I SA/Sz 39/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.),, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2026 r. sprawy ze skargi M.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 listopada 2025 r. nr 3201-IOD1.4102.65.2025.5 w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2024 r. z tytułu odpłatnego zbycia akcji I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stargardzie z dnia 22 sierpnia 2025 r., nr 3214-SPO.4102.17.2025; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz strony skarżącej M. Ł. kwotę 4 066 (cztery tysiące sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną decyzją z 12 listopada 2025 r. nr 3201-IOD1.4102.65.2025.5 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej: "organem I instancji") z 22 sierpnia 2025 r., nr 3214-SPO.4102.17.2025 odmawiającą M. L. (zwaną dalej: "podatniczką", "stroną", "skarżącą") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2024 rok z tytułu odpłatnego zbycia akcji w wysokości [...] zł, w tym należność główna [...] zł, odsetki w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – zwanej dalej: o.p.) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 1ab pkt 1, art. 17 ust. 2, art. 18, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Podatniczka 25 lutego 2025 r. złożyła dwa zeznania podatkowe za 2024 rok, tj.: - PIT-37, w którym ujęła przychody z emerytury oraz przychód z praw majątkowych z informacji PIT-11 uzyskanej od K. sp. z o.o., - PIT-38, w którym nie wykazała żadnego przychodu/dochodu ze sprzedaży akcji. Po weryfikacji złożonych przez podatniczkę zeznań, organ I instancji stwierdził, że PIT-38 sporządzony jest nieprawidłowo, gdyż jest niezgodny z informacją płatnika PIT-8C - złożoną przez Dom Maklerski [...], według której przychód strony wyniósł [...] zł. W wyniku zawarcia warunkowej umowy sprzedaży akcji i umowy zbycia wierzytelności, podatniczka otrzymała dwie informacje za 2024 rok: 1) PIT-8C z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wystawiony przez Dom Maklerski [...] z kwotą przychodu/dochodu w wysokości [...] zł, 2) PIT-11 wystawiony przez K. Sp. z o.o. z kwotą przychodu/dochodu z tytułu praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 ustawy w wysokości [...] zł. Zaliczkę pobrał płatnik w wysokości [...] zł. Na wezwanie organu pierwszej instancji, podatniczka 31 marca 2025 r. złożyła korektę zeznania PIT-38, w której wykazała przychód/dochód ze sprzedaży akcji. Podatek do zapłaty wyniósł [...] zł. Następnie 16 maja 2025 r. strona wpłaciła kwotę [...]zł, która została zaliczona na należność główną, odsetki i koszty upomnienia. Pozostała kwota należności została przeksięgowana z nadpłat za 2023 rok, za 2024 rok i zwrotu dokonanego przez podatniczkę 27 czerwca 2025 r. W dniu 31 marca 2025 r. podatniczka złożyła korektę zeznania PIT-37 za 2024 rok, w której oprócz kwot i przychodów z deklaracji pierwotnej, ujęła w kosztach uzyskania przychodów z praw autorskich i innych praw - przychód/dochód ze zbycia akcji w wysokości [...] zł. Podatniczka 26 czerwca 2025 r. skorygowała PIT-37, składając PIT-36 za 2024 rok, w którym ujęła wszystkie przychody uzyskane w 2024 roku, w tym przychody z odpłatnego zbycia wierzytelności. Organ uznał więc, że podatniczka w korektach: PIT-38 z 31 marca 2025 roku oraz PIT-36 z 26 czerwca 2025 r. wykazała wartości zgodne z informacjami złożonymi przez płatników (K. sp. z o.o., P. S.A., ZUS S.). Następnie, 11 lipca 2025 r. podatniczka złożyła korektę zeznania PIT-38 za 2024 rok wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2024 rok. Zdaniem podatniczki kwota przychodu w wysokości [...] zł, wykazana w pierwszej korekcie zeznania PIT-38 z 31 marca 2025 r., nie stanowiła dla niej realnego przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, z uwagi na dokonaną cesję wierzytelności na rzecz K. Sp. z o.o. Kwoty wskazanej w otrzymanym przez nią PIT-8C od Biura Maklerskiego [...] nie otrzymała i nie dostała do dyspozycji w żadnej innej formie. Tym samym uważa ją za nieprawidłową i dlatego w kolejnej korekcie zeznania PIT-38 za 2024 rok wykazała zerowe przychody/dochody. W toku postępowania organ I instancji stwierdził, że przychód uzyskany przez podatniczkę z odpłatnego zbycia