I SA/Sz 313/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.),, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi I.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 24 marca 2022 r. nr 3201-IOM.4104.4.2022.4; 3201-IOM.4104.3.2022 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...[ Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 grudnia 2021 r., nr 3217-SPV-2.4104.207.2021; II. zasądza od Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej I.P. kwotę 2.046 (dwa tysiące czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 marca 2021 r., nr [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej "Dyrektor Izby") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika T. o Urzędu Skarbowego w S. (dalej "Naczelnik US") z dnia 27 grudnia 2021 r., nr [...], która ustaliła I. P. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...]zł, w związku z nabyciem w dniu 30 stycznia 2021 roku tytułem darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł od ojca J. N.. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 roku poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i 3 Ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 roku poz. 1813 ze zm.; dalej "p.s.d."). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 2 lutego 2021 r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło w formie elektronicznej zgłoszenie podatniczki o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych [...] Podatniczka wykazała nabycie od ojca - J. N. tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł, które otrzymała w gotówce. Naczelnik US dwukrotnie (w dniach 12 lipca 2021 r. i 6 sierpnia 2021 r.) wzywał podatniczkę do dostarczenia kopii umowy darowizny. Postanowieniem z 29 września 2021 r. organ wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia w drodze darowizny od ojca środków pieniężnych w kwocie [...]zł. Podatniczka wyjaśniła, że otrzymała darowiznę środków pieniężnych w dniu 30 stycznia 2021 r. w gotówce, następnie dnia 2 lutego 2021 r. środki te zostały przekazane na rachunek bankowy nabywcy. Podatniczka przesłała skan umowy darowizny oraz potwierdzenie wpłaty kwoty [...]zł na swój rachunek bankowy. Organ I instancji uznał, że podatniczka nie spełniła jednego z warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia, przewidzianego w art. 4a ust. 1 p.s.d., a mianowicie nie udokumentowała otrzymania tytułem darowizny środków pieniężnych w sposób wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy. Wymienioną decyzją z dnia 27 grudnia 2021 r. Naczelnik US decyzją ustalił podatniczce podatek od spadków i darowizn tytułem nabycia w dniu 30 stycznia 2021 r. w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł, od ojca J. N.. Organ zaliczył podatniczkę do I grupy podatkowej, uwzględnił kwotę wolną od podatku, to jest [...] zł, oraz ustalił podatek w wysokości [...] zł, według skali odpowiedniej dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Organ odwoławczy wskazał, że warunkiem skorzystania ze spornego zwolnienia podatkowego jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek, które w stanie faktycznym sprawy należy skonkretyzować jako: - zgłoszenie do właściwego organu podatkowego (naczelnika urzędu skarbowego), w terminie sześciu miesięcy od spełnienia świadczenia faktu otrzymania darowizny środków pieniężnych od ojca w kwocie [...]zł, - udokumentowanie otrzymania darowizny środków pieniężnych dowodem przekazania tychże środków na rachunek płatniczy podatniczki. Dyrektor Izby wyjaśnił, że konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a p.s.d., ustawodawca kierował się złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a 2 drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Skoro ustawodawca uzależnił zwolnienie od opodatkowania darowizny pieniędzy od udokumentowania ich wpływu na rachunek płatniczy nabywcy - obdarowanego, to istotna jest też kwestia tożsamości przedmiotu darowizny. Zwolnienie w podatku od spadków i darowizn dotyczy środków pieniężnych, które pochodząc z majątku darczyńcy (a nie czyichkolwiek) do obdarowanego, odnosi się do udokumentowania, a nie uprawdopodobnienia przekazania środków finansowych. Organ wskazał, że w zaprezentowanym stanie faktycznym, dotyczącym darowizny [...] zł, przekazanie tej kwoty, które stanowi wyróżnik darowizny (przejaw wykonania umowy darowizny), zakończyło się w chwili, gdy podatniczka otrzymała ją w gotówce. W tym momencie został zrealizowany zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku, wskutek czego powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Tym samym, wpłacenie darowanej sumy pieniężnej przez podatniczkę na własny rachunek bankowy nie było już przejawem aktywności darczyńcy. Działanie to należy natomiast klasyfikować jako przejaw dysponowania majątkiem przez jego właściciela. To do tego podmiotu należy bowiem wybór sposobu przechowywania należących do niego kwot - w szczególności to, czy lokuje je na rachunku