółkę władztwa ekonomicznego nad nieruchomością jest dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 2 u.p.t.u. W związku z tym nie stwierdził, że podatnik nieprawidłowo rozliczył to nabycie, uznał jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Organ I instancji szczegółowo opisał to zagadnienie w swojej decyzji z 3.12.2024 roku (akta organu I instancji t. X, k. 139-140). Materiał dowodowy opisany szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji daje bowiem podstawy do stwierdzenia, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych czynności dokonanych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami a stroną. W ocenie sądu organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe dokonały wyczerpującej oceny materiału dowodowego, wyciągając logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. W niniejszej sprawie orzekające organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i wniosków (w tym o przesłuchanie świadków), a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności i z jakich względów doszło do takiej weryfikacji, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W takim wypadku stanowisko skarżącego uznać należy jedynie za polemikę. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona zagwarantowanego w art. 123 o.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. W konsekwencji, w ocenie sądu, nie są zasadne zarzuty skargi. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani też okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku oddalając skargę jako niezasadną.