akcji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Powstaje on w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji. Przychód ten podatniczka była zobowiązana wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38. Z kolei przychód ze zbycia/cesji wierzytelności, która wynika z umowy sprzedaży akcji stanowi przychód strony z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f.. Powstaje on w momencie otrzymania (postawienia do dyspozycji cedenta) środków pieniężnych z tytułu przeniesienia wierzytelności za odpłatnie zbyte akcje. Przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie wystąpiły dwa odrębne zdarzenia, z których dochód podlegał opodatkowaniu. Pierwszy z nich powstał w momencie przeniesienia własności akcji na ich nabywcę. Natomiast drugi w momencie otrzymania, postawienia do dyspozycji strony środków pieniężnych z tytułu wierzytelności za odpłatnie zbyte akcje. W ocenie organu pierwszej instancji w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2024 rok, którą podatniczka złożyła 11 lipca 2025 r. błędnie wykazała "zerowy" przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Wartość ta winna wynosić [...] zł. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty z 11 lipca 2025 r. jest niezasadny, a korekta zeznania PIT-38 za 2024 rok z 11 lipca 2024 r. (złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) jest błędna i bezskuteczna. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że w przedstawionej sytuacji nie powstała nadpłata w podatku dochodowym za 2024 rok z tytułu zbycia akcji w wysokości [...] zł i odmówił jej stwierdzenia. Stanowisko to wyraził w decyzji z 22 sierpnia 2025 r. Podatniczka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i wniosła odwołanie. Organ II instancji po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi przez podatniczkę w odwołaniu, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2024 rok z tytułu odpłatnego zbycia przez stronę akcji na podstawie warunkowej umowy ich sprzedaży z 13 września 2023 roku. Organ I instancji uznał, że odpłatne zbycie akcji oraz odpłatne zbycie cesji wierzytelności spowodowało powstanie do celów podatkowych dwóch odrębnych przychodów - z odpłatnego zbycia akcji oraz z odpłatnego zbycia praw majątkowych. Następnie organ odwoławczy powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 1ab pkt 1, art. 17 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 18 u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał, że podatniczka 13 września 2023 r. zawarła warunkową umowę sprzedaży nieodpłatnie nabytych od Skarbu Państwa akcji w ilości [...] sztuk z L. Sp. z o.o. Cena za jedną akcję wynosiła [...] zł. Łączna cena za akcje wyniosła [...] zł. Warunkiem umowy było odstąpienie przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (dalej: KOWR) od przysługującego mu prawa pierwokupu. W tym samym dniu podatniczka zawarła umowę cesji wierzytelności przysługującej z tytułu ceny za akcje na rzecz K. Sp. z o.o. Wynagrodzenie z tego tytułu wyniosło [...] zł za akcję, w całkowitej wysokości [...] zł. Za 2024 rok podatniczka otrzymała: informację PIT-8C od płatnika - P. S.A. oraz informację PIT-11 od K. sp. z o.o., w których wykazano przychody strony, w wysokości odpowiednio: [...] zł oraz [...] zł. Kwotę [...]zł podatniczka wykazała w zeznaniu PIT-37 za 2024 rok, które złożyła 25 lutego 2025 r. Tego samego dnia złożyła zeznanie PIT-38, w którym wykazała zerowe przychody/dochody. W dniu 31 marca 2025 r. podatniczka złożyła korektę zeznania PIT-38, w której wykazała przychód/dochód ze sprzedaży akcji w wysokości [...] zł. Podatek do zapłaty wyniósł [...] zł. Również 31 marca 2025 r. strona złożyła korektę zeznania PIT-37 za 2024 rok, gdzie w kosztach uzyskania przychodów z praw autorskich i innych praw wykazała przychód/dochód ze zbycia akcji w wysokości [...] zł. Podatniczka 26 czerwca 2025 r. skorygowała PIT-37, zastępując go zeznaniem PIT-36 za 2024 rok, w którym zadeklarowała wszystkie przychody uzyskane w 2024 roku, w tym przychody z odpłatnego zbycia wierzytelności, bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu. W dniu 11 lipca 2025 r. podatniczka złożyła kolejną korektę zeznania PIT-38 za 2024 rok i wykazała w niej zerowe