I SA/Sz 34/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2026 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej R. B. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z 24 kwietnia 2025 r., ustalającą R. B. (podatnik) zobowiązanie z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł w związku z nabyciem rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po W. B. (spadkodawca) zmarłym 5 lipca 2022 r. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że zgodnie z zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia Rep. A Nr [...], sporządzonym 15 lipca 2022 r., spadek po zmarłym 5 lipca 2022 r. W. B. nabyli synowie: R. B. i K. B. w udziałach po [...] części. Następnie 25 lipca 2022 r. - z zachowaniem ustawowego terminu do skorzystania ze zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2021.1043 w brzmieniu obowiązującym w dacie otwarcia spadku po spadkodawcy - u.p.s.d.) - podatnik złożył do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w którym ujawnił nabyte w drodze dziedziczenia po spadkodawcy składniki majątkowe: - udział w lokalu mieszkalnym o powierzchni użytkowej 43,90 m2 położonym w S. przy ul. [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej; - udział w działce gruntu numer [...] o powierzchni 2,6685 ha położonej w W. gm. G.; - udział w środkach pieniężnych zgromadzonych w Banku P. na rachunkach bankowych prywatnym i firmowym w łącznej kwocie [...]zł. Natomiast dopiero 15 kwietnia 2025 r. podatnik złożył do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, które stosownie do art. 165 § 7 pkt 1, § 8 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.) wszczęło postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po spadkodawcy. Podatnik wykazał w tym zeznaniu nabycie praw do leasingu samochodu osobowego marki Mercedes-Benz, [...] w udziale do [...] części o wartości udziału [...] zł. Podatnik określił czystą wartość masy spadkowej na [...] zł. W następstwie organ I instancji decyzją z 24 kwietnia 2025 r. ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po spadkodawcy. Przedmiot opodatkowania stanowiło prawo (ekspektatywa), wynikające z umowy leasingu, dotyczące nabycia prawa własności samochodu osobowego Mercedes-Benz [...] ustaleniu wartości rynkowej prawa i zapłaconych przez spadkobierców rat leasingowych oraz opłaty końcowej, jako podstawę opodatkowania organ I instancji przyjął kwotę [...]zł, którą pomniejszył o kwotę wolną od podatku [...] zł zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Następnie organ I instancji wymierzył podatek od spadków i darowizn w oparciu o skalę podatkową przy zaliczeniu podatnika do pierwszej grupy podatkowej w myśl art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Rozpatrując sprawę w instancji odwoławczej, organ zgodził się z organem I instancji. Stwierdził, że przedmiotem sporu w postępowaniu odwoławczym jest opodatkowanie prawa, wynikającego z umowy leasingu (ekspektatywa), dotyczącego nabycia prawa własności samochodu osobowego marki Mercedes-Benz [...] [...] Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bezspornie, że: 17 września 2020 r. W. B., prowadzący firmę "U. W. B.", zawarł z D. sp. z o.o. sp. k. umowę sprzedaży samochodu osobowego marki Mercedes Benz [...] rok produkcji 2020 za cenę [...] zł. Następnie 23 października 2020 r. zawarł z Mercedes-Benz [...] sp. z o.o. umowę finansowania operacyjnego w rozumieniu art. 66 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2025.1071 ze zm. - K.c.). Po wystawieniu ostatniej opłaty okresowej miało nastąpić wyliczenie wartości końcowej wraz z VAT, której zapłata stanowić miała cenę sprzedaży pojazdu. Od 10 lipca 2022 r. do 29 grudnia 2022 r. z rachunku bankowego nr [...] [...] były dokonywane przelewy na rzecz Mercedes-Benz L. P. sp. z o.o. tytułem spłat opłat leasingowych nr [...] oraz opłaty końcowej w łącznej kwocie [...]zł. 27 grudnia 2022 r. K. B. jako zarządca sukcesyjny przedsiębiorstwa w spadku pod firmą "[...] W. B. w spadku" skierował do