I SA/Sz 391/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi T. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 29 maja 2023 r. nr SKO.4140.1051.2023 w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 maja 2023 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy P. z dnia 28 lutego 2023 r. nr [...] w sprawie ustalenia T. Sp. z o.o. z siedzibą w J. (zw. dalej: "Spółką", "Podatnikiem" bądź "Skarżącą") kosztów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2017 w kwocie [...]zł oraz wyznaczenia terminu płatności na 14 dni, liczonego od dnia doręczenia postanowienia (pkt 2) i sposobu uiszczenia kosztów na rachunek bankowy Urzędu Gminy P. (pkt 3). Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ I instancji ustalił Spółce koszty postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia jej wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2017 w kwocie [...]zł - w zakresie przygotowania przez powołanego w sprawie biegłego, rzeczoznawcy majątkowego mgr inż. P.A. "Opinii dotyczącej ustalenia wartości [...] elektrowni wiatrowych zlokalizowanych na terenie Gminy P., powiat s. , województwo z. wchodzących w skład F. [...] I i F. II, według stanu i poziomu cen na [...] stycznia 2017 r. dla celów podatkowych" z dnia [...] czerwca 2022 r.; wskazał termin płatności kwoty wymienionej w punkcie 1. na 14 dni, liczonego od dnia doręczenia postanowienia oraz wskazał sposób uiszczenia kosztów. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, Spółka w ustawowym terminie złożyła zażalenie, zarzucając organowi I instancji rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: przepisów art. 269 § 1, art 270 a, art 265 § 1 pkt 1 i 3, art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., zw. dalej: "O.p.") oraz art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2023 r., poz. 70 zw. dalej: "u.p.o.l." ) w zw. art 70 § 1 i art 120, a także art. 75 § 4a i 4b i art. 21 § 3 O.p. oraz art 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez ustalenie Spółce kosztów postępowania podatkowego w kwocie [...]zł w zakresie przygotowania przez rzeczoznawcę organu opinii, która to opinia była jednym z głównych dowodów, na podstawie którego doszło do całościowego określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., (w wydanej decyzji wymiarowej nr [...]), podczas gdy powyższe działanie było zdaniem Spółki całkowicie niezasadne, bowiem w niniejszej sprawie: - opinia rzeczoznawcy organu (którego wynagrodzenie zostało uznane za koszt postępowania wymiarowego) została sporządzona na potrzeby postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2017 r.; - zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2017 r. uległo przedawnieniu, a jednocześnie nie zaistniały jakiekolwiek okoliczności powodujące przerwanie/zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. - na poczet którego ustalono Spółce koszty postępowania w postaci wynagrodzenia biegłego - stało się bezprzedmiotowe w momencie przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2017 r. i z tego względu, organ podatkowy powinien był wówczas to postępowanie umorzyć (a nie wydać po terminie przedawnienia, wspomnianą decyzję wymiarową obarczoną wadami proceduralnymi i - równolegle do niej - postanowienie o ustaleniu Spółce kosztów postępowania wymiarowego), natomiast kwestię dotyczącą stwierdzenia nadpłaty Wójt winien rozpatrzyć w ramach odrębnej decyzji nadpłatowej wydanej zgodnie z przepisami prawa, tj. w oparciu o art. 75 § 4a O.p., odnosząc się wyłącznie do zakresu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie niniejszego postępowania ograniczonego do kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Kolegium nakreśliło ramy prawne sprawy powołując treść art. 265 § 1 pkt 1 i 3, art. 267 § 1 pkt 4 O.p., art. 89 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1125 ze zm., zw. dalej: "u.k.s.c."), § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym. Kolegium wskazało, że organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu wskazał, iż zostały spełnione przesłanki z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., gdyż podatnik jako dokumenty mające wykazać wartość rynkową przedmiotowych budowli, przedłożył "Operat szacunkowy nr rejestru [...]" przygotowany w "sierpniu/wrześniu 2016 r.", "Klauzulę aktualizacyjną do operatu szacunkowego nr rejestru [...]" z dnia [...] kwietnia 2017 r. oraz "Aneks do operatu szacunkowego nr [...] z aktualizacją na dzień [...].01.2017 r." - podpisane przez rzeczoznawców majątkowych inż. J.R.K. i inż. J.K. W samym operacie szacunkowym "godziwa wartość rynkowa" farmy wiatrowej ustalona została na kwotę [...]zł. Drugi dokument wskazał z kolei, że "po przeprowadzonej analizie danych zawartych w operacie nr [...] wykonanym na dzień [...] września 2016 r., stwierdza się, iż aktualizacja na dzień [...] stycznia 2017 r. spowodowała spadek wartości rynkowej F. "[...] do kwoty [...]zł". W trzecim dokumencie wskazano natomiast na podział wartości godziwych/rynkowych na trzy części (część budowlaną, techniczną i część pozostałą), co skutkowało kolejnym obniżeniem wartości farmy do wartości podanych przez podatnika. Jak podniósł organ I instancji, żaden z trzech dokumentów nie odnosił się do wartości poszczególnych budowli elektrowni wiatrowych, ale wszystkie odnoszą się bądź do łącznej wartości F. [...] bądź do odpowiednio zdefiniowanych grup aktywów. Spowodowało to, że informacje zawarte w ww. dokumentach nie były przydatne na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania poszczególnych budowli, gdyż przedmiot opodatkowania (rozumiany jako pojedyncza budowla) powinien zostać wskazany na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, zgodnie z którą pod pojęciem elektrowni wiatrowej rozumieć należy budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych (rozumianych jako wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Podstawa opodatkowania (wartość rynkowa) powinna zostać zatem przypisana zgodnie z przepisami do tak rozumianej budowli. Obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości przypisania łącznej wartości rynkowej do zespołu budowli (składających się z wielu elektrowni wiatrowych), która mogłaby jednocześnie stanowić podstawę opodatkowania łącznie ustaloną dla takiej grupy. Zespół taki nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlega bowiem budowla w formie pojedynczej elektrowni wiatrowej. Znaczne wątpliwości organu podatkowego I instancji wzbudził również sposób ustalenia wartości rynkowej wspomnianego zespołu aktywów: w związku z aktualizacją przeprowadzoną na dzień [...] stycznia 2017 r. wartość rynkowa farmy wiatrowej miałaby ulec obniżeniu z [...] zł do [...] zł, co oznaczałoby, że w ciągu 4 miesięcy wartość farmy wiatrowej spadła o [...] zł, a zatem utraciła ona w tym okresie ponad 22% swojej wartości. Wybór metody ustalenia wartości rynkowej, która prowadzi do tak znacznych różnic na przestrzeni tak krótkiego czasu również uzasadniał konieczność weryfikacji danych przedstawionych przez podatnika, a ponadto wskazaniem wartości rynkowej/godziwej poszczególnych elementów F. [...] jako przybliżonej. Z uwagi na powyższe wątpliwości, organ podatkowy I instancji, działając na podstawie art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2022 r., powołał jako biegłego rzeczoznawcę majątkowego (numer uprawnień: [...]) mgr inż. P.A. w celu ustalenia wartości rynkowej budowli elektrowni wiatrowych należących do podatnika, zlokalizowanych na terenie gminy P., na dzień [...] stycznia 2017 r. W dniu [...] listopada 2022 r. biegły dostarczył organowi opinię, której dotyczy zaskarżone postanowienie. Łączna wartość budowli stanowiących własność podatnika została ustalona przez biegłego na kwotę [...]zł, była zatem większa od podanej przez podatnika łącznej wartości aktywów farmy wiatrowej o ponad 72%. Ponadto, organ wskazał, że biorąc pod uwagę złożoność problemu, a także nakład pracy oraz konieczne doświadczenie, które musi posiadać biegły, a także same uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego, aby wycenić budowlę elektrowni wiatrowych, do ustalenia kwoty wynagrodzenia biegłego, organ podatkowy przyjął stawkę 1,81%. Ponadto, za uzasadnione w tym przypadku uznał również podwyższenie ww. stawki o 50%, w związku z tym, że ustalenie wartości rynkowej elektrowni wiatrowych cechuje się szczególnie złożonym charakterem, gdyż w praktyce budowle elektrowni wiatrowych rzadko stanowią przedmiot wycen, nie ma zatem przyjętych stałych, ogólnodostępnych i ugruntowanych