przychody/dochody. W ocenie organu odwoławczego w sytuacji podatniczki wystąpiły dwa odrębne zdarzenia, z których powstają dwa przedmioty opodatkowania, tj. przychód z odpłatnego zbycia akcji oraz przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności. Zdarzenia te są połączone ciągiem przyczynowo - skutkowym. Sprzedaż akcji skutkuje powstaniem wierzytelności, a istnienie wierzytelności skutkuje możliwością jej zbycia. Z punktu widzenia ekonomicznego dla podatniczki istotny jest końcowy rezultat, natomiast dla celów podatkowych nie można pomijać żadnego ze zdarzeń, z którymi przepisy ustawowe wiążą powstanie obowiązku podatkowego. Wbrew argumentacji przedstawionej w odwołaniu, nie można stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiążą powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych wyłącznie z faktycznym otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku zawartej umowy sprzedaży akcji. Z art. 17 ust. 1 ab pkt 1 u.p.d.o.f. wynika wprost, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę sprzedawanych walorów, a nie w jakimkolwiek innym momencie - w tym zapłaty ceny lub pozostawienia jej do dyspozycji sprzedającego. W powiązaniu tej regulacji z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., organ stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje uznać za przychody środki pieniężne przysługujące zbywcy udziałów (akcji) bez względu na to, czy zostały otrzymane, czy też będą otrzymane w przyszłości. Ponadto na mocy art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychód należy rozpoznać w wysokości ceny określonej w umowie zbycia udziałów (akcji). W odniesieniu do przytoczonego przez podatniczkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 grudnia 2023 roku, sygn. akt II FSK 38/21 organ odwoławczy wskazał, że wyroki sądów nie są źródłem prawa i mają wiążący charakter jedynie w sprawie, której dotyczą. Wyrok ten nie zapadł w sprawie podatniczki. Organ wyjaśnił również, że wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej, ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot, który wystąpił o ich udzielenie. Nie stanowi zatem przesłanki do zmiany decyzji. Organ zauważył także, iż organy podatkowe nie uchybiły przepisom art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 21 § 3 o.p. i nie naruszyły zasad z nich wynikających. Na koniec organ wskazał, że korekta zeznania PIT-38 z 11 lipca 2025 r. pozostaje bezskuteczna i nie wywołuje skutków prawnych. Przedmiotowej decyzji w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatniczka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a i art. 18 w zw. z art. 9 u.p.d.o.f. - poprzez dopuszczenie się przez organ błędu wykładni i - w konsekwencji – niewłaściwej oceny co do ich zastosowania/wynikające z bezpodstawnego uznania, że zbywając akcje wraz z wierzytelnością o zapłatę ceny tych akcji skarżąca osiągnęła dochód z dwóch różnych źródeł, tj. z kapitałów pieniężnych oraz praw majątkowych, podczas gdy w rzeczywistości kwota [...]zł odpowiadająca - w przeliczeniu na jedną akcję - różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności o zapłatę ceny za akcje, a dochodem faktycznie uzyskanym ze zbycia tej wierzytelności stanowiła dla skarżącej koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji, co w konsekwencji skutkowało tym, że jedynym dochodem jaki osiągnęła skarżąca była kwota [...]zł za jedną akcję; b) art. 18 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione jego zastosowanie wynikające z uznania, że zbywając akcje oraz jednocześnie cedując (w ramach stanowiącej ekonomiczną całość transakcji złożonej) przysługującą skarżącej wierzytelność z tytułu sprzedaży akcji, uzyskała ona przychód inny aniżeli ze zbycia tych akcji (tj. z praw majątkowych), c) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do odmowy uznania, że skarżąca poniosła koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w wysokości odpowiadającej stracie poniesionej z tytułu zbycia wierzytelności o zapłatę ceny tych akcji, tj. w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy wartością nominalną wierzytelności o zapłatę ceny za akcje a dochodem faktycznie uzyskanym ze zbycia tej wierzytelności (tj. [...] zł w przeliczeniu na