Mercedes -Benz L. P. sp. z o.o. wniosek o skrócenie okresu umowy finansowania operacyjnego, zawartej przez W. B., prowadzącego "[...] W. B.", uzyskując akceptację podmiotu finansującego. Po zapłacie nowej wartości końcowej [...] zł brutto, wystawieniu faktury [...] grudnia 2022 r. doszło do sprzedaży samochodu osobowego - przedmiotu leasingu. Umowa leasingu została zakończona 30 grudnia 2022 r. zgodnie z pismem z 7 stycznia 2025 r. Mercedes-Benz L. P. sp. z o.o. 30 grudnia 2022 r. wystawiona została przez firmę "[...] W. B. w spadku" faktura sprzedaży omawianego samochodu za kwotę [...]zł brutto na rzecz K. B. i R. B. jako nabywców. Następnie 2 stycznia 2023 r. na rachunek bankowy nr [...] [...] R. B. i K. B. dokonali przelewów po [...] zł każdy z tytułu zakupu wymienionego samochodu. Dopiero 15 kwietnia 2025 r. podatnik złożył do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowym SD-3, w którym wykazał nabycie praw do leasingu samochodu osobowego marki Mercedes-Benz [...] o wartości udziału [...] zł. Podatnik określił czystą wartość masy spadkowej na [...] zł. W tych okolicznościach faktycznych organ nawiązał do art. 922 § 1, art. 1012, art. 1015 K.c. Tłumaczył, że w rozpatrywanej sprawie spadkodawca był stroną umowy finansowania operacyjnego w rozumieniu art. 66 § 1 K.c. Podatkowe prawa i obowiązki związane z tą umową przeszły na spadkobierców z mocy prawa na podstawie art. 97 O.p. W skład spadku wchodziła uzasadniona prawnie nadzieja na nabycie prawa własności (ekspektatywa), a nie prawo własności określonego samochodu osobowego. Tak więc prawa i obowiązki z umowy leasingu wchodzą do spadku. W każdej racie leasingowej korzystający spłacał część wartości pojazdu. Można zatem uznać, że z umową leasingu wiązała się ekspektatywa nabycia pojazdu w przyszłości, a więc pewne prawo majątkowe, które - w sytuacji śmierci korzystającego - podlega ustawie o podatku od spadków i darowizn. W dacie 30 grudnia 2022 r. można mówić o ziszczeniu się warunków ekspektatywy i o przekształceniu jej w prawo własności. Sprzedaż tego pojazdu z majątku przedsiębiorstwa w spadku na rzecz spadkobierców nie zmienia oceny, że na dzień śmierci spadkodawcy w skład spadku po nim wchodziła określona ekspektatywa. W dalszej kolejności organ przypomniał art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 95j ustawy Prawo o notariacie (Dz.U.2026.614 - u.p.n.). W tym stanie prawnym organ przyjął, że obowiązek podatkowy powstał 15 lipca 2022 r. z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia Rep. A Nr [...] w Rejestrze Spadkowym prowadzonym przez Krajową Radę Notarialną. Organ wykluczył zastosowanie art. 6 ust. 1a u.p.s.d. w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Stwierdził, że w świetle art. 924 - art. 925 K.c. podatnik z chwilą śmierci spadkodawcy nabył pod tytułem dziedziczenia ogół praw i obowiązków spadkodawcy, poszczególne składniki majątkowe należące do spadku. Nabycie nastąpiło 5 lipca 2022 r. Zdaniem organu, z perspektywy zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 1a u.p.s.d. podatnik powinien był złożyć do 16 stycznia 2023 r. (15 stycznia 2023 r. był dniem ustawowo wolnym od pracy) zgłoszenie SD-Z2, ujawniając w nim wszystkie składniki spadku, które nabył po spadkodawcy. Przekroczenie tego terminu spowodowało, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Podatnik nabycie omawianego składnika spadku ujawnił w zeznaniu SD-3 złożonym 15 kwietnia 2025 r. Przyczyny opóźnienia nie mają znaczenia. Termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest jednym z najdłuższych terminów obowiązujących w prawie podatkowym i jest terminem prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu. Materiał dowodowy pozwolił ustalić, że od 10 lipca 2022 r. do 29 grudnia 2022 r. z rachunku bankowego nr [...] [...] były dokonywane przelewy na rzecz Mercedes-Benz L. P. sp. z o.o. tytułem spłat opłat leasingowych. 27 grudnia 2022 r. K. B. jako zarządca sukcesyjny przedsiębiorstwa w spadku pod firmą "[...] W. B. w spadku" skierował do Mercedes-Benz L. P. sp. z o.o. wniosek o skrócenie okresu umowy finansowania operacyjnego, zawartej przez W. B., prowadzącego "[...] W. B." i uzyskał akceptację podmiotu finansującego. Po zapłacie nowej wartości końcowej [...] zł brutto, wystawieniu faktury [...] grudnia 2022 r. doszło do sprzedaży przedmiotu leasingu. 30 grudnia 2022 r. wystawiona została przez "[...] W. B. w spadku" faktura sprzedaży samochodu za kwotę [...]zł na rzecz K. B. i R. B.. Następnie 2 stycznia 2023 r. na rachunek bankowy nr [...] [...] R. B. i K. B. dokonali przelewów po [...] zł każdy z tytułu ceny zakupu tego samochodu. Wobec tego, zdaniem organu, podatnik nie mógł nie wiedzieć o istnieniu ekspektatywy prawa do nabycia własności przedmiotu umowy leasingu z 23 października 2020 r. - samochodu osobowego marki Mercedes-Benz [...]. W konsekwencji podatnik nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Na gruncie art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 3 u.p.s.d. organ motywował, że wartość ekspektatywy prawa do nabycia przedmiotu umowy leasingu organ I instancyjny ustalił w oparciu o wartość rynkową samochodu, pomniejszoną o opłaty konieczne do poniesienia, aby uzyskać przeniesienie własności (pozostałe raty leasingowe oraz opłata końcowa). W oparciu o dane z systemu INFO-EKSPERT organ I instancji ustalił, że wartość takiego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego (15 lipca 2022 r.) wynosiła [...] zł. Istotne były takie parametry pojazdu, jak: marka, model, wersja, typ i pojemność silnika, rodzaj skrzyni biegów, rodzaj nadwozia, rodzaj napędu, rok produkcji. Biorąc pod uwagę opłaty niezbędne do przeniesienia własności w kwocie [...]zł, wartość ekspektatywy prawa do nabycia samochodu osobowego, będącego przedmiotem umowy leasingu, organ I instancji wyliczył na [...] zł, zaś udział przypadający na spadkobiercę (1/2) na [...] zł. Na zakończenie swojej argumentacji organ zaznaczył, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Nie odnosi się ono do innych podatków – dochodowego, od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje na zasadzie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Decyzja w tym przedmiocie ma zatem charakter konstytutywny. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił: - nieprawidłowe zastosowanie art. 4a. ust. 3 u.p.s.d.; - niezastosowanie prawidłowego dla ram czasowych dziedziczenia art. 4a ust. 2 u.p.s.d., obowiązującego na dzień dziedziczenia; - błędne zastosowanie "art. 6 ust." u.p.s.d. zamiast art. 6 ust. 1a u.p.s.d.; - wadliwe zastosowanie art. 21 § 1, § 3 O.p. przez nieuwzględnienie pozyskania środków do masy spadkowej w związku z działalnością przedsiębiorstwa w spadku i zakończenia działalności przedsiębiorstwa w spadku; - pominięcie przepisów ustawy o zarządzie sukcesyjnym przy analizie procesu nabycia masy spadkowej z przedsiębiorstwa w spadku; - naruszenie art. 8 "KPS", art. 121 O.p. przez: - obliczenie kwoty do opodatkowania, przysporzenia w dacie, która nie wynikała z przepisów prawa spadkowego; - ujęcie w decyzji nieprawdziwych ustaleń, wskazujących na świadome działanie podatnika w celu uniknięcia opodatkowania. W następstwie formułowanych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik podkreślił, że spadkodawca byt przedsiębiorcą, a jego synowie ustanowili zarządcę sukcesyjnego z dniem 15 lipca 2022 r. w osobie K. B.. Organ wiedział o tych okolicznościach, ale nie interesował się tym aspektem sprawy. Podatnik zwrócił uwagę na: - ustawę o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz.U.2021.170 - u.z.s.) - art. 2 ust. 1, ust. 3, art. 29, art. 59 ust 1 pkt 2; - art. 97 § 1, § 1a, § 2, § 2a, art. 97a § 1, art. 98 § 1 O.p.; - art. 924, art. 925 K.c. Zdaniem podatnika, jeżeli ustanowiono zarządcę sukcesyjnego, to sukcesorem praw i obowiązków podatkowych jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Obecnie w obrocie prawnym istnieje przedsiębiorstwo w spadku, które przejęło przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dział spadku spowoduje wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego i ustanie bytu prawnego przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej. W przypadku majątku po W. B. była to data 12 sierpnia 2023 r. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży składników majątkowych przedsiębiorstwa zostały ujęte w spisie inwentarza sporządzonym na zakończenie działalności i złożonym do notariusza. Wycenie majątku służą urządzenia księgowe i ewidencje prowadzone zgodnie z zasadą kontynuacji przedsiębiorstwa. W ocenie podatnika, wyliczenia wartości ekspektatywy, wynikającej z umowy leasingu, organ dokonał w oderwaniu od wartości realnej transakcji. Podatnik zwrócił uwagę, że ekspektatywa z tytułu urnowy leasingu nie musiała się ziścić w przyszłości, ponieważ użytkowany w prowadzonej działalności samochód mógł ulec zniszczeniu, kradzieży, umowa mogła zostać rozwiązana z przyczyn niezależnych od spadkobierców. Synowie spadkodawcy odkupili przedmiot leasingu od przedsiębiorstwa w spadku jako odrębnego od nich bytu gospodarczego. Wyłożyli własne środki. Wartość nabytej rzeczy była dla nich kosztem a nie przysporzeniem. Przedsiębiorstwo w spadku naliczyło od tej transakcji VAT według stawki 23%, którego nabywcy nie mogli odliczyć, bo nie byli czynnymi podatnikami VAT. Przedsiębiorstwo w spadku od transakcji sprzedaży samochodu odprowadziło podatek dochodowy jako 19% wartości netto sprzedawanego pojazdu. W ten sposób Skarb Państwa w wyniku transakcji pozyskał dwa podatki o łącznej wartości [...] zł. Według podatnika, dopiero środki pieniężne, stanowiące majątek przedsiębiorstwa w spadku, możliwe do podjęcia po podziale przez spadkobierców stanowią masę spadkową, po zakończeniu działalności zarządcy sukcesyjnego. Podatnik domagał się anulowania deklaracji SD-3, które złożył 18 sierpnia 2023 r. i 15 kwietnia 2025 r. Motywował, że złożył je, działając w niezawinionym błędzie i w zaufaniu do organów skarbowych. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu oraz decyzja organu I instancji z 24 kwietnia 2025 r. nie są zgodne z prawem. Spór podatnika z organami koncentrował się na opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn ekspektatywy, wynikającej z umowy leasingu samochodu, jaką zawarł spadkodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należy zatem przypomnieć, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Według art. 4a u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, (art. 4a ust. 1 pkt 1). Jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (art. 4a ust. 1a). Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (art. 4a ust. 2). W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (ar. 4a ust. 3). Następnie art. 4b u.p.s.d. stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie w drodze dziedziczenia lub zapisu windykacyjnego własności przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub udziału w nim, pod warunkiem: 1) zgłoszenia przez nabywcę nabycia własności przedsiębiorstwa lub udziału w nim właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego; 2) prowadzenia tego przedsiębiorstwa przez nabywcę przez okres co najmniej 2 lat od dnia jego nabycia (art. 4b ust. 1). Jeżeli przedsiębiorstwo nabędzie więcej niż jedna osoba, zwolnienie przysługuje tym nabywcom, którzy będą je prowadzili przez okres, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 (art. 4b ust. 2). Warunki określone w ust. 1 pkt 2 i ust. 2 uważa się za zachowane także w przypadku, gdy przedsiębiorstwo zostało w całości wniesione jako wkład do spółki, a objęte w zamian udziały lub akcje nie zostaną zbyte przed upływem 2 lat od dnia nabycia własności przedsiębiorstwa lub udziału w nim (art. 4b ust. 3). Należy odnotować, że od 7 stycznia 2026 r. (Dz.U.2025.1854 - ustawa nowelizująca) ustawodawca wprowadził do u.p.s.d. art. 4c, który przewiduje, że terminy określone w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 4b ust. 1 pkt 1 przywraca się na wniosek