standardów w tym zakresie. Szczegółowa metodologia ustalenia wartości rynkowej elektrowni wiatrowych musi zostać zatem ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego na podstawie posiadanej przez niego wiedzy oraz odpowiedniego doświadczenia, a dodatkową trudność stanowi konieczność uwzględnienia przy określaniu zakresu przedmiotu wyceny szczegółowych definicji zawartych w art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, obowiązujących na gruncie podatku od nieruchomości dopiero od roku 2017. Ostatecznie zatem, na potrzeby wyliczenia stawki godzinowej biegłego przyjęto wskaźnik w wysokości 2,715% kwoty bazowej. Stawka godzinowa biegłego ustalona została zatem w wysokości [...] zł. Jak zaś wynika ze złożonej przez biegłego karty pracy, czas poświęcony na przygotowanie opinii wyniósł [...] godziny. Kwotę wynagrodzenie biegłego powiększono o podatek od towarów i usług wyliczony według stawki 23% (art. 89 ust. 4 u.k.s.c.). W tej sytuacji Kolegium stwierdziło, iż organ I instancji prawidłowo zastosował powyższe przepisy w zakresie zasadności obciążenia strony kosztami wydania opinii przez biegłego, gdyż nie ulega wątpliwości, że podatnik nie określił de facto wartości budowli, gdyż przedłożony przez podatnika operat dotyczył przybliżonej wyceny farmy wiatrowej, a nadto wartość ta - choć obejmowała szerszy zakres przedmiotów wyceny - różniła się o ponad 33% od wartości określonej przez biegłego powołanego przez organ. Ponadto, Kolegium za zasadny uznało sposób obliczenia tych kosztów, podzielając stanowisko organu I instancji, że problem będący przedmiotem opinii charakteryzuje się dużą złożonością, gdyż dotyczy budowli nie będących przedmiotem obrotu rynkowego, co skutkuje koniecznością określenia ich wartości metodą kosztów odtworzenia. Taki sposób określenia wartości tego typu budowli, jest przy tym uznany za prawidłowy w już ugruntowanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym w tym zakresie. Kolegium wskazało także, że kwestia prawidłowości i przydatności opinii biegłego w kwestii ustalenia wartości budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości, nie podlega ocenie w niniejszej sprawie, gdyż jej przedmiotem są wyłącznie koszty postępowania podatkowego (patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2021 r. III FSK 3468/21). Kwestia ta będzie przedmiotem odrębnego rozpoznania przez Kolegium, z uwagi na odwołanie Spółki od decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. i w sprawie nadpłaty w tym podatku. Wydane na powyższej podstawie postanowienie o kosztach postępowania jest bowiem odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Oznacza to, że w tym incydentalnym, wpadkowym postępowaniu ograniczonym do kosztów postępowania, nie bada się merytorycznych zarzutów związanych z opinią biegłego czy decyzjami kończącymi postępowanie, w tym przypadku decyzji wymiarowej za 2017 r. wydanej przez organ I instancji w dniu [...] lutego 2023 r. Końcowo Kolegium odniosło się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2017 r. wskazując, iż zgodnie z art. 79 § 3 O.p., decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu (podatnik zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty wniósł w dniu [...] października 2020 r., wpływ do organu - [...] listopada 2020 r.). Ponadto, przedmiotowa opinia uzyskana została w toku postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2017 r., jednakże nie przekreśla to możliwości jej wykorzystania w postępowaniu nadpłatowym za ten sam okres. Reasumując, Kolegium uznało zarzuty zażalenia za niezasadne. W ocenie Kolegium, w niniejszej sprawie zaszły podstawy prawne do obciążenia podatnika kosztami ustalenia wartości przedmiotowych budowli przez biegłego, zasadniczo z uwagi na fakt, że podatnik wartości tej nie określił. Kolegium wskazało także, że zarzuty i argumenty zażalenia odnoszące się do postępowania w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., a także ocena prawidłowości postępowania podatkowego w kontekście jego prowadzenia w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie mieszczą się w granicach niniejszej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji w całości i umorzenia postępowania w zakresie ustalenia skarżącej kosztów postępowania