jedną akcję), d) art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez pogwałcenie wypływającego z naczelnej zasady demokratycznego państwa prawa zakazu impossibilum nulla obligatio est, polegające na nałożeniu na skarżącą obowiązku opodatkowania dochodu (w wysokości [...] zł za jedną akcję), którego skarżąca nigdy nie uzyskała i który jednocześnie nie stanowi jej własności oraz nie pozostaje w jej dyspozycji; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 21 § 3 o.p. poprzez brak wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, polegające na przyjęciu, że czynności dokonane przez skarżącą w dniu 13 września 2023 r. polegające na odpłatnym zbyciu akcji zwykłych imiennych [...] S.A. na rzecz L. sp. z o.o. za łączną cenę [...] zł, a następnie odpłatnym zbyciu (cesji) tych wierzytelności na rzecz spółki K. sp. z o.o. za cenę [...] zł, powodują powstanie dla celów podatkowych dwóch odrębnych przychodów, tj. z odpłatnego zbycia akcji oraz z odpłatnego zbycia wierzytelności, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2024 rok w wysokości [...] zł, podczas, gdy skarżąca pomimo dokonania dwóch czynności o charakterze cywilnoprawnym, tj. sprzedaży akcji i cesji wierzytelności z tytułu ceny z tej sprzedaży, otrzymała de facto jedno świadczenie, tj. cenę (wynagrodzenie) z tytułu zbycia wierzytelności od cesjonariusza, natomiast cenę z tytułu zbycia akcji otrzymał inny podmiot cesjonariusz K. sp. z o.o.; powyższe oznacza, że tylko jedna z ww. czynności wywołała u skarżącej korzyść majątkową w postaci powstania przychodu, a u skarżącej nie powstał podlegający opodatkowaniu przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a jedynie przychód z praw majątkowych w postaci przelewu wierzytelności; w konsekwencji organ błędnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2024 rok, w sytuacji gdy podatek z tytułu odpłatnego zbycia akcji był od samego początku nienależny; b) niedopełnienie przez organ obowiązku przeprowadzenia wnikliwej analizy przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, czego następstwem był brak zrozumienia przez organ i przez to wypaczenie okoliczności faktycznych, w tym w szczególności (i) specyfiki warunkowej umowy sprzedaży akcji obciążonej przysługującym Skarbowi Państwa prawem pierwokupu, (ii) ścisłego powiązania zbycia akcji i cesji wierzytelności, które stanowiły w istocie jedną transakcję złożoną, a także (iii) okoliczności, w jakich spółka dokonała sprzedaży akcji, tj. że realna wartość wierzytelności uzyskanej z tytułu tych akcji była dla skarżącej niższa aniżeli wynikająca z ustalonej ceny sprzedaży, w związku z czym bez możliwości jednoczesnego scedowania niepewnej wierzytelności, podejmowanie czynności rozporządzających dotyczących przedmiotowych akcji byłoby dla skarżącej pozbawione ekonomicznego uzasadnienia. Następstwem powyższych naruszeń, których dopuścił się organ wskutek błędnych ustaleń podjętych w toku postępowania, było dokonanie nieprawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej dokonanej przez skarżącą transakcji sprzedaży akcji oraz - będące tego skutkiem - przedstawienie wadliwej oceny co do zastosowania adekwatnych w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego. W konsekwencji organ błędnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2024 rok. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzję organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Jednocześnie strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z orzeczeń sądów administracyjnych wymienionych w skardze. Jako fakty, które mają zostać stwierdzone dowodami wskazała: orzekanie przez ww. sądy w analogicznych sprawach, potwierdzenie przez ww. sądy stanowisko skarżącej o zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Skarżąca w replice nadesłanej na otrzymaną odpowiedź organu na skargę, wskazała, że stanowisko organu jest nieprawidłowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła wyroki sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Na mocy art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Stosownie do postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl zaś art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po przeprowadzeniu