podatnika, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Do przywrócenia terminu stosuje się odpowiednio przepisy art. 162 § 2 i 3 oraz art. 163 § 1 i 3 O.p. (art. 4c ust. 1) W przypadku przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 4b ust. 1 pkt 1, w wyniku wniesienia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu, organ podatkowy uchyla decyzję w sprawie podatku od spadków i darowizn, o ile ją wydał, oraz umarza postępowanie podatkowe (art. 4c ust. 2). Jednocześnie art. 2 ust. 1 ustawy nowelizującej zawiera rozwiązanie przechodnie i stanowi, że przepisy art. 4c i art. 17a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło: 1) od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy; 2) przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy - o ile termin do zgłoszenia tego nabycia określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 4b ust. 1 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1 nie upłynął do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. W dalszej kolejności zgodnie z art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Następnie w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ustawodawca przyjął, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku. Przytoczne unormowania ustawy o podatku od spadków i darowizn pozostają w systemowym związku z rozwiązaniami przewidzianymi w ustawie Kodeks cywilny. Według art. 922 K.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (art. 922 § 1). Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2). Do długów spadkowych należą także koszty pogrzebu spadkodawcy w takim zakresie, w jakim pogrzeb ten odpowiada zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek oraz obowiązek wykonania zapisów zwykłych i poleceń, jak również inne obowiązki przewidziane w przepisach księgi niniejszej (art. 922 § 3). Z kolei art. 924 K.c. określa, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś art. 925 K.c., że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W art. 1012 K.c. ustawodawca przyznał spadkobiercom możliwość przyjęcia spadku bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjęcia spadku z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też odrzucenia spadku. Stosownie do art. 1015 K.c. oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania (art. 1015 § 1). Brak oświadczenia spadkobiercy w terminie określonym w § 1 jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1015 § 2). W tym stanie prawnym należy zgodzić się z organami, że ekspektatywa nabycia własności samochodu, wynikająca z umowy leasingu, której spadkodawca nie zrealizował do otwarcia spadku, stanowiła składnik masy spadkowej. Trafnie również organy stwierdziły, że podatnik, ujawniając organowi I instancji ekspektatywę nabycia własności samochodu, uczynił to po upływie ustawowego terminu 6 miesięcy z 4a ust. 1a u.p.s.d., liczonego od zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Podatnik zgłosił nabycie tej ekspektatywy i określił jej majątkowy wymiar dopiero 15 kwietnia 2025 r. W ocenie sądu, z perspektywy logiki i doświadczenia życiowego bez wątpienia podatnik dowiedział się o analizowanej ekspektatywie najdalej 30 grudnia 2022 r., kiedy doszło do wystawienia faktury, dokumentującej nabycie przez podatnika przedmiotu leasingu na współwłasność z bratem. Wobec tego podatnik dowiedział się o istnieniu tej ekspektatywy w masie spadkowej jeszcze w ramach terminu z art. 4a ust. 1a, co wykluczyło stosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W rozpatrywanym stanie prawnym, wyznaczonym przez dzień otwarcia spadku po spadkodawcy, termin 6 miesięcy z 4a ust. 1a nie podlegał przywróceniu. Podatnik błędnie nawiązywał do ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw. Pominął bowiem, że zgodnie z art. 3 pkt 1 u.z.s. właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego. Według art. 18 u.z.s. zarząd sukcesyjny obejmuje zobowiązanie do prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku oraz umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa w spadku. Z kolei art. 21 ust. 1 u.z.s. stanowi, że zarządca sukcesyjny działa w imieniu własnym, na rachunek właściciela przedsiębiorstwa w spadku. Następnie w myśl art. 22 u.z.s. zarządca sukcesyjny dokonuje czynności zwykłego zarządu w sprawach wynikających z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku (art. 22 ust. 1). Zarządca sukcesyjny dokonuje czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu za zgodą wszystkich właścicieli przedsiębiorstwa w spadku, a w przypadku braku takiej zgody - za zezwoleniem sądu (art. 22 ust. 2). Jeżeli do ważności czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu wymagana jest forma szczególna, oświadczenie obejmujące zgodę, o której mowa w ust. 2, składa się w tej samej formie (art. 22 ust. 3). Zatem unormowania ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw nie mają przełożenia na moment otwarcia spadku, na chwilę powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn w przypadku dziedziczenia, na początek biegu terminu zakreślonego przez ustawodawcę podatkowego na zgłoszenie nabycia prawa w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Podatnik nie wykazał także przesłanek zwolnienia z art. 4b ust. 1 pkt 1, pkt 2 u.p.s.d., skoro zgłoszenie nabycia własności przedsiębiorstwa wymagało zachowania terminu 6 miesięcy od zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia i prowadzenia tego przedsiębiorstwa przez 2 lata. Tymczasem nabycie omawianej ekspektatywy, wynikającej z umowy leasingu, zostało zgłoszone organowi I instancji dopiero 15 kwietnia 2025 r. Według CEiDG zarząd sukcesyjny przedsiębiorstwa spadkodawcy wygasł 11 sierpnia 2023 r., a 12 sierpnia 2023 r. doszło do wykreślenia przedsiębiorstwa spadkodawcy z tej ewidencji. Jednak, w ocenie sądu, nie można zgodzić się z organami co do mechanizmu kalkulacji podstawy opodatkowania w przypadku ekspektatywy nabycia własności samochodu, stanowiącego przedmiot umowy leasingu zawartej przez spadkodawcę. W myśl art. 7 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru (art. 7 ust. 1). Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 ust. 3). Długi i ciężary związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 4b, obciążające to przedsiębiorstwo nie podlegają odliczeniu od wartości pozostałych rzeczy lub praw majątkowych stanowiących przedmiot spadku (art. 7 ust. 3a). Następnie według art. 8 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów (art. 8 ust. 1). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3). Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca (art. 8 ust. 4). Organy zgodnie przyjęły, że wartość ekspektatywy nabycia własności przedmiotu umowy leasingu należało ustalić w oparciu o wartość rynkową samochodu, pomniejszoną o opłaty konieczne do poniesienia, aby uzyskać przeniesienie własności (pozostałe raty leasingowe oraz opłata końcowa). Z systemu INFO-EKSPERT wynikało, że wartość takiego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego (15 lipca 2022 r.) wynosiła [...] zł, biorąc pod uwagę takie parametry pojazdu, jak: marka, model, wersja, typ i pojemność silnika, rodzaj skrzyni biegów, rodzaj nadwozia, rodzaj napędu, rok produkcji. Następnie, po uwzględnieniu opłat w kwocie [...]zł, niezbędnych do przeniesienia własności samochodu, wartość ekspektatywy, w ocenie organów, odzwierciedlała kwota [...]zł, zaś udział przypadający na spadkobiercę (1/2) [...] zł. Analizując mechanizm kalkulacyjny podstawy opodatkowania zeprezentowany przez organy, sąd ocenia, że nie spełnił on kryteriów ustanowionych w art. 7 ust. 1, ust. 3, art. 8 ust. 1, ust. 3 u.p.s.d. Po pierwsze - organy nie wyjaśniły: - dlaczego wartość rynkowa podobnego pojazdu miałaby odpowiadać tej wyznaczonej przez warunki umowy leasingu na dzień powstania obowiązku podatkowego; - według jakich kryteriów byłaby ustalona wartość wykupu przedmiotu leasingu, gdyby takiego wykupu dokonywał spadkodawca w dniu powstania obowiązku podatkowego; - jaki wpływ na wymiar ceny