bankowym, czy może decyduje się je przechowywać w gotówce. Dyrektor Izby wyjaśnił, że odpowiedni sposób przekazania darowizny pieniężnej stanowi dowód/potwierdzenie tego, że wspomniane środki rzeczywiście istniały, należały do darczyńcy i zostały przekazane obdarowanemu w wykonaniu umowy darowizny. To właśnie bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa, czy poczta, za pośrednictwem których jest realizowana darowizna, dają obdarowanemu gwarancję tego, że nie dochodzi do swoistego legalizowania dochodu z nieznanego źródła. Takiego zabezpieczenia nie stwarza natomiast przekazanie przez darczyńcę obdarowanemu określonej ilości znaków pieniężnych (wydanie gotówki), a następnie jej wpłacenie przez obdarowanego na własny rachunek bankowy, jak to miało miejsce w sprawie (lub na rachunek płatniczy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej). Według Dyrektora Izby organ instancji zasadnie opodatkował umowę darowizny z 30 stycznia 2021 r. Rozszerzenie zwolnienia na "wpłaty własne" obdarowanego stanowi natomiast całkowite odejście od warunku udokumentowania sposobu otrzymania pieniędzy, nie powoduje "uzyskania pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku", "gwarancji dokonania darowizny pomiędzy określonymi stronami". Użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 p.s.d. wyrażenie: "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" oznacza, że dowód ten dokumentuje (nie uprawdopodobnia) dokonanie wpłaty/przelewu/transferu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, przez darczyńcę na konto obdarowanego (a nie wpłatę/przelew obdarowanego na własną rzecz). Organ nie zaakceptował stanowiska podatniczki, że wymogi przewidziane w art. 4a ust. 1 pkt 2 p.s.d. mają jedynie techniczny charakter i drugorzędne znaczenie, a wpłata na rachunek bankowy obdarowanego może być wykonana przez samego obdarowanego. Stosowanie jakiejkolwiek wykładni, nawet ukierunkowanej wyłącznie na cel prorodzinny, nie może prowadzić do zanegowania wyników wykładni językowej przepisu i nieuprawnionego rozszerzenia zwolnienia. Dyspozycja powołanego przepisu jest przy tym jasna w swej treści. Wpłata własna obdarowanego, jak to ma miejsce w sprawie, nie dokumentuje transferu określonych środków pieniężnych z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego, dowodzi, że podatniczka była właścicielem określonych środków w chwili wpłaty, a nie darczyńca. Dyrektor Izby wskazał, że powołane przez podatniczkę wyroki sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Podatniczka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art, 4a ust, 1 pkt 2 p.s.d. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że samodzielna wpłata osoby obdarowanej na konto bankowe nie wypełnia dyspozycji przedmiotowego przepisu, a tym samym nie prowadzi do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art, 121 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. poprzez brak analizy przepisów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych korzystnych dla podatnika i powołanych przez podatnika w toku postępowania; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 124 O.p. poprzez brak przedstawienia przez organ zasadności przesłanek, jakimi się kierował, w szczególności brak odniesienia się do powoływanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w podobnych sprawach oraz poprzez tendencyjne uzasadnienie decyzji; 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p. nakazującego rozstrzygać wszelkie wątpliwości na korzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US; rozpoznanie skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 6 czerwca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej "p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Uwzględniając powyższe zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zauważyć, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest pomiędzy stronami sporny. Organ w zaskarżonej decyzji ustalił, że "w zaprezentowanym stanie faktycznym, dotyczącym darowizny [...] zł, przekazanie tej kwoty, które stanowi wyróżnik darowizny (przejaw wykonania umowy darowizny), zakończyło się w chwili, gdy podatniczka otrzymała ją w gotówce. W tym momencie został zrealizowany zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku, wskutek czego powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Tym samym, wpłacenie darowanej sumy pieniężnej przez podatniczkę na własny rachunek bankowy nie było już przejawem aktywności darczyńcy." Również organ I instancji wskazał, że "środki pieniężne zostały przekazane gotówką, co potwierdza przedłożona przez obdarowaną umowa darowizny zawarta 30 stycznia 2021 r. [...] a następnie obdarowana sama wpłaciła te środki na swój rachunek bankowy [...]