kontroli w powyżej nakreślonym zakresie, sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i za niezbędne uznał uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Na wstępie wskazać należy, że sporem w sprawie objęte są skutki prawnopodatkowe dokonanych przez podatniczkę czynności warunkowego zbycia akcji spółki kapitałowej (które to akcje otrzymała jako pracownik, bez ponoszenia na nie kosztów) oraz zawarcia odpłatnej umowy cesji wierzytelności z tytułu należnej jej kwoty ze sprzedaży tych akcji. Zdaniem skarżącej, w tym szczególnym wypadku (obie czynności dokonane zostały w tym samym dniu, a z tytułu sprzedaży warunkowej akcji nie otrzymała zapłaty kwoty, zaś jedynym jej przysporzeniem była zapłata za dokonaną cesję) nie można rozpoznać dwóch odrębnych źródeł przychodu, bowiem transakcje te (sprzedaż akcji i cesja wierzytelności z tytułu tej sprzedaży) mają charakter łączny. W ocenie organu natomiast, wskazane czynności prawne - z punktu widzenia prawa podatkowego - stanowią dwa odrębne źródła przychodu, opodatkowane odmiennie - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (przychód z kapitałów pieniężnych w postaci odpłatnego zbycia akcji, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym) i art. 18 u.p.d.o.f. (przychód z praw majątkowych, opodatkowany na zasadach ogólnych). W niniejszej sprawie sąd podzielił stanowisko prezentowane przez skarżącą, które opiera się na poglądzie wyrażonym przez NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 38/21. Sąd zgodził się z oceną, że specyfika niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że warunkowa umowa zbycia akcji nie miała charakteru odpłatnego. Źródło przychodu stanowiła wyłącznie umowa cesji wierzytelności, gdyż mając na uwadze art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć należy, że tylko z tego tytułu skarżąca uzyskała przysporzenie majątkowe (nie uzyskała przysporzenia z tytułu zbycia akcji). Wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Natomiast art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Istotną kwestię w sprawie stanowi okoliczność, że skarżąca, która tego samego dnia dokonała dwóch czynności o charakterze cywilnoprawnym, tj. sprzedaży akcji i cesji wierzytelności z tytułu kwoty z tej sprzedaży, otrzymała jedno świadczenie, tj. kwotę (wynagrodzenie) z tytułu zbycia wierzytelności od cesjonariusza. Kwotę z tytułu zbycia akcji otrzymał natomiast inny podmiot (cesjonariusz). Pomimo zatem wystąpienia dwóch czynności prawnych tylko jedna z nich przysporzyła skarżącej korzyść majątkową, a zatem powstanie przychodu. W konsekwencji należy zgodzić się z poglądem, że w okolicznościach sprawy, nie powstał u skarżącej podlegający opodatkowaniu przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a jedynie przychód z praw majątkowych w postaci przelewu wierzytelności. Należy zauważyć, że podatek dochodowy, którym opodatkowane są dochody osób fizycznych, ma charakter osobisty. Jego przedmiotem jest dochód, osiągany przez osoby fizyczne, obliczany co do zasady w ten sposób, że sumę przychodów z tego samego źródła pomniejsza się o koszty ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa podatkowa jako odrębne źródło przychodów wskazuje w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, zaś w art. 17 ust. 1 pkt 6 precyzuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (lit. a). Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Natomiast w art. 18 u.p.d.o.f. wskazano, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Katalog ten ma charakter otwarty, stąd za przychody z praw majątkowych uznawane są m.in. środki uzyskane z tytułu cesji wierzytelności. Podzielając zatem stanowisko, że zbycie akcji oraz cesja wierzytelności stanowią dwa odrębne źródła przychodów, to jednak zgodzić należy się, że w okolicznościach konkretnie wskazanych w niniejszej sprawie nie sposób uznać, że winny one podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Skarżąca zawierając umowę cesji dysponowała wyłącznie prawem do wierzytelności z tytułu kwoty stanowiącej cenę za zbyte akcje. Nie była to wierzytelność wymagalna, gdyż podlegała ona ograniczeniu prawem pierwokupu przysługującym Skarbowi Państwa (warunek zawieszający). Stawała się ona