wykupu przedmiotu leasingu na dzień powstania obowiązku podatkowego miałyby opłaty poniesione przez spadkodawcę w wykonaniu umowy leasingu. Stwierdzenie organów, że należało przyjąć za punkt wyjścia wartość rynkową pojazdu podobnego do przedmiotu leasingu nie zostało w żaden sposób uzasadnione konkretnymi postanowieniami umowy leasingu, kosztami związanymi z tą umową poniesionymi przez spadkodawcę. Skoro w skład masy spadkowej wchodziła ekspektatywa nabycia własności samochodu, wynikająca z umowy leasingu, to z perspektywy art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 3 istotna była wartość takiej ekspektatywy jako przedmiotu obrotu cywilnoprawnego. Natomiast organy przyjęły za punkt odniesienia wartość rynkową podobnego pojazdu, jakby spadkodawca w dacie powstania obowiązku podatkowego miał nabyć samochód na rynku pojazdów używanych bez związku z umową leasingu, jej warunkami, kosztami poniesionymi na jej podstawie przez spadkodawcę. Wobec tego, jeśli organy zaliczyły do masy spadkowej po spadkodawcy omawianą ekspektatywę jako określoną w umowie leasingu perspektywę nabycia własności przedmiotu leasingu, to zadanie organów polegało na ustaleniu ceny rynkowej takiej ekspektatywy na zasadach określonych w art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 3 u.p.s.d. Po drugie - organy pomniejszyły katalogową wartość samochodu podobnego do objętego umową leasingu o kwoty zapłacone przez spadkobierców. Nie wyjaśniły dlaczego te kwoty miałyby stanowić ciężary w rozumieniu art. 7 ust. 1, ust. 3 u.p.s.d. Nie omówiły jak należy rozumieć, definiować pojęcie takich ciężarów. Tymczasem były to kwoty, które płacili spadkobiercy za kontynuowanie umowy leasingu, za korzystanie przez nich z przedmiotu leasingu. Zabrakło ze strony organów jakiegokolwiek powiązania z masą spadkową pozostawioną przez spadkodawcę kwot, jakie wydatkowali spadkobiercy za kontynuowanie przez nich umowy leasingu. Organy nie wyjaśniły, z jakich przyczyn i w jaki sposób finansowe warunki, na jakich spadkobiercy już samodzielnie kontynuowali umowę leasingu, miałyby kształtować wartość masy spadkowej. Ponoszenie tych opłat po dacie otwarcia spadku po spadkodawcy było efektem decyzji spadkobierców. Organy całkowicie pominęły rozważenie - z perspektywy art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ust. 3 u.p.s.d. - znaczenia kwot, które spadkodawca zapłacił na podstawie umowy leasingu do otwarcia spadku, a więc w czasie, w którym korzystał z przedmiotu leasingu. Kwoty te niewątpliwie zmniejszały majątek spadkodawcy, ale jednocześnie sukcesywnie kształtowały ekspektatywę nabycia własności leasingowanego samochodu w przyszłości, koszt jego przyszłego wykupu. Wobec tego powinny zmniejszać wartość omawianej ekspektatywy. Jeśli, zdaniem organów, miało być inaczej, to nie przedstawiły w tej kwestii jakichkolwiek argumentów na płaszczyźnie faktów i prawa. W konsekwencji otwarta pozostaje kwestia podstawy opodatkowania. Gdyby okazało się, że jej ustalenie według ustawowych wzorców nie jest możliwe, organy powinny rozważyć zasadność opodatkowania. W konstrukcję podatku obok przedmiotu i podmiotu wpisana jest również podstawa opodatkowania. W podsumowaniu sąd ocenia, że organy istotnie naruszyły art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., bowiem postawiły tezy bez związku z umową leasingu, jaką zawarł i realizował spadkodawca oraz nieadekwatnie do ustawowego wzorca podstawy opodatkowania opisanego w art. 7 ust. 1, ust. 3, art. 8 ust. 1, ust. 3 u.p.s.d. W dalszym postępowaniu organy uwzględnią stanowisko prawne sądu, a podjęte rozstrzygnięcia wyczerpująco, rzetelnie uzasadnią co do wszystkich aspektów, składających się na konstrukcję opodatkowania. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu oraz decyzja organu I instancji z 24 kwietnia 2025 r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143 ze zm. - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, 205 § 2, § 4, art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).