podatkowego, względnie skierowania sprawy do ponownego rozpoznania przez SKO. Nadto, skarżąca wniosła o. zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 269 § 1, art. 270a, art. 265 § 1 pkt 1 i 3, art. 267 § 1 pkt 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego przez organ, ustalającego stronie skarżącej koszty postępowania podatkowego - w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu należnemu powołanemu przez organ biegłemu z tytułu sporządzenia opinii będącej jednym z głównych dowodów w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją wymiarową, określającą przez organ stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. - w przypadku gdy działanie takie było całkowicie niezasadne, bowiem: • zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy przedmiotowa opinia uległo przedawnieniu, a jednocześnie nie zaistniały jakikolwiek okoliczności powodujące przerwanie/zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym świadczy otrzymana przez stronę skarżąca decyzja SKO z dnia [...] czerwca 2023 r., sygn. [...], uchylająca decyzję wymiarową organu i umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia stronie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. • postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. prowadzone przez organ okazało się ostatecznie bezprzedmiotowe, a zatem dowód z opinii biegłego był nieprzydatny w prowadzonym postępowaniu podatkowym; 2) art. 267 § 1 pkt 4 oraz 269 § 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., poprzez obciążenie strony skarżącej kosztami w wysokości nieprawidłowej, nie weryfikując kosztów faktycznych sporządzonej opinii (w szczególności ilości godzin niezbędnej do sporządzenia opinii) a bezkrytycznie przyjmując wartość wskazaną przez biegłego w karcie pracy (tj[...] godziny), bez uwzględnienia nakładu pracy i realnie poświęconego czasu dla porównywalnych czynności; 3) art. 121, art. 127, art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wbrew przepisom prawa i w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego oraz wydanie postanowienia zawierającego w uzasadnieniu faktycznym wyłącznie powielenie argumentacji zawartej w postanowieniu organu. W zaskarżonym postanowieniu SKO organ ten nie wyraził swojego własnego stanowiska w sprawie, lecz powtórzył jedynie stanowisko organu, które uznał za słuszne. W istocie więc sprawa nie została rozpatrzona w drugiej instancji, pomimo prawidłowo wniesionego zażalenia. II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.: 1) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 70 § 1, art. 120, art. 75 § 4a i 4b i art. 21 § 3 O.p. poprzez uznanie, iż zasadnym było powołanie przez organ biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości w postępowaniu podatkowym, które okazało się ostatecznie bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt, iż przedmiot prowadzonego postępowania podatkowego (tj. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2017) uległo przedawnieniu. W uzasadnieniu skargi, skarżąca szczegółowo rozwinęła argumentację dotyczącą podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1492, ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 – w dalszej części uzasadnienia przywoływana jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności obciążenia skarżącej kosztami sporządzenia opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego w postępowaniu zmierzającym do określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2017. Zdaniem skarżącej, organy niesłusznie obciążyły ją kosztami postępowania. Sam fakt sporządzenia opinii przez biegłego, w której wskazana wartość rynkowa budowli jest wyższa od wartości podanej przez podatnika o 33%, nie może w ocenie skarżącej, przesądzać o obciążeniu jej kosztami wynagrodzenia takiej opinii. Zdaniem skarżącej, aby obciążyć stronę kosztami opinii biegłego nie może być wystarczający jedynie fakt powołania takiego dowodu w sprawie i okoliczność wypłaty biegłemu wynagrodzenia. Istotne jest ustalenie potrzeby, zasadności dopuszczenia takiego dowodu i jego przydatności dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącej, organy nie dostrzegły, iż postanowienie oraz decyzja wymiarowa w ramach postępowania w zakresie podatku od nieruchomości za 2017 r., zostały wydane w dniu [...] lutego 2023 r., a następnie doręczone w dniu [...] marca 2023 r., tj. gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. uległo już przedawnieniu (przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2017 nastąpiło z końcem 2022 r.). Zdaniem skarżącej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r., na poczet którego ustalono jej koszty postępowania w postaci wynagrodzenia biegłego stało się bezprzedmiotowe w momencie przedawnienia zobowiązania podatkowego i z tego względu organ, winien był umorzyć przedmiotowe postępowanie, a w konsekwencji odstąpić od ustalania Spółce, kosztów postępowania. W ocenie natomiast organu, w niniejszej sprawie zaszły podstawy prawne do obciążenia skarżącej kosztami ustalenia wartości rynkowej budowli ([...] elektrowni wiatrowych) z uwagi na fakt, że skarżąca wartości tej nie określiła. Natomiast, zarzuty i argumenty skarżącej odnoszące się do postępowania w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., a także ocena prawidłowości postępowania podatkowego w kontekście jego prowadzenia w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie mieszczą się w granicach niniejszej sprawy. Sąd w zaistniałym sporze rację przyznaje organowi. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada ponoszenia kosztów postępowania przez Skarb Państwa bądź przez jednostki samorządu terytorialnego, wynikająca z art. 264 O.p., o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej. Wyjątek taki stanowi art. 267 § 1 pkt 4 O.p., wskazując, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim odrębnym przepisem jest m.in. art. 4 ust. 7 u.p.o.l., który to w zdaniu drugim stanowi, że w przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Jak wynika bowiem ze zdania pierwszego cytowanego przepisu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Zgodnie z kolei z art. 269 § 1 O.p. organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Sąd zauważa również, że nadane nowelą z 2002 r., nowe brzmienie art. 269 O.p., umożliwia organom podatkowym rozstrzygnięcie o wysokości kosztów, które obowiązana jest ponieść strona, w każdym stadium postępowania. Ograniczenia czasowe istniejące w poprzednim stanie prawnym (wymagające od organu ustalenia wysokości kosztów postępowania jednocześnie z wydaniem decyzji) zostały wyeliminowane, co dało organom swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięć o kosztach. Zaakcentować trzeba, że ustawodawca uwzględnił również fakt, że koszty powstają nie tylko w fazie postępowania podatkowego, ale także w toku czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej, które to nie kończą się wydaniem decyzji (por. B. Dauter, Komentarz do art. 269 (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019 i powołane tam orzeczenia). Podkreślenia wymaga, że postanowienie to jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt), dotyczy tylko kwestii incydentalnej i nie wiąże się z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania (zob. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 269 (w:) L. Etel (red.) i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019 i powołane tam orzeczenia). Takie stanowisko ma swoje odzwierciedlenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach: z 11 czerwca 2019 r., sygn. II GSK 2106/17; z 25 kwietnia 2017 r., sygn. II GSK 2511/15; z 14 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 3488/17. Pamiętać przy tym należy, że w tym incydentalnym, wpadkowym postępowaniu ograniczonym do kosztów postępowania (wysokości i zasady ponoszenia) wyznaczającym zarazem granice sądowej kontroli legalności, nie bada się merytorycznych zarzutów związanych z opinią biegłego czy decyzjami kończącymi postępowanie, w tym przypadku decyzjami wymiarowymi za 2017 r. Ocena merytoryczna opinii dokonywana jest natomiast w postępowaniu podatkowym (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 644/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 536/14; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 98/17). Z akt niniejszej sprawy wynika, że zaskarżone postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania zostało wydane w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej w zakresie podatku od nieruchomości za 2017 r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez organ z urzędu w związku z wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, w którym to wniosku, skarżąca powoływała się na nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania budowli. Z treści art. 79 § 1 O.p. można wywieść, że w przypadku wszczęcia postępowania określającego zobowiązanie podatkowe, postępowanie to "wchłania" toczące się wcześniej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. Przepis ten, precyzuje, że organ podatkowy bada zagadnienie podniesione przez podatnika we wniosku nadpłatowym w ramach postępowania określającego (bez konieczności równoległego prowadzenia postępowania nadpłatowego, w ramach którego wyjaśniane byłyby te same kwestie). Nie oznacza to jednak, że zagadnienie to w rezultacie wszczęcia postępowania określającego traci jakikolwiek związek ze sprawą nadpłatową. Nawet bowiem gdy postępowanie określające ulegnie umorzeniu ze względu na upływ terminu przedawnienia, to zgodnie z art. 79 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia, jak słusznie wskazał organ, można wydać także po upływie tego terminu (podatnik zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty wniósł w dniu [...] października 2020 r., wpływ do organu - [...] listopada 2020 r.). Wszystkie czynności, które wykonane zostały w ramach postępowania określającego zachowują swoją ważność jako konieczne do wydania decyzji w sprawie nadpłaty. Także przedmiotowa opinia która została uzyskana w toku postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2017 r., będzie mogła być wykorzystana w postępowaniu nadpłatowym za ten sam okres. Należy przy tym raz jeszcze podkreślić, że sprawa określenia zobowiązania podatkowego i sprawa ustalenia kosztów postępowania podatkowego to formalnie dwa zupełnie odrębne od siebie postępowania, z których każdy ma swój zupełnie odrębny przedmiot. O ile zatem przedmiot postępowania określającego rzeczywiście traci swój byt w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, to nie ma to żadnego wpływu na ciągłe istnienie przedmiotu drugiego postępowania, którego przedmiotem jest ustalenie realnie poniesionych kosztów faktycznie toczącego się postępowania. Pochodną tego stwierdzenia jest fakt, że termin przedawnienia dla obu tych postępowań również ustalany jest odrębnie. W przypadku ustalenia kosztów postępowania kwestie terminu przedawnienia reguluje art. 271 § 2 O.p., który rozumie się w ten sposób, że termin przedawnienia prawa do wydania postanowienia o kosztach postępowania liczony jest w odniesieniu do daty powstania tych kosztów. Jest to zatem termin niezależny od terminu przedawnienia samego zobowiązania podatkowego. Możliwość wydania postanowienia o kosztach postępowania jest ograniczona jedynie przepisem art. 68 § 1 O.p., stosowanym odpowiednio do kosztów postępowania na podstawie art. 271 § 2 tej ustawy, a to oznacza, że nie może to nastąpić po upływie trzech lat od końca roku, w którym koszty te powstały. (tak. m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 800/15, zob. też Dauter B.; (w:) Glosa 2003.12.32, Koszty postępowania podatkowego. Teza nr 10). Ta ostatnia okoliczność nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Postanowienie w sprawie kosztów postępowania i decyzja - w realiach rozpatrywanej sprawy - w przedmiocie podatku od nieruchomości mają odrębny byt prawny i jako akty są względem siebie samoistne. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby uzależniać w tym przypadku ważność wydanego postanowienia o ustaleniu kosztów postępowania od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych też przyczyn zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ art. 269 § 1, art. 270a, art. 265 § 1 pkt 1 i 3, art. 267 § 1 pkt 4 oraz 269 § 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., uznać należy za chybione. Także okoliczność przedstawienia przez organ drugiej instancji stanowiska, które odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, nie może być poczytane za naruszenia prawa, skoro według art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jednym z możliwych rozstrzygnięć drugoinstancyjnych jest utrzymanie w mocy decyzji (odpowiednio postanowienia) organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego znajdująca swe umocowanie w art. 127 O.p., nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Nie trafiony jest także zarzut naruszenia art.121 O.p. zgodnie z którym, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zaskarżone postanowienie zawiera także wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 217 O.p. Oceniając zaskarżone postanowienie przez pryzmat zasad obciążania kosztami postępowania związanymi z wydaniem opinii biegłego, jak też przez pryzmat wysokości tych kosztów Sąd uznał, że odpowiada one prawu, a także zgodne jest z powołanymi i wyżej przepisami. Przesłanką obciążenia strony kosztami wspomnianej opinii jest stwierdzenie, że skarżąca nie określiła wartości rynkowej poszczególnych budowli elektrowni wiatrowych. Żaden z trzech przedłożonych przez skarżącą dokumentów: "Operat szacunkowy nr rejestru [...]", "Klauzula aktualizacyjna do operatu szacunkowego nr rejestru [...]", "Aneks do operatu szacunkowego nr [...] z aktualizacją na dzień [...] stycznia 2017 r., nie odnosił się do wartości poszczególnych budowli elektrowni wiatrowych, ale wszystkie odnosiły się bądź do łącznej wartości F. [...]" bądź do odpowiednio zdefiniowanych grup aktywów. Spowodowało to, że informacje zawarte w ww. dokumentach nie były przydatne na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania poszczególnych budowli. Znaczne wątpliwości organu podatkowego wzbudził również sposób ustalenia wartości rynkowej wspomnianego zespołu aktywów: w związku z aktualizacją przeprowadzoną na dzień [...] stycznia 2017 r. wartość rynkowa farmy wiatrowej miałaby ulec obniżeniu z [...] zł do [...] zł, co oznaczałoby, że w ciągu 4 miesięcy wartość farmy wiatrowej spadła o [...] zł, a zatem utraciła ona w tym okresie ponad 22% swojej wartości. W tej sytuacji zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. organ podatkowy był zobowiązany do powołania biegłego, który tę wartość ustali w sposób prawidłowy. Zgodnie bowiem z powołanym wcześniej art. 4 ust. 7 u.p.o.l. obowiązek taki spoczywa na organie zarówno wtedy, gdy podatnik w ogóle nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, jak i wtedy, gdy podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1008/19). Tym samym za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art.7 ust.4 u.p.o.l, w zw. z art. 70 § 1, art.120, art.75 § 4a i art.21 §3 O.p. Odnośnie zarzutu obciążenia skarżącej kosztami w wysokości nieprawidłowej, nie zweryfikowania kosztów faktycznych sporządzonej opinii (w szczególności ilości godzin niezbędnej do sporządzenia opinii) Sąd wskazuje, że podstawę prawną zakwalifikowania należności przysługujących biegłym za sporządzoną opinię do kosztów postępowania stanowi art. 265 § 1 O.p. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu do kosztów postępowania zalicza się między innymi należności biegłych ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1144, 1532 i 1860). Stosownie do art. 89 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1125 ze zm., dalej u.k.s.c.) 1. Biegłemu powołanemu przez sąd przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii. 2. Wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku. 3. Wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa. 4. Wynagrodzenie biegłego będącego podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie ze stawką tego podatku obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu. 4a. (uchylony). 4b. (uchylony). 5. Minister Sprawiedliwości określi, w drodze rozporządzenia, stawki wynagrodzenia biegłych za wykonaną pracę oraz taryfy zryczałtowane, o których mowa w ust. 3, mając na uwadze nakład pracy i kwalifikacje biegłego oraz poziom wynagrodzeń uzyskiwanych przez pracowników wykonujących podobne zawody, stopień złożoności problemu będącego przedmiotem opinii oraz warunki, w jakich opracowano opinię, a także sposób dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym: § 2. Stawka wynagrodzenia biegłych powołanych przez sąd za każdą rozpoczętą godzinę pracy, zwana dalej "stawką", wynosi - w zależności od stopnia złożoności problemu będącego przedmiotem opinii, nakładu pracy oraz warunków, w jakich opracowano opinię - od 1,28% do 1,81% kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa, zwanej dalej "kwotą bazową". § 4. W razie szczególnie złożonego charakteru problemu będącego przedmiotem opinii, stawka może być podwyższona do 50%. Kwota bazowa, o jakiej mowa w § 2 powołanego rozporządzenia, w 2022 r. została ustalona na kwotę [...]zł. W niniejszej sprawie autor "Opinii dotyczącej ustalenia wartości [...] elektrowni wiatrowych zlokalizowanych na terenie Gminy P., powiat s. województwo z. , wchodzących w skład F. [...] I i F. [...] II, według stanu i poziomu cen na [...] stycznia 2017 r. dla celów podatkowych" przedłożył kartę pracy biegłego wskazując konkretne czynności wraz z liczbą poświęconych na ich wykonanie godzin. Organ dokonując analizy karty pracy biegłego zauważył nadto, że problem będący przedmiotem opinii charakteryzuje się dużą złożonością, gdyż dotyczy budowli nie będących przedmiotem obrotu rynkowego, co skutkuje koniecznością określenia ich wartości metodą kosztów odtworzenia. Poza tym, szczegółowa metodologia ustalenia wartości rynkowej elektrowni wiatrowych musiała zostać ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego na podstawie posiadanej przez niego wiedzy oraz odpowiedniego doświadczenia, a dodatkową trudność stanowiła konieczność uwzględnienia przy określaniu zakresu przedmiotu wyceny szczegółowych definicji zawartych w art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, obowiązujących na gruncie podatku od nieruchomości dopiero od roku 2017. Tym samym, jak to wyjaśnił organ, na potrzeby wyliczenia stawki godzinowej biegłego przyjęto wskaźnik w wysokości 2,715% kwoty bazowej. Kwotę wynagrodzenie biegłego powiększono o podatek od towarów i usług wyliczony według stawki 23% (art. 89 ust. 4 u.k.s.c.). Sąd nie znajduje przy tym podstaw do zakwestionowania tej stawki, a szczegółowy wykaz godzin pracy poświęconych na poszczególne czynności przy opracowywaniu opinii również nie budzi zastrzeżeń, biorąc pod uwagę zakres opinii i konieczność prawidłowego sposobu jej opracowania. Opinia zawiera 200 stron, obejmujących poza szczegółową wyceną poszczególnych nieruchomości, zobrazowanych na wydrukach fotografii, mapki, omówienie źródeł danych merytorycznych, analizę rynku elektrowni wiatrowych w Polsce oraz omówienie metody szacowania. Warto przytoczyć w tym miejscu rozważania, które podziela również Sąd w niniejszej sprawie, wskazane w wyroku WSA w Lublinie z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 671/16, iż "nie ma sposobu na dokładne obliczenie ilości czasu (co do godziny) przy uwzględnieniu jako zmiennych: 1) czynności koniecznych dla wykonania określonej pracy i 2) szybkości rozumowania (wyciągania wniosków) oraz działania przez daną osobę. Nie wszyscy, aby wykonać określoną pracę, będą działać identyczne (do jednego wyniku można dojść na różne sposoby) i nie wszystkie uznają daną czynność za konieczną. Nie można również w żaden sposób określić czasu, w jakim dana osoba powinna dojść do konkretnych i prawidłowych wniosków. Ocena kwalifikacji biegłych nie polega na porównaniu ich szybkości rozumowania i działania, tylko na umiejętności wyciągania prawidłowych wniosków, w określonym celu, przy uwzględnieniu posiadanych przez nich danych i/ lub danych przez nich uzyskanych". Tym samym za niezasadny uznać należało zarzut dotyczący zawyżenia przez biegłego czasu poświęconego na podjęte przez niego czynności. Oczywistym jest, zdaniem Sądu, że ilość czasu poświęcona przez daną osobę na wykonanie danej czynności jest pojęciem niewymiernym. Nie istnieje bowiem żadna obiektywna miara, a tym bardziej przepis prawa, który przewidywałby możliwość przeznaczenia sztywnego okresu czasu na wykonanie danej czynności. Zależy to od szeregu czynników, spośród których niebagatelne znaczenie mają organizacja pracy, możliwości percepcyjne biegłego oraz stopień trudności danej czynności (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1666/15). W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zostało uzasadnione w sposób umożliwiający weryfikację zarówno ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jak i prawnej jego subsumcji, a organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zażalenia, wyjaśniając, z jakiego powodu uznał, że postanowienie organu podatkowego I instancji nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.