wymagalna dopiero z chwilą złożenia oświadczenia przez Skarb Państwa o skorzystaniu lub braku skorzystania z tego prawa. Ta okoliczność nie stanowiła przeszkody do zawarcia umowy cesji wierzytelności. Umowa zawarta ze spółką K. była prawnie skuteczna, zatem uznać należy, że w wykonaniu umowy wzajemnej jaką była sprzedaż akcji, uzgodniona kwota nie była nigdy otrzymana przez sprzedawcę (skarżącą), ani też postawiona do jej dyspozycji (nie była wymagalna), jak wymaga tego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W dniu przelewu wierzytelności (dzień sprzedaży akcji) prawo to przysługiwało już wyłącznie cesjonariuszowi, nie zaś cedentowi (skarżącej). Cedent (skarżąca) otrzymał wyłącznie środki pieniężne stanowiące cenę za zbytą wierzytelność (z tytułu umowy cesji, a nie zbycia akcji przez skarżącą, która to czynność nie miała charakteru odpłatnego). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f). Przychód ten powstaje, zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f., w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przez termin "odpłatnego zbycia" należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych i zmiana ta ma charakter odpłatny, a zatem zbywca ma otrzymać za to ekwiwalent. Skoro jednak z momentem wydania posiadania akcji imiennych nabywcy, umówione w umowie sprzedaży wynagrodzenie nie było należne skarżącej (nie było zapłacone i nie zostało postawione do jej dyspozycji), to po jej stronie nie powstał przychód z "odpłatnego zbycia akcji". Momentem uzyskania przychodu jest moment przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Okoliczność ta jest jednak w niniejszej sprawie bezsporna i ma drugorzędne znaczenie dla sprawy, skoro skarżąca nie uzyskała przychodu z odpłatnego zbycia akcji (wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji nie było należne skarżącej). Skarb Państwa - KOWR (uprawniony do prawa pierwokupu) był zobowiązany do zapłaty ceny ustalonej w umowie zawartej pomiędzy skarżącą i L. sp. z o.o. Cena ta należna jednak już wówczas była wyłącznie cesjonariuszowi, a nie skarżącej, gdyż z chwilą zawarcia umowy cesji skarżąca utraciła prawo do tej wierzytelności. Organy nie przedstawiły innej - przekonującej - argumentacji świadczącej o tym, że skarżąca nabyła prawo do wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji. Sprzedawcą akcji była wprawdzie skarżąca (to jej, do chwili wydania, niezmiennie przysługiwało prawo ich własności, przedmiotem umowy cesji była zaś wyłącznie wierzytelność przysługująca sprzedawcy akcji, dotycząca zapłaty ceny), jednak skarżącej w dniu zbycia akcji nie przysługiwało już prawo (wierzytelność) do zapłaty kwoty z tytułu zbycia akcji, które skutecznie przeniosła w drodze umowy cesji na spółkę K. . Tylko ta spółka była beneficjentem zapłaty. Po stronie skarżącej zabrakło zaś zasadniczego elementu przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., czyli odpłatności. W tych warunkach nie sposób więc uznać, że skarżąca winna rozliczyć przychód z kapitałów pieniężnych (zbycia akcji), a przez to zaakceptować stanowisko organów, które odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia akcji za 2024 rok. Stąd też rozważania organów dotyczące kosztów uzyskania przychodów uznane być powinny jako pozostające bez związku ze sprawą. Skarżąca w realiach sprawy winna bowiem wykazać do opodatkowania z tytułu opisanych czynności wyłącznie dochód (równy przychodowi) z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.) w postaci cesji wierzytelności, w PIT-36 lub PIT-37 i rozliczyć według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z tych względów, stwierdzając zarzucane w skardze naruszenie przez organy przepisów materialnych tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w łącznej wysokości [...] zł. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje: wpis od skargi w wysokości [...] zł - ustalony zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 535); koszty zastępstwa procesowego adwokata w wysokości [...] zł - ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 215) oraz kwotę w wysokości [...] zł z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej od kopii dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1154).