." Z powyższego wynika, że organy nie kwestionują zawarcia pomiędzy skarżącą a jej ojcem umowy darowizny, wykonania tej umowy, ani tego, że skarżąca wpłaciła darowaną kwotę na własny rachunek bankowy. Spór dotyczy wyłącznie subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego pod dyspozycję art. 4a ust. 1 pkt 2 p.s.d., a konkretnie sposobu rozumienia zawartego w tym przepisie warunku udokumentowania darowizny pieniężnej dowodem przekazania jej na rachunek bankowy obdarowanego. Stosownie bowiem do tego przepisu zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Celem wprowadzonych zmian było zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od najbliższych. Obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu majątku nabytego pod tytułem darmym przez nabywców zwolnionych od podatku ma na celu uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie do nabytego majątku. Sąd przychyla się do tego poglądu orzecznictwa sądów administracyjnych, wedle którego przy interpretacji regulacji prawnej inspirowanej celem społecznym nie sposób abstrahować od tego celu i poprzestać wyłącznie na odkodowaniu sensu słów i wyrażeń użytych w przepisie, czyli na wykładni literalnej. Omawiany przepis ma głównie cel społeczny, zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny. Zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma na względzie "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny" (Druk sejmowy nr 736 z 26 czerwca 2006 r.). Tak zakreślony cel jest spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny, ustanowioną art. 18 Konstytucji RP. Zasada ta gwarantuje rodzinie ochronę i opiekę Rzeczypospolitej Polskiej i pozostaje w korelacji z regulacją zawartą w art. 71 ust. 1 ustawy zasadniczej nakazującą państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. W powyższym kontekście istotne jest przede wszystkim, czy darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w art. 4a ust. 1 pkt 2 p.s.d. rzeczywiście miała miejsce. Nie można formułować tezy, że zwrot normatywny zwolnienia, zawartego w art. 4a ust. 1 pkt 2 p.s.d. "udokumentują ich przekazanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" oznacza to samo, co wpłata własna obdarowanego. Stawianie takiej tezy pomija bowiem najistotniejszy element rozpoznawanej sprawy: okoliczność dokonania darowizny. Wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 p.s.d. sposób dokumentowania darowizny ma służyć zapobieżeniu fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych, a nie stworzyć barierę w skorzystaniu ze zwolnienia od podatku. Dopóki organy podatkowe nie podważą pewności prawnopodatkowej odnośnie do nabytego majątku, brak jest podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego według skali podatkowej przewidzianej w art. 15 ust. 1 p.s.d. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że o ile nabycie odpłatne - bez względu na formę prawną - pozostaje domeną stosunków handlowych, o tyle nabycie pod tytułem darmym - co ma swoje nie tylko społeczno-gospodarcze, lecz i emocjonalne uzasadnienie - najczęściej dochodzi do skutku właśnie na gruncie stosunków rodzinnych (por. A. Goettel, w: M. Goettel (red.), M. Lemonnier (red.), Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, wyd. ABC, 2011, por. m.in. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2019 r. II FSK 1470/17, z 18 czerwca 2019 r. II FSK 2377/17, z 11 grudnia 2019 r. II FSK 3954/17 i przywołane tam orzecznictwo). Należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie podważył pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku. Nie kwestionował dokonania darowizny przez ojca na rzecz skarżącej. Stan faktyczny winien być zatem przyporządkowany pod normę prawną zawartą w art. 4a ust. 1 pkt 2 p.s.d. Tak więc to, czy obdarowany uzyska zwolnienie od podatku poprzez zadośćuczynienie wszystkim ustawowym przesłankom przewidzianego zwolnienia winno pozostawać wyłącznie w jego gestii i być uzależnione od jego zachowania. Za takim zapatrywaniem na przewidziane w art. 4a ust. 1 pkt 2 p.s.d. wymogi zwolnienia podatkowego w odniesieniu do darowizny środków pieniężnych przemawia Kodeks cywilny w art. 890 § 1 zd. 2, skoro umowa taka staje się skuteczna, o ile tylko przyrzeczone świadczenie zostanie spełnione. Organ podatkowy wskazał, że nie neguje dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych, niemniej kluczowe jest, że wyroki te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonych stanach faktycznych. Należy w związku z tym zauważyć, że skoro organ nie kwestionował wykonania umowy darowizny w sprawie, zasadne było odniesienie się do wskazywanych przez skarżącą wyroków zapadłych w analogicznych stanach faktycznych, a wskazujących na odmienną interpretację art. 4a ust. 1 pkt 2 p.s.d od tej zaprezentowanej przez organ. Z powyższych względów sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. :Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej wykładnię art. art. 4a ust. 1 pkt 2 p.s.d. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na koszty składają się: wpis od skargi w kwocie [...] zł, wynagrodzenie rady prawnego